臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　96年度訴字第01702 號

原告

惠如工業有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月21日台財訴字第09600047360號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）88年10月1 日至89年12月31日間無進貨事實，取具虛設行號行源企業有限公司（下稱行源公司）開立之統一發票4 紙，銷售額合計新臺幣（下同）3,399,437 元，營業稅額169,972 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,972 元，經被告查獲通報所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額169,972 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，按所漏稅額169,972 元處3 倍罰鍰509,900 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年12月5 日北區國稅法一字第0950030751號復查決定書（下稱原處分）以本稅部分不合法，罰鍰部分無理由駁回，原告猶有未服，就罰鍰部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其書狀內容記載。）

（一）原告聲明：

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

１、駁回原告之訴。

２、訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、依行政程序法第7 條及第36條所規定，即行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」分別為行政罰法第7 條及最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號及32年判字第16號分別著有判例，揆其意旨，係基於有責任始有處罰之原則，為提升人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，換言之，稅捐稽徵機關對行為人處罰鍰之處分時，須具體舉證其違章之故意或過失，倘無法舉證，依法即不得對其課處罰鍰。

２、又營業人因取得「虛設行號」所開立發票，而涉及營業稅法第51條第5 款所列虛報進項稅額逃漏營業稅的違章行為，其構成要件事實有二：營業人無進貨事實、營業人亦無交付營業稅款予「虛設行號」而虛報進項稅額，導致營業稅短徵，至於「虛設行號」有無報繳該筆稅款，則非營業人所能掌控，自無關於違章漏稅之構成，前二項違章的構成要件事實乃稅捐稽徵機關作成裁罰處分的合法性要件，不僅應由稅捐稽徵機關負客觀的舉證責任（最高行政法院83年度判字第2446號判決，本院89年度訴字第2761號判決參照），更應憑據具體、高度蓋然性的事實作為認定之基礎，其虛報進項稅額的裁處屬漏稅罰性質，需發生一定漏稅結果為前提，故不適用司法院釋字第275 號的推定過失，而仍應以取得不實發票的營業人對於違章事實，具備主觀上的故意、過失。

３、依被告所言該虛設行號係無進銷貨事實之虛設行號，不該如何能由營業人獲知無進銷貨之能力？依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令有關稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票扣抵案件之原則「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

４、依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款稅捐之核課期間規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其它不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年，又稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱之故意或其它不正當方法逃漏稅捐者必須以積極行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益。原告每年度營利事業所得稅申報之毛利率及純益率均達財政部所頒布之標準，被告認原告無進貨事實，若無進貨何來銷貨之實，又如何能符合收益與費用配合會計原則，是原告並非故意以詐欺或其它不正當方法逃漏稅捐，

（二）被告主張之理由：

１、按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所明定。次按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：

一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、現行營業稅法第51條條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：…（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1 、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」、「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號行源公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,972 元，經被告查獲，有移送書、通報函、承諾書及專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額169,972 元，並按所漏稅額169,972 元處3 倍罰鍰509,900 元（計至百元止），並無不合。

２、按原告無進貨事實，取具行源公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係以積極之行為完成某種不實之態樣或證據，因而獲得減少應負稅額之利益，屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其主張並無故意或過失乙節核無可採。又行源公司88年進貨僅140,898 元，於88年9 月1 日起即已擅自歇業他遷不明，於系爭交易期間並無申報繳納營業稅，有該公司88及89年度申報書可稽，次按該公司88及89年並無僱用任何員工，有該公司88及89年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，足證該公司非原告實際交易對象，且依被告之刑事案件移送書及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所載，行源公司負責人林淑禎於88年4 月至89年5 月間，因案在監執行，行源公司亦倒閉，其購票證在陳岷儀處，由其代理記帳業者陳岷儀，以無進貨事實，虛偽開立不實統一發票交付予原告等充作進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，其未能提示與實際交易對象進貨及付款等確有進貨事實之佐證資料供核，其主張核不足採，原告於裁罰核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實，原處罰鍰509,900 元並無違誤。

理由

一、本件被告代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳文宗，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、原告起訴主張：原告每年度營利事業所得稅申報之毛利率及純益率均達財政部所頒布之標準，非故意以詐欺或其它不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款規定，核課期間為5 年；況且依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函有關稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票扣抵案件之原則，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。

三、被告則以：原告無進貨事實，取具行源公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，係以積極之行為完成某種不實之態樣或證據，因而獲得減少應負稅額之利益，屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。又行源公司88年進貨僅140,898 元，於88年9 月1 日起即已擅自歇業他遷不明，於系爭交易期間並無申報繳納營業稅，88及89年亦無僱用任何員工，且行源公司負責人林淑禎於88年4 月至89年5 月間因案在監執行，行源公司亦倒閉，購票證在陳岷儀處，由代理記帳業者陳岷儀以無進貨事實，虛偽開立不實統一發票交付予原告等充作進項憑證使用，原告自無可能向行源公司進貨，其未能提示與實際交易對象進貨及付款等確有進貨事實之佐證資料供核，其主張行源公司為其實際交易對象，核不足採。又原告於裁罰核定前，已補繳稅款並以書面承認違章事實，原處罰鍰509,900 元並無違誤等語，資為抗辯。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之1 者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」及「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法第15條第1 項、第3 項、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。又「…2 、為符合司法院大法官會議釋字第337 號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：…（2 ）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：1 、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」分別經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋揭明在案。

五、經查，本件原告於88年10月1 日至89年12月31日間無進貨事實，取具行源公司開立之統一發票4 紙，銷售額合計3,399,437 元，營業稅額169,972 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,972 元，經被告查獲通報所屬新莊稽徵所核定補徵營業稅額169,972 元，並按所漏稅額169,972 元處3 倍罰鍰509,900 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告承諾書、被告95年1 月26日北區國稅審四字第0950000630B 號通報函、專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅違章核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、95年8 月11日95年度財營業字第Ｚ0000000000000號處分書附原處分卷可稽，洵堪認定。

六、次查，行源公司於87年10月7 日變更負責人為林淑禎，該公司88年進貨僅140,898 元，且自88年9 月1 日起即已擅自歇業他遷不明，88年及89年均未僱用員工，公司負責人林淑禎於88年4 月至89年5 月間因案在監執行，其購票證在記帳士陳岷儀處，陳岷儀無進貨事實虛偽開立不實統一發票交付予原告等充作進項憑證等情，有行源公司之公司基本資料查詢（明細）、營業稅稅籍資料查詢作業、88年及89年度綜合所得稅BAN 給付清單、銷項去路明細（查詢）、進項來源明細查詢、申報書（按年度）跨中心查詢、台灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵緝字第1078號起訴書附卷第68頁至81頁、第106 頁至109 頁，台灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵緝字第1097號不起訴處分書附原處分卷第87頁至第91頁可憑，是行源公司於88年10月1 日至89年12月31日間以出售統一發票牟取不法利益，無實際營業進銷貨事實，屬前揭財政部83年7 月9 日函釋所稱之虛設行號，原告無從與之為實際交易乙節，亦堪認定。至於原告提出行源公司負責人林淑禎簽署之出貨單、支出證明單、原告存摺存款帳戶資料及交易明細查詢等件（附原處分卷第12至第18頁參照），因行源公司負責人林淑禎於88年4 月至89年5 月間因案在監執行，顯然無從在上開期間與原告交易並簽署出貨單出貨，是上開出貨單自難信為真實，據此，餘依上開出貨單所製作之支出證明單及原告所提之存摺存款帳戶資料及交易明細查詢，顯係規避稅捐稽查、刑事查緝所為，亦難件為真實，均不足執以為有利於原告之認定。原告主張伊確有進貨之事實，洵難憑採。

七、又行政訴訟法第133 條前段雖規定「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」惟此乃因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，當事人固無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，是民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭違章期間有無進項交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。而被告就此已於95年2 月8日以北區國稅新莊三字第0951002880號函提供相關資料以供查核，原告除提出前揭為避稅捐稽查、刑事查緝所為出貨單、支出證明單、存款往來明細等相關單據外，就其於系爭違章期間確有進貨之事，迄未提出其他交易往來文書憑證等資料證明之，徒執其內部自行製作之分類帳、營利事業所得稅結算申報書及稅額繳款書，謂伊每年度營利事業所得稅申報之毛利率及純益率均達財政部所頒布之標準，自有系爭進貨交易云云，自難信為真實。

八、末按「稅捐之核課期間，依左列規定…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」、「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款第22條第1 項第1 款所明定。本件原告無進貨之事實，以取具虛設行號行源公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之不正當方法逃漏稅捐，其有違章之主觀意思（故意）及客觀違章行為甚明，從而，本件之核課期間應為七年，原處分所為營業稅之補徵裁罰自各該期規定申報期間屆滿之翌日起算既均未逾七年核課期間，於法即無不合，原告就此主張各語，亦無可採。

九、綜上所述，本件原告於88年10月1 日至89年12月31日間無進貨事實，取具虛設行號行源公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額169,972 元，從而，原處分依營業稅法第51條第5 款規定，按所漏稅額169,972元處3 倍罰鍰509,900 元（計至百元止）其認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷此部分訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。至於原處分另關於營業稅本稅部分之決定，未經原告提起訴願，原告逕行提起行政訴訟，顯不備起訴之要件，且無從命補正（行政訴訟法第4 條第1 項規定參照），依行政訴訟法第107 條第1項第10款後段規定自應併予駁回。

十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。

第一庭審 判 長 法 官 王立杰