臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01762號

• 裁判案由: 證券交易稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 03 日
• 法官: 林文舟、陳鴻斌、許瑞助
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 德豐股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01762號
原　　　告　德豐股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　吳淑媛 會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
丙○○
上列當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國96年3月23日台財訴字第09500629950號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
被告機關認定原告為證券交易稅條例第4條第3款規定之證券交易稅代徵人，於民國（下同）88年5月29日以每股2.06元
之價購方式取得玉來建設股份有限公司（以下簡稱玉來公司）之淨資產，即玉來公司原有股東（原告除外）將持有之股票計6,250, 000股，以每股2.06元出售予原告，實際成交金額計12,875, 000元（2.06元×6,250,000股），原告應代徵
證券交易稅額38,625元而未代徵，違反同條例第2條及第3條第1項規定，經被告機關依資料查得，除發單補徵短代徵稅
額38,625元，並依同條例第9條第1項規定，按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300元（計至百元止）。原告不
服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（即被告93年10月27日財北國稅財字第49093180337號函及其所檢附之附件）均撤銷
。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告為證券交易稅代徵人，應代徵證券交易稅額38,625元而未代徵，補徵短代徵稅額38,625元，並按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300 元（計至百元止），是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告於88年3 月30日係以價購玉來公司之淨資產方式，依公司法第317條之1規定與玉來建設公司訂定兩個公司間之「公司合併契約」，以原告為存續公司，玉來公司為消滅公司而與原告合併。並非依公司法第164 條及第165 條（股東之間持股轉讓）規定，直接受讓該公司法人股東金鼎投資股份有限公司（以下簡稱金鼎公司）持有玉來公司發行、依上揭「公司合併契約」第3 條後段約定應「註銷作廢」不得再背書轉讓之記名股票。二者截然有別，法源迥異，殊難混淆。況上述正確事實，在金鼎公司不服被告原核定否准列報「長期投資損失」全數轉列「證券交易損失」，乃請求行政救濟申請復查時，已據實舉證陳明，當經被告復查委員會審查屬實，依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成復查決定，認定此「非證券出售」為本件事實基礎，明確記載於被告90年8 月13日財北國稅法字第90027195號復查決定書「理由」：「四、…原核定認申請人（指金鼎公司）投資於玉來公司股票以4,120,000元出售予德豐公司（即原告）
，遂將原列報投資損失全數轉列證券交易損失，尚非妥適，應予撤銷」，足徵本件顯非「證券交易」行為甚明，根本絕無如被告其後誤用證券交易稅條例第4條第3款規定，課徵玉來公司之法人股東金鼎公司「證券交易稅」，遑論責由原告代徵併處短代徵罰鍰之餘地。復經財政部91年5 月20日台財訴字第0900062176號訴願決定認同，維持上揭被告復查決定撤銷原核定所認定之事實基礎。按諸行政倫理及行政程序法第43條、訴願法第95條規定，被告自應踐諾守信並受上級訴願決定拘束，不得對已查明屬實且經復查、訴願行政救濟程序認定之事實基礎，恣意反覆擅自變更，方符誠信及信賴保護原則。⒉詎料被告罔顧前述經其復查及財政部訴願決定已認定之事實基礎，恝置訴願法第81條第1 項但書規定：「於訴願人表示不服之範圍內，不得為更不利之變更或處分」（行政訴訟法第195條第2項亦有相同「不利益變更之禁止」規定）。改制前行政法院為防影響行政救濟功能，特別就此著有30年判字第48號、31年判字第12號、35年判字第26號、62年判字第298 號等判例，一再明確指示：「依行政救濟之法理，…申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」。怠遵徵收稅捐基本守則稅捐稽徵法第38條第3 項規定：「經…行政訴訟程序終結判決…，應補繳稅款者」，明白規定須俟該判決確定後始得「填發補繳稅款繳納通知書」。上舉法律明文規定俱為被告洞察且必熟諳之徵收稅捐基本守則，惟被告處理本件竟不待「行政訴訟程序終結」判決確定，且逾越金鼎公司對於被告否准認列「長期投資損失」而請求行政救濟「表示不服之範圍」，藉鈞院93年1月8日91年度訴字第2817號判決「原告（指金鼎公司）之訴駁回」（以下簡稱上揭判決為「初審判決」），於「判決理由」中部分引述採信被告主張，縱容被告以突襲手段廢棄原處分，即其上開復查決定已認定之事實基礎，出爾反爾又回復業經復查決定撤銷之原核定主張：「…從而本件被告以系爭損失屬證券交易損失…」為由，恣意延伸擴張上揭尚未確定之初審判決「標的（營利事業所得稅）」範圍，竟以此一部分之「判決理由」將其視同行政訴訟法第216條第2項規定「應依判決意旨為之」，另再濫權添加「更不利」於金鼎公司之處分，明知該公司與原告間並無直接證券交易行為而仍核課「證券交易稅」，並以原告為該稅之法定代徵人，強令原告須負代為繳納該稅款之義務，亦明知依被告復查決定已認定之事實基礎，原告就此顯無過失責任可言，仍併處短代徵鉅額罰鍰。申言之，被告不僅棄置復查決定已認定之事實基礎，又重回原核定「將原列報投資損失全數轉列證券交易損失」已廢止之舊路；復又變本加厲，除對金鼎公司列報事實已實現之「長期投資損失」15,880,000元（新台幣，下同）維持否准認列，須按被告原核定之金額繳納營利事業所得稅外，另在該公司就此請求行政救濟「表示不服之範圍」「外」，又增添對該公司「更不利」之處分－強徵上揭「證券交易稅」38,625元，連累原告先受其害，竟將原告與玉來公司依公司法第317條之1規定「合併」，顯屬兩個公司間之契約行為，誣指原告係直接向玉來公司之股東購買其持有玉來公司發行、依合併契約應「註銷作廢」不得再背書轉讓之股票，並曲解此係公司法第164 條規定：「記名股票由股票持有人以背書轉讓之」證券交易行為，據以武斷認定原告為該股票出賣人（即玉來公司之股東個人）應納「證券交易稅」之代徵人，未盡代徵上開稅款之責須負代為繳納該稅款義務，且明知依復查決定已認定之事實基礎，本件並非「證券交易」行為，原告顯無過失責任可言，仍併處短代徵罰鍰579,300 元。似此恣意濫用公權力懲罰金鼎公司因其請求行政救濟而添加「更不利」之稅（營利事業所得稅）外加稅（證券交易稅）處分。依憲法第19條：「人民有依法律納稅之義務」，第15條：「人民之…財產權，應予保障」，以及刑法第129 條：「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收而徵收者，處一年以上七年以下有期徒刑，得併科七千元以下罰金。…前二項之未遂犯罰之」。此外，被告職掌之稽徵作業，恣意濫權，竟對明知上述苛徵濫罰所憑唯一「依據」初審判決，其「標的」為「營利事業所得稅」，旨在採信被告突襲主張否准認列「長期投資損失」，並無隻字涉及「證券交易稅」，從而被告自不得任意擴張延伸，資為其違法徵收本件證券交易稅及處罰鍰之唯一依據，乃法理所當然。茍如被告執意罔顧上揭公司法已就公司相互合併，股東持股轉讓分別著有明文（第317條之1及第164、165條）界定，涇渭分明，仍續怠遵法律優位原則濫權強將公司合併乃兩個公司間之契約行為，視為股東將其持有記名股票以背書轉讓之證券交易行為，堅持徵收本件「證券交易稅」，則被告在：
⑴原核定將金鼎公司「原列報投資損失全數轉列證券交易損失」時，何以怠忽職責而不發單徵、罰？
⑵嗣依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成復查決定時，被告又緣何否定上開原核定「原列報投資損失全數轉列證券交易損失」？並明確認定原核定「尚非妥適，應予撤銷」記載於「復查決定書」，可否棄置誠信不值信賴保護？
⑶其後又憑何驟然丕變，不惜廢棄前揭復查決定書，遽將上開依稅捐稽徵法第35條第4 項規定作成之復查決定逕予推翻？
⒊次查前揭初審判決當時仍在行政訴訟上訴程序中，顯非終結確定判決，被告背離經其認定之上述事實基礎，違法徵收本件證券交易稅及處顯無過失責任之罰鍰，復就同一課稅客體總計製發五次前後不同、且有自相矛盾之徵、罰處分文書，除第一、二兩次在形式上雖尚具法定程式，惟將「應納稅額」及「罰鍰金額」均誤加一倍溢計，「補稅理由」則記載省略有欠完備，詳如原告收受被告於93年3月30日與4月28日第一次製發之「核定稅額通知書」與「繳款書」及罰鍰「處分書」後（以下合併簡稱「徵罰文書」），於93年6月2日陳被告之申請函（被告同日收文編號0000000000），以及93年7 月27日收受被告第二次「徵罰文書」。後於93年8 月11日陳被告之申請函，與被告93年10月1日財北國稅審三字第0930234936 號復函記載，均為不爭之事實。至其後被告第三次更正、第四次補發、第五次又以補充否定補發，姑置違法不論，在此三次稅捐處分文書中究以何者為準11？爰再逐一臚列於次：
⑴被告就同一課稅客體第三次製發更正之「徵罰文書」：旨在承認前述第一次、第二次文書所記載之「應納稅額74,085元」及處「罰鍰金額1,111,200 元」，均係誤加一倍溢計（註：相對如係人民短漏報納稅金額可否請求「更正」免罰？），遂以漏未記載「發文日期」文書本身不合法定程式之財北國稅財字第49093180337號函：「…原處罰鍰新台幣（下同）1,111,200元之處分應更正為579,300 元」，並「檢附罰鍰繳款書、核定通知書及核定稅額繳款書各乙份，請依限繳納」，同時於該函右上方特別註明係以郵遞「雙掛號取回執」為「送達方式」，於93年10月28日送達原告收受，可見「送達」合法並無「瑕疵」，其與函文本身漏未記載「發文日期」兩者截然有別，不容混為一談。原告當以被告製作該函文明顯違反法定程式，依司法院大法官釋字第97號解釋顯非合法之通知，乃連同其他適法質疑，在法定期間內於93年12月23日具函請求被告予以明確核示（被告同日收文編號0000000000），俾憑據以「敘明」申請復查「理由」。惟截至95年9 月29日，被告未經原告應依稅捐稽徵法第35條第1項及同法施行細則第11條第2項明文強制規定，按照法定「格式」補具申請復查必須具備之「事實及理由」，被告即違法濫權逕為「復查駁回」之決定，以致迄今仍未見被告針對該函請求逐一正面回應。其間曾蒙財政部賦稅署說明「依據奉交」分別以95年3月9日台稅二發字第09500109570號移文單，95年5月10日台稅二發字第09500227210號移文單，檢附原告申請
函催請被告「儘速核辦逕復」，復又怠踐服從義務，照舊置之不理。
⑵被告就同一課稅客體第四次製發之「徵罰文書」：揆意可能係為掩蓋被告第三次「認錯更正」函文曝露諸多違失，規避理當針對原告93年12月23日申請函之請求逐一依法明確釋疑；抑或別有隱情不願透露。於是被告一面恝置行政院訂頒「文書處理」「71.公文辦
理期限」規定，無限期擱置上揭原告之函請，拒不正面回應。虛構在前製發之「認錯更正」函文有「送達瑕疵」，並未合法送達原告收受，遂將該函文及附件「罰鍰繳款書、核定通知書及稅額繳款書」全部重新製作補發，並用人工繕寫函文「發文日期」－「中華民國93年10月27日」，另在函文左上方特別加蓋「正本、補發件」顯著戳記，同時在右下角再加蓋註明「94年12月22日補發」戳記，以示旨在「補發」別無其他意涵，顯非「更正」或「補正」前函漏未記載「發文日期」至灼。而後加具被告95年2 月27日財北國稅徵字第0950216047號函（受文者則誤書為德豐「企業」股份有限公司），檢附上開旨在補發之文書，於3
月2日派員專程送達原告，並於該函明確「說明」「
補發」之「依據」並非法令規定，而係「依本局法務科94年12月22日「便箋」辦理」，足徵上述背離事實虛構「送達瑕疵」而登載於職務上所掌之公文書，並藉此將本件處分文書全部重新製作「補發」，乃被告之法務科擅越法律規定濫權主導及相關主事者附從所為，明顯涉有觸犯偽造文書罪嫌。
⑶被告就同一課稅客體第五次製發以「補充」否定「補發」之「徵罰文書」：如前所陳，被告寧捨正途而不由，一面堅持不理原告93年12月23日申請函之請求，迄今仍拒不正面回應。一面則為其後棄置法律早有明文規定，竟僅「依本局法務科94年12月23日「便箋」辦理」，即藉虛構送達瑕疵為由而「補發」第三次製作更正文書，其由「補發」所衍生之明顯違失乃至涉嫌觸犯刑章，此由被告以95年5月3日財北國稅徵字第0950217459號函，否定95年2 月27日財北國稅徵字第0950216047號函所為「重複徵收之處分，應予撤銷」，然對主導及決定該「重複之徵收稅捐處分」相關行為人應負違失責任，則倍加寬容，隻字不提，如與上述被告明知原告顯無過失責任仍從嚴重處短代徵罰鍰相比，何啻天壤。
⒋依被告依據財政部賦稅署核示而作成之96年12月10日財北國稅審三字第0960263544號函文及其相關文件，及參閱96年12月13日工商時報財經要聞版登載：花旗（台灣）商業銀行股份有限公司（以下簡稱花旗銀行）「公告」記載，以及財政部賦稅署與台北市國稅局官員所為「表示」，對於原屬「買賣有價證券之行為」：花旗銀行以現金為對價公開收購華僑商業銀行股份有限公司（以下簡稱華僑銀行）股東持有華僑銀行之記名股票，即花旗銀行以收購股票上櫃公司華僑銀行之記名股票為「併購標的」，而將華僑銀行吸收與花旗銀行合併，經被告以上揭函文確認：「…於合併基準日後以現金對價支付消滅公司股東，核非屬買賣有價證券，免徵證券交易稅」。準此，基於相同事件應為相同處理，況本件「併購標的」並非上揭消滅公司「股東持有之記名股票」，而係消滅「公司之淨資產」，顯非買賣有價證券甚明，理當應有稅捐稽徵法第1條之1但書規定之適用。
⒌被告核定本件徵、罰處分，其唯一依據並非法律明文規定，而係鈞院93年1月8日93年度訴字第2817號就他案尚未確定之判決見解，從而被告答辯稱「乃據以查得原告於88年間以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產」，足證被告已確認原告併購標的確係「公司合併契約書」載明之玉來公司之淨資產，並非買受「證券交易稅條例」第1條第2項所指「（玉來）公司發行之（記名）股票」，按諸租稅法律主義應以符合法律明文規定為限，買、賣必須具備民法第345 條第1、2項規定「買賣之意義及成立」要件，本件買賣即併購標的被告既已確認為玉來公司之淨資產，並非該「公司發行之股票」，是依上舉法規自無證券之交易稅條例第4條第3款及第9
條第1項規定之適用。
⒍被告始自93年3 月30日已製發第一次「核定稅額通知書」，惟由後附原處分卷93頁被告法務科93年9月9日致審查三科之便箋記載：「德豐公司…購買玉來公司股票涉嫌逃漏證券交易稅乙案，經貴科認定『德豐公司為本案賣方之一外，亦為本案之買方』（原告註：即認定本件賣方與買方同為一人，無異認係原告自己將右手賣給左手，左手又買回右手）惟查…本案卻係以玉來建設股份有限公司之各股東為交易對像（原告註：顯與經濟部核准德豐、玉來兩個公司合併登記所依據之「公司合併契約書」記載訂約當事人不符，足證被告認定事實，不憑證據至灼）核課德豐公司證券交易稅所依據之證據資料為何？（註：本局…內部或其他稽徵機關之通報資料…並非當然皆屬課稅之證據資料）請貴科先就此一交易事實再為釐清」。可見被告在其製發第一次徵、罰處分書已時逾5 個月後，對於本件「交易事實」（兩個公司合併）是否係屬「買賣有價證券之行為」？仍續懸疑必須再為釐清，殆屬未審先判甚明。被告應將經其釐清所獲結果而作成之具體明確書證補陳鈞院，並說明為何隱匿漏不附卷之理由。
⒎綜上所陳，可見迄今仍不明確之原處分，係將原告與玉來建設公司依公司法第317條之1規定合併，顯屬兩個公司間之契約行為，硬柪此係玉來公司股東個人，將其持有玉來公司之記名股票，依公司法第164、165條規定直接轉讓與原告屬證券交易行為。簡言之，即將甲公司依約購併乙公司之淨資產」，視為甲公司直接向乙公司之股東個人買受其持有乙公司之記名股票，足徵被告認事用法，顯有違誤。訴願決定維持顯不明確之原處分，亦有違誤。請鈞院判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分
⑴按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……二、主旨、事實、理由及其法令依據。……五、發文字號及年月日。」「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第96條第1項第2款、第5款及第101條所明定。
⑵原告主張本件行政處分程序上多次發函疑義及復查決定應撤銷等節。按行政程序法第101條第1項所稱「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」，係指該等錯誤輕微，並不妨礙相對人理解行政處分之內容記載，而不影響行政處分所形成之行政法上權利義務關係，此時行政處分之效力繼續發生，不因該等錯誤而產生暇疵，是以同項後段始謂「處分機關得隨時或依申請更正之」。查：
①被告依據鈞院91年度訴字第2817號意旨，於93年3
月17日以財北國稅審三字第0930211593號函請原告說明股票買賣代徵情形後補稅送罰。
②原告於93年6月2日申請更正。
③原告於93年8 月16日再申請更正，被告以93年10月11日財北國稅審三字第0930096720號函更正核定應代徵證券交易稅38,625元，另於93年10月27日財北國稅財字第49093180337號函更正核定罰鍰579,300元，限繳日展延至93年11月25日，93年10月28日送達，惟漏登93年10月27日發文日期。
④原告於93年12月24日申請復查，並指明罰鍰更正函漏載發文日期，主張該處分無效。
⑤被告於95年2 月27日以財北國稅徵字第0950216047號函檢附「重新展延限繳日期之稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書」重新補發財北國稅財字第49093180337 號函，受文者誤植「德豐企業股份有限公司」，由被告人員親自送達，卻誤用中華郵政收件回執）。
⑥被告於95年5月3日以財北國稅徵字第0950217459號函，補充財北國稅財字第49093180337 號函遺漏之發文日期為93年10月27日，更正財北國稅徵字第0950216047號函受文者為「德豐股份有限公司」，撤銷該函所補發之罰鍰繳款書及稅額繳款書。綜上，本件行政處分為93年10月27日財北國稅財字第49093180337 號函及所檢附之附件（稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書）無誤，原告亦於法定期間（93 年12月24日）內提起「申請復查聲明書」在案
。
⑦又原罰鍰處分書已明確告知原告本件違章事實、有關證據及適用法條，本件係金鼎公司營利事業所得稅行政救濟案件經鈞院判決（91年度訴字第2817號及94年度訴更一字第00151 號判決）所衍生應代徵證券交易稅問題，原告已知之甚詳，違章證據中亦有明文記載，且由原告各次陳情函（95年5 月25日及93年6月2日、同年8月11日、同年3月29日等）內容觀之，原告已然清楚明白補稅原因究屬為何，被告據以作成復查決定並無不合。
⑧至原告主張不知復查決定書於主文前之記載「不服本局核定稅捐及罰鍰處分」，係指不服何時何次處分云云，依前所述各節，被告於95年9月29 日財北國稅法字第0950229120號復查決定書中均已明白指出，原告以此作為爭執之論據，自難謂可採，況被告依據原告93年12月24日申請復查聲明書作成復查決定，本件核定稅捐及罰鍰處分於行政救濟程序中，尚未確定，自屬對原告有利，否則原告雖提復查聲明，惟未補正理由，視為未提復查者，已屬確定案件，應依稅捐稽徵法第39條規定移送強制執行。⑨末就原告指明罰鍰更正函漏載發文日期，質疑該處分效力乙節，查原處分機關遺漏發文日期（應為93年10月27日）之財北國稅財字第49093180337 號函，另附有稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書各1 份，該等附件方為行政處分之所在。其本稅、罰鍰繳納通知文書及核定通知書，均載有教示規定（依序為說明3 、說明二、說明四），原告亦如期於法定期間申請復查，被告亦可免附該函而直接送達該三份行政處分，該（更正）函僅為告知性質，其漏載發文日期，自不影響本件之三份行政處分，被告財北國稅財字第49093180337 號罰鍰更正函，固未載發文年月日，惟查，漏載發文日期，對於被告「意思形成」作成該處分之過程中並無影響，核屬前開行政程序法第101條第1項所指之「顯然錯誤」，得隨時予以更正，該處分尚非因此而無效，被告業於95年5月3日以財北國稅徵字第0950217459號函更正在案，原告執此爭執，顯係誤解，一併敘明。⒉實體部分
⑴證券交易稅部分
①按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3。」、「證券
交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左一、……三、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」為證券交易稅條例第2條、第3條第1
項及第4條第3款所明定。
②本件緣起於案外人金鼎投資股份有限公司（以下簡稱金鼎公司）88年度期初持有玉來公司股份2,000,000股，投資金額20,000,000元；88年3月30日玉來公司與原告簽訂合併契約，約定由存續之原告按合併基準日（88年4 月30日）資產減除負債後之每股淨值2.06元承受消滅公司(即玉來公司)之淨資產；金鼎公司88年度營利事業所得稅結算申報遂以投資20,000,000元僅出售予原告4,120,000 元（計算式：2.06元×2,000,000股），列報投資損失15,880,
000 元，被告原核定以金鼎公司列報之損失係證券交易損失，乃否准列報是項損失，金鼎公司不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經鈞院以91年度訴字第2817號判決駁回金鼎公司之訴略以：「查原告所投資之玉來公司係非屬上市（櫃）及特許之股份有限公司，於88年間與德豐公司因合併而消滅，合併方式為德豐公司以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產……是原告所投資玉來公司之股份，係經德豐公司價購註銷，堪以確定……參以原告復自承原持有之玉來公司股票已遭註銷作廢一節，足見玉來公司與德豐公司之合併案，係屬價購方式無疑，自屬買賣有價證券之行為，其因之產生之損失，亦為證券交易損失，至為顯然。」被告爰以本件為有價證券買賣尚無疑義，乃據以查得原告於88年間以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，即玉來公司原有股東（原告除外）將持有之股票計6,250,000股，以每股2.06 元出售予原告，實際成交金額計12,875,000元（計算式：2.06元×6,250,000
股），原告應代徵證券交易稅額38,625元而未代徵，依前揭規定發單補徵未代徵稅額38,625元。
③鈞院94年度訴更一字第00151號判決（金鼎公司對
於鈞院91年度訴字第2817號判決不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1431號判決廢棄，發回更審。）意旨：「理由…三、本件兩造對於以下之事實均不爭執，並有以下之證據在卷可稽，堪認為真實：㈠原告於88年度期初持有玉來公司之股份為2,000,000 股，投資金額20,000,000元……㈢玉來公司與德豐公司於88年3 月30日簽訂系爭合併契約書，合併存續之德豐公司合併前之資本額及股數，仍維持現狀，合併消滅之玉來公司於合併前所發行之股份12,000,0 00股，按合併基準日（88年4月30 日）資產減除負債，每股淨值 2.06元由德豐公司承受，並將上開股票以玉來公司已被合併為「註銷作廢」之處分……㈣德豐公司於88年5 月29日開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶……㈤原告於系爭合併契約書簽訂後，將系爭2,000,000股股票繳交玉來公司，玉來公司於88年5月29日出具保證書，保證將上開股票彙總轉交德豐公司為「註銷作廢」之處分，並於88年6 月10日轉入原告設於華僑銀行帳戶4,120,000元（按每股淨值2.06元計算，合計4,120,000元）……。五、經查：㈠…是原告為本件爭執其實益在於系爭損失如係投資損失則其可於課稅所得項下認列，如係證券交易損失則其僅能在證券交易所得項下認列，合先指明。㈡又按證券交易所得或損失，其實係財產交易所得或損失之一種，即指財產或權利因買賣或交換而發生之增益或損失……。㈢至於因股利之分配而發生之所得，稱為股利所得，其對立之科目則為投資損失，其損失之實現事由，除在公司重整經法院審查確定無資本淨值或經宣告破產之情形外，應先辦理減資，並以減資之基準日為其實現日，因之查核準則第99條第1款及第2款規定以：「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」洵屬有據。㈣由㈡及㈢之說明可知，欲辨明本件之爭執，所著重者應在於原告所取得之每股2.06元計算之金額，是否係出賣股票（有價證券）而取得之對價？如為肯定，則相較於其原出資之每股10元（面額）來看，固係損失，惟此際則屬證券交易損失，而非屬投資損失。…。㈤查依理由三㈢以下記載兩造不爭之事實：玉來公司與德豐公司於88年3 月30日訂立系爭合併契約書，原告於同年5月29日將系爭2,000,000股股票繳交玉來公司，同年6 月10日原告取得按每股淨值2.06元計算之對價4,120,000元，同年7月21日玉來公司因與德豐公司合併辦理合併解散登記之過程以觀，其與原告有關之部分，其實就是原告在玉來公司合併解散前，將其手中持有之系爭2,000,000股股票出售，取得價金4,120,000元…。㈥至於本件有價證券交易之買受人，本院認依資金流程及股票交付流程來觀察，則應係德豐公司，蓋：1.依理由三㈣所載兩造不爭之事實：德豐公司於88年5
月29日開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶，88年6 月10日該24,695,108元轉入，同日玉來公司將其中11,820,108元、4,120,000元、3,502,000元及4,69 6,800元轉出，其餘61,800元、61,800元、278,100元及154,500元提領現金，合計24,695,108元等情，對照德豐公司合併配股明細表「合併前在消滅公司之出資額」欄所示，訴外人甲○○、李玉珍、王淑芳、徐公瑾、盧青萍、禾康財務管理顧問股份有限公司（下稱禾康公司）各出資額為1,350,000元、22,800,000元、750,000元、300,000元、300,000元、17,000,000元等情，以面額10元換算其持有之股數，再乘2.06元，可見前揭除給付原告之4,12 0,000元外，其餘轉出之3,502,000元及4,696, 800元及提領現金之61,800元、61,800元、278,100元及154,500 元應分係德豐公司給付予禾康公司、李玉珍、徐公瑾、盧青萍、甲○○及王淑芳，以收買其持有玉來公司股票全部之對價，是可認玉來公司僅係代理德豐公司向玉來公司之股東以每股2.06元之價格買進玉來公司之股票，並統一於88年6 月10日轉交價金。2.又自理由三㈤所載兩造不爭之事實：原告於系爭合併契約書簽訂後，將系爭2,000,00 0股股票繳交玉來公司，玉來公司於88年5 月29日出具保證書，保證將上開股票彙總轉交德豐公司為「註銷作廢」之處分等情以觀，玉來公司亦僅係代理德豐公司辦理股票之收受交付。3. 再自前揭德豐公司合併配股明細表（更正本）
所示以觀，德豐公司於合併前即持有玉來公司股票5,750,000 股，其於88年5、6月間經由玉來公司收購在外之其餘股份62,500,000元，德豐公司自此取得玉來公司百分之百之股東權益，其自亦同時達到取得玉來公司之「淨資產」（資產減去負債）之目的，復依公司法第31 9條準用第75條之規定，因合併而消滅之公司，其權利義務，由合併後存續之公司即德豐公司承受。」
④查玉來公司與原告因合併而消滅，既非減資亦非清算，原玉來公司之所有股東並未因合併而取得合併存續公司（即原告）換發之股份，與公司法第 317條之1 第1項第3款規定「合併契約應記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他事項。」顯不一致，實質自屬購併行為；又玉來公司係一股票非屬上市（櫃）及特許之股份有限公司，其業主權益即係以玉來公司發行在外所有股票為其權益之表徵，依其經濟實質為原告以每股2.06元收購玉來公司發行在外之所有股份，自屬收購股票之買賣行為。次查，鈞院94年度訴更一字第00151 號判決意旨，該合併交易事實，系爭有價證券之買受人，依資金流程及股票交付流程，亦判決認屬係原告收購股票之買賣行為（理由五(六)），原告當代徵證券交易稅額，從而被告依據玉來公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告合併配股明細表及公司合併契約書及原告支付玉來公司購併價金之相關資料，以原告於88年5月29日價購玉來公司股票計6,250,000股，成交總價款12,875,000元，屬有價證券之交易，原告應代徵證券交易稅而未代徵，依首揭規定，發單補徵短代徵稅額38,625元，並無不合。⑵罰鍰部分
①按「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」為證券交易稅條例第9 條第1項所明定。
②本件原告於88年5月29日購入玉來公司股票6,250,000股，實際成交金額計12,875,000元，應代徵證券交易稅額38,625元而漏未代徵，業如前述，被告依前揭規定暨財政部93年3月29日臺財字第0930451133 號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按未代徵稅額處15倍罰鍰 579,300元（計算式：38,625×15=579,375，計至百元止）。
③原告不服主張絕無課徵玉來公司法人股東金鼎公司證券交易稅之理，遑論由原告代徵並處未代徵罰鍰之餘地云云，查原告於88年5 月29日購入玉來公司股票6,250,000股，實際成交金額計 12,875,000元，應代徵證券交易稅額38,625元，而漏未代徵，有卷附之玉來公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、原告合併配股明細表及公司合併契約書及原告支付玉來公司購併價金之相關資料可稽，違章事證明確，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認非屬證券交易範疇而得排除代徵之作為義務，被告據之處以其應代徵未代徵稅額38,625元，處以15倍罰鍰579,300 元，並無違誤。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：1 、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之3 。」、「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」、「前條所稱之證券交易稅代徵人如左1 、……3 、有價證券，如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」為證券交易稅條例第2 條、第3 條第1 項及第4 條第3 款所明定。次按「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額10倍以上30倍以下之罰鍰。」為證券交易稅條例第9 條第1 項所明定。
三、本件被告機關以原告為證券交易稅條例第4 條第3 款規定之證券交易稅代徵人，於88年5 月29日以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，即玉來公司原有股東（原告除外）將持有之股票計6,250,000 股，以每股2.06元出售予原告，實際成交金額計12,875,000元（2.06元×6,250,000 股）
，原告應代徵證券交易稅額38,625元而未代徵，違反同條例第2 條及第3 條第1 項規定，經被告機關依資料查得，除發單補徵短代徵稅額38,625元，並依同條例第9 條第1 項規定，按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，原告循序起訴意旨略以：原告於88年3 月30日係以價購玉來公司之淨資產方式，依公司法第317 條之1 規定與玉來建設公司訂定兩個公司間之「公司合併契約」，以原告為存續公司，玉來公司為消滅公司而與原告合併，並非依公司法第164 條及第165 條（股東之間持股轉讓）規定，直接受讓該公司法人股東金鼎公司持有玉來公司發行、依上揭「公司合併契約」第3 條後段約定應「註銷作廢」不得再背書轉讓之記名股票。二者截然有別，法源迥異，殊難混淆；況上述正確事實，在金鼎公司不服被告原核定否准列報「長期投資損失」全數轉列「證券交易損失」，乃請求行政救濟申請復查時，已據實舉證陳明，本件顯非「證券交易」行為甚明，根本絕無如被告其後誤用證券交易稅條例第4 條第3 款規定，課徵玉來公司之法人股東金鼎公司「證券交易稅」，遑論責由原告代徵併處短代徵罰鍰之餘地；被告將原告與玉來公司依公司法第317 條之1 規定「合併」，顯屬兩個公司間之契約行為，誣指原告係直接向玉來公司之股東購買其持有玉來公司發行、依合併契約應「註銷作廢」不得再背書轉讓之股票，並曲解此係公司法第164 條規定之證券交易行為，據以認定原告為該股票出賣人（即玉來公司之股東個人）應納「證券交易稅」之代徵人，違法徵收本件證券交易稅及處顯無過失責任之罰鍰；原處分係將原告與玉來建設公司依公司法第317 條之1 規定合併，顯屬兩個公司間之契約行為，硬柪係玉來公司股東個人，將其持有玉來公司之記名股票，依公司法第164 、165 條規定直接轉讓與原告屬證券交易行為，簡言之，即將甲公司依約購併乙公司之淨資產，視為甲公司直接向乙公司之股東個人買受其持有乙公司之記名股票，足徵被告認事用法，顯有違誤，訴願決定維持顯不明確之原處分，亦有違誤；爰請判決如原告訴之聲明云云。
四、復按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項……2 、主旨、事實、理由及其法令依據。……5 、發文字號及年月日。」「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」為行政程序法第96條第1 項第2 款、第5 款及第101 條所明定。原告雖主張本件行政處分程序上多次發函疑義云云，惟行政程序法第101 條第1 項所稱「誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤」，係指該等錯誤係屬誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情形，並不妨礙相對人理解行政處分之內容記載，而不影響行政處分所形成之行政法上權利義務關係，此時行政處分之效力繼續發生，不因該等錯誤而產生瑕疵，是以同項後段規定處分機關得隨時或依申請更正之；查被告於93年3 月17日以財北國稅審三字第0930211593號函請原告說明股票買賣代徵情形後補稅送罰；原告於93年6 月2 日及93年8 月16日申請更正，被告以93年10月11日財北國稅審三字第0930096720號函更正核定應代徵證券交易稅38,625元，另於93年10月27日財北國稅財字第49093180337 號函更正核定罰鍰579,300 元，限繳日展延至93年11月25日，93年10月28日送達，惟漏登93年10月27日發文日期；原告於93年12月24日申請復查，並指明罰鍰更正函漏載發文日期，主張該處分無效；被告於95年2 月27日以財北國稅徵字第0950216047號函檢附「重新展延限繳日期之稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書」重新補發財北國稅財字第49093180337 號函，受文者誤植「德豐企業股份有限公司」，由被告人員親自送達，（誤用中華郵政收件回執）。被告於95年5 月3 日以財北國稅徵字第0950217459號函，補充財北國稅財字第49093180337 號函遺漏之發文日期為93年10月27日，更正財北國稅徵字第0950216047號函受文者為「德豐股份有限公司」，撤銷該函所補發之罰鍰繳款書及稅額繳款書各情，有被告93年3 月17日財北國稅審三字第0930211593號函、93年10月11日財北國稅審三字第0930096720號函、93年10月27日財北國稅財字第49093180337 號函、95年5 月3 日財北國稅徵字第0950217459號函，95年2 月27日財北國稅徵字第0950216047號函、稅額繳款書、罰鍰繳款書、核定通知書、原告93年12月24日復查申請書、原告93年6
月2 日及93年8 月16日申請更正書面。綜上，本件行政處分為93年10月27日財北國稅財字第49093180337 號函及所檢附之附件稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書，原告亦於法定期間（93年12月24日）內提起「申請復查聲明書」在案。又原罰鍰處分書已明確告知原告本件違章事實、有關證據及適用法條，本件係金鼎公司營利事業所得稅事件所衍生應代徵證券交易稅問題，原告已知之甚詳，違章證據中亦有明文記載，且由原告各次陳情函（95年5 月25日及93年6 月2 日、同年8 月11日、同年3 月29日等）內容觀之，原告對於補稅原因究屬為何，被告據以作成復查決定，已知之甚詳，並無不合。至原告主張不知復查決定書於主文前之記載「不服本局核定稅捐及罰鍰處分」，係指不服何時何次處分云云，依前所述各節，被告於95年9 月29日財北國稅法字第0950229120號復查決定書中均已明白指出，原告上揭主張，尚非可採，況被告依據原告93年12月24日申請復查聲明書作成復查決定，本件核定稅捐及罰鍰處分於行政救濟程序中，尚未確定，對原告尚屬有利；又原告指明罰鍰更正函漏載發文日期，質疑該處分效力乙節，查原處分機關遺漏發文日期（應為93年10月27日）之財北國稅財字第49093180337 號函，另附有稅額繳款書、罰鍰繳款書及核定通知書各1 份，該等附件方為行政處分之所在；其本稅、罰鍰繳納通知文書及核定通知書，均載有教示規定（依序為說明3 、說明2 、說明4 ），原告亦如期於法定期間申請復查，被告亦可免附該函而直接送達該三份行政處分，該（更正）函僅為告知性質，其漏載發文日期，自不影響本件之三份行政處分之效力；至被告財北國稅財字第49093180337 號罰鍰更正函，固未載發文年月日，惟查，漏載發文日期，對於該處分效力，並無影響，核屬前開行政程序法第101 條第1 項所指之「顯然錯誤」，得隨時予以更正，該處分尚非因此而無效，被告業於95年5
月3 日以財北國稅徵字第0950217459號函更正在案，原告執此爭執，容係誤解。
五、查案外人金鼎公司88年度期初持有玉來公司股份2,000,000
股，投資金額20,000,000元；88年3 月30日玉來公司與原告簽訂合併契約，約定由存續之原告按合併基準日（88年4 月30日）資產減除負債後之每股淨值2.06元承受消滅公司( 即玉來公司) 之淨資產；金鼎公司88年度營利事業所得稅結算申報遂以投資20,000,000元僅出售予原告4,120,000 元（計算式：2.06元×2,000,000 股），列報投資損失15,880,000
元，被告據以認定本件為有價證券買賣，金鼎公司列報之損失係證券交易損失，否准列報是項損失，並以原告係於88年間以每股2.06元之價購方式取得玉來公司之淨資產，即玉來公司原有股東（原告除外）將持有之股票計6,250,000 股，以每股2.06元出售予原告，實際成交金額計12,875,000元（計算式：2.06元×6,250,000 股），原告應代徵證券交易稅
額38,625元而未代徵，遂發單補徵未代徵稅額38,625元，並按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300 元（計至百元止）各情，為兩造所不爭，並有徵銷明細檔查詢、證券交易稅核定稅額繳款書、證券交易稅核定稅額通知書、公司股票簽證查詢、合併契約書、合併配股明細表（更正本）、營利事業投資人明細及分配盈餘表等附原處分卷內可稽；本件兩造爭執重點，在於本件原告是否基於有價證券買賣之關係，直接受讓玉來公司法人股東金鼎公司持有玉來公司發行之記名股票？
六、被告機關雖主張玉來公司與原告因合併而消滅，既非減資亦非清算，原玉來公司之所有股東並未因合併而取得合併存續公司（即原告）換發之股份，與公司法第317條之1第1項第3款規定「合併契約應記載存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發新股之總數、種類及數量與配發之方法及其他事項。」顯不一致，實質自屬購併行為；又玉來公司係一股票非屬上市（櫃）及特許之股份有限公司，其業主權益即係以玉來公司發行在外所有股票為其權益之表徵，依其經濟實質為原告以每股2.06元收購玉來公司發行在外之所有股份，自屬收購股票之買賣行為，自應代徵證券交易稅額38,625元，而漏未代徵，被告據之處以其應代徵未代徵稅額38,625元，處以15倍罰鍰579,300元，並無違誤云云；惟查：
（一）當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，有改制前行政法院39年判字第2 號判例要旨可資參照。
（二）被告機關認定金鼎公司係於玉來公司合併解散前，將其持有之玉來公司2,000,000 股股票出售予原告德豐公司，玉來公司係代理原告德豐公司向玉來公司之股東（即金鼎公司等人），以每股2.06元之價格買進玉來公司之股票，故本件應屬有價證券交易，其損失自屬證券交易損失，而非投資損失，係以玉來公司與德豐公司於88年3 月30日訂立系爭合併契約書，金鼎公司於同年5 月29日將系爭2,000,000 股股票繳交玉來公司，同年6 月10日金鼎公司取得按每股淨值2.06元計算之對價4,120,000 元，同年7 月21日玉來公司與德豐公司合併辦理解散登記之過程，及德豐公司於88年5 月29日開立票載發票日88年6 月10日、受款人為玉來公司、面額為24,695,108元之支票一紙交付玉來公司，玉來公司將該支票存入設於華僑銀行之活期存款帳戶，88年6 月10日該24,695,108元轉入，同日玉來公司將其中4,120,000 元轉出予金鼎公司為其主要論據。但觀諸系爭合併契約係由玉來公司與德豐公司共同簽訂，且合併消滅之玉來公司股東在該合併案生效後，並未取得存續之德豐公司股份，自不得逕因上述流程而遽認係由金鼎公司將其股票出售予原告德豐公司。
（三）況依玉來公司與原告德豐公司之合併契約書第3條載明「
雙方須於30日內辦妥相互給付事宜，而後由德豐公司將該股票以玉來公司已被合併為註銷作廢之處分」，則玉來公司於合併解散後，自應依法將剩餘財產分派股東，同時向股東收回原發行之股票彙總交由原告德豐公司註銷作廢，是金鼎公司既係玉來公司股東，其於玉來公司於88年3 月30日訂定合併契約後之同年5 月29日將系爭股票繳交玉來公司，同日德豐公司開立受款人為玉來公司之支票交付予玉來公司，玉來公司並於88年6 月10日將該票款轉入，支付其中之4,120,000 元予金鼎公司，自符玉來公司分派剩餘財產予金鼎公司之流程，被告機關據此流程推論，係由玉來公司代理德豐公司向金鼎公司購買系爭股票，實屬臆測。且綜觀全卷亦無玉來公司表明受原告德豐公司委任為其代理人之意旨，或玉來公司以原告德豐公司名義買受玉來公司股東個人持有玉來公司記名股票之證據，被告機關主張本件係金鼎公司，將其持有之玉來公司2,000,000 股股票出售予原告德豐公司，容非有據。另88年3 、4 月間負責辦理玉來公司與原告德豐公司間合併案件查核簽證之陳仁憲會計師於本院94年度訴更一字第151 號事件中證稱：在處理合併過程印象中，並沒有發現玉來公司與德豐公司有股票交易之情況，德豐公司與玉來公司亦都沒有取得股份之問題，現在很多公司都用合併來做清算，不一定要發行股票，用清算方式消滅法人，可以列報已實現的投資損失等情，亦足徵本件尚乏據足資認定玉來公司係代理德豐公司向金鼎公司購買系爭股票（最高行政法院97年5 月8 日97年度判字第383 號判決廢棄理由參照--金鼎公司88年度營利事業所得稅結算申報原列報投資損失15,880,000元，被告原核定以金鼎公司列報之損失係證券交易損失，乃否准列報是項損失，金鼎公司不服，循序提起行政爭訟事件，經本院94年度訴更一字第151 號事件判決駁回金鼎公司之訴後，金鼎公司不服提起上訴。）
七、綜上所述，被告機關認定原告德豐公司係向金鼎公司購買系爭股票，並以原告為證券交易稅代徵人，應代徵證券交易稅額38,625元而未代徵，補徵短代徵稅額38,625元，並按應代徵未代徵之應納稅額處15倍罰鍰579,300 元，容有違誤，復查及訴願決定，遞予維持，俱有未合；原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷；以資適法。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　 3　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 陳鴻斌
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 7　　月　　 3　　日書記官 吳芳靜