臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第01837號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 04 日
• 法官: 王立杰、周玫芳、劉錫賢
• 法定代理人: 甲○○、凌忠嫄
• 原告: 禾鴻科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺北市國稅局法人

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01837號
原　　　告　禾鴻科技股份有限公司（原名：軍成科技股份有限公司）
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　楊宗翰　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年3 月30日臺財訴字第09600000630 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，於民國（下同）92年9 月、10月間無進貨事實，取具虛設行號瑞獅國際行銷股份有限公司（下稱瑞獅公司）開立之統一發票3 張，銷售額合計新臺幣（下同）8,500,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額425,000 元，移由被告審查後認定違章成立，初查核定補徵原告營業稅425,000 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定，以95年6 月27日A1Ｚ0000000
0000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額425,000 元處以3 倍罰鍰1,275,000 元（計至百元止）。原告不服，主張確有進銷貨交易事實，取得該進項憑證申報進項稅額並無違法情事云云，申請復查。案經被告審查認為：依前揭刑事案件移送書所載，訴外人饒玉麟及黃位山明知瑞獅公司係虛設行號，在無實際交易情形下，製作虛偽不實之合約書、出貨單據及銀行存提款、支票付款等往來證明資料，販售統一發票予原告，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助原告逃漏稅，原告提示之商品進銷存及進、銷項憑證等資料無法勾稽，且進項憑證仍為瑞獅公司開立之統一發票，無其他足資認定確有進貨事實之資料佐證，原核定補徵原告營業稅額425,000 元及所處罰鍰1,275,000 元並無不合，遂以95年11月17日財北國稅法字第0950245238號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張曾分批向瑞獅公司購買通訊閘道系統主機，支付上述價金與瑞獅公司，其確有進貨事實，被告未對原告進銷貨事實詳察，仍予以補稅處罰，顯然違反財政部臺財稅字第09504535500 號令；其於92年10月29日搭配向臺灣富士通股份有限公司（下稱富士通公司）所購買之安控及系統管理及儲存管理軟體一批，售與三商電腦股份有限公司（下稱三商公司），三商公司以匯款方式支付4,200,000 元後，其賸餘之未付款16,800,000元，雙方以帳款互抵之方式結清，倘如被告所指無進貨事實，則又何來銷貨可云，原告已依法就售與三商公司之貨物申報繳納稅額，且瑞獅國際亦依應納稅額繳納稅金，實無漏稅情事云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴原告公司就交易對象是否為虛設行號，已盡最大注意，並無過失：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件…」司法院釋字第275 號著有明文。查瑞獅公司於86年10月13日即設立登記營業，而於93年2 月間始遭法務部調查局南部機動工作組查獲涉嫌虛設行號，而就原告公司與瑞獅公司交易之時間點92年10月間以觀，自瑞獅公司登記營業起至原告公司與其交易止，期間歷時約6 年，於此期間，稅捐稽徵機關及司法單位，皆未能發現瑞獅公司為虛設行號，故原告對於交易對象既已盡事前評估之注意義務。
⑵原告確有進貨事實亦有銷貨事實：
①原告於92年10月間分別向瑞獅公司購買通訊閘道系統主機，總金額共8,925,000 元，被告就此並無爭執，又三商公司於92年9 月間參與中華郵政公司擴充電腦主機及週邊設備公開招標並順利得標該案，三商公司公司為該標案所需，遂向原告採購IBM 主機軟硬體一批，原告並於92年10月29日搭配向富士通公司所購進安控及系統管理及儲存管理軟體一批，以總價金21,000,000元售予三商公司，嗣後三商公司係以匯款方式支付原告4,200,000 元，其餘未付款項16,800,000元，雙方則以帳款互抵方式結清。
②又上開「IBM 主機軟硬體一批」一詞，係採購之統稱，其實質採購項目則為FJU －TAP －001 系統管理軟體（單價9,025,000 元）×2 套及FJU －TSM －001
（單價6,500,000 元）儲存管理系統×3 套（9,025,
000 ×2 ＋650,000 ×3 ＝20,000,000），是被告於
其答辯狀稱「原告公司自稱只有報FJU －TAP －001
安控及系統管理軟體、FJU －TSM －001 儲存管理軟體的價格給三商公司，惟依報價單內容，其報價項目卻包括IBM 主機軟硬體一批數量1 單價20,000,000…比對原告提供資料與所稱事項並不符合」云云，顯有違誤。
③再查，三商公司所設置於中華郵政之IBM 大型主機（該設備現安裝於中華郵政公司，臺北市○○○路216
號資訊處）需透過SNA GATEWAY 才能連接於通訊協定完全不相同之兩個網路，而FJU －TAP －001 及FJU
－TSM －001 亦需透過NA GATEWAY才能連接主機，為降低資料傳輸上的風險，CHK CPFW網路防火牆乃必要安裝項目，上述SNA GATEWAY 及CHK CPFW網路防火牆等系統，皆為FJU －TAP －001 及FJU －TSM －001
欲正常運作所必需，但原告當初報價時並未慮及，是原告為維公司專業信譽及與三商公司保持長久合作關係，遂基於策略性損失之考量，於92年10月間向瑞獅公司採購SNA GATEWAY 及CHK CPFW網路防火牆，搭配FJU －TAP －001 及FJU －TSM －001 一併交付三商公司，並經訴外人三商公司林心怡簽收。原告與三商公司之上述交易，雖損失3,045, 181元，惟自原告後續與三商公司之交易觀之，原告之總獲利除足以填補上述損失外，尚餘859,200 元，此足徵原告當初所作策略性損失決定之正確性。綜上，本件系爭貨品先係由瑞獅公司進貨，於搭配相關軟體後再出貨予三商公司，準此，針對本件交易不論係出貨、入庫或再銷售等物流過程，亦均有明確佐證，洵屬正常無疑。
⑶被告未就上開交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，即遽為本案處分，實明有重大違誤：
①按「…稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰…」，財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號明著函令。準此，針對系爭補徵營業稅及罰鍰等事件，被告仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，且就其具體違規事實，仍應負舉證之責，實難僅憑單一公司涉嫌虛設行號，即逕予查處所有交易對象。針對系爭交易之進、銷貨情形，被告於處分時均未予實質查證，竟係僅憑瑞獅公司涉嫌虛設行號（況依被告之查核結果，瑞獅公司亦有部分真實交易），即逕予查處包含原告等所有交易對象，故原處分明已違背上開財政部函令意旨。
②查瑞獅公司涉嫌虛設行號案，刻正由臺灣高雄地方法院檢察署偵辦中，故其是否確實為虛設行號，涉案程度如何，尚無從得知，而「虛設行號」一詞觀念上通常指：對外全無營業事實，卻大量虛開無實際交易之發票，進而藉此牟利之型態，但實際上有更多的「虛設行號」型態，係有正常營業活動，而僅兼營販賣發票及向他人購買發票。茲被告機關未就瑞獅公司確無銷售本案系爭貨品與原告公司提出具體說明，卻僅以瑞獅公司92年度進銷項金額高達162,346,754 元，而僅申報租賃所得及執行業務所得扣繳暨免扣繳憑單各1 筆，金額合計326,400 元，即推定瑞獅公司全無營業事實，其所有進銷發票皆為虛假，進而導出瑞獅公司無銷貨與原告公司之事實，洵屬無理。次查，就瑞獅公司是否確為虛設行號等節，原告等民間廠商根本無從確實查知，且如為虛設行號，此更應由被告等主管機關積極查察糾舉。況且，在本件交易期間，瑞獅公司係經合法登記，且不論依據工商登記或稅賦稽徵等公示資訊，該公司均顯示為正常營運。則原告基於合理之確信（且此確信主要係來自於主管機關所為公示登記等資料）而與之交易，且實際付款及進貨，豈能事後將被告等主管機關查察不嚴所致虛設行號浮濫設立之惡果，反而歸咎於原告等民間廠商，此實與法治國家重視並保障人民基本權利之基本精神有違，殊為不公。
③瑞獅公司未申報薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，可能僅係瑞獅公司未確實申報薪資所得，並不當然表示瑞獅公司確無員工任事之事實，準此，訴外人邱雅惠小姐是否非為瑞獅公司員工，實有疑義，被告認定其非瑞獅公司員工，亦嫌草率。另原告以4 紙禁止背書轉讓支票支付瑞獅公司貨款（支票號碼分別為：AA0000000 、EA0000000 、EA0000000 及EA0000000 ），該4
紙支票資金既經瑞獅公司存入帳戶，則嗣後欲由誰人提領、處分原告無從過問，茲被告未就原告所支付與瑞獅公司之4 紙禁止背書轉讓支票，其資金有回流情事提出證明，卻以上述資金遭訴外人廣弘科技公司員工陳建成提領為由，即謂：「原告公司付款資金流程係涉嫌與虛設行號集團為規避稅捐稽徵單位查核所為之不實安排」，要非有理。
④再者，針對本案舉證責任部分，依據前開財政部函令，被告於進行查處時「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」。換言之，被告於作成處分時仍應進行實質調查，因此，針對本案系爭交易之真確與否等節仍應由被告負舉證之責，否則本件原應由被告確實查處，且在有明確實證時始能作成處分，倘現僅因被告疏未查證，且違法處分後，卻將舉證責任反歸諸原告公司等廠商，實不公平。
⑷次查，依據證人李宗光所為證詞，實已可證明本件系爭交易均為真實無訛，茲說明如下：
①查證人李宗光於97年1 月9 日到庭證稱：「（問：三商公司是否曾與本案原告軍成公司購買過電腦相關產品？是。）」、「（問：交易時間？）就我印象所及，大約從民國91年開始至94年為止。三商公司有向軍成購買電腦的軟硬體，因為原告是IBM 的經銷商，所以會有不同的軟硬體配銷，如果我們有得標，投標的廠牌又是IBM ，我們就會向原告進貨，所以會有軟體及硬體進貨軟體包括通訊軟體、系統軟體、應用軟體等，硬體包括主機設備、或個人電腦等都有…」、「（問：本案的出貨單與銷貨單內容是否一樣，產品的品名、數量是否相符？）第160 頁第1 、2 項與第161 頁出貨單是相符的，…第160 頁第3 、4 、5 項也就是第161 頁第1 項安控及系統管理軟體的兩個子項目，數量亦相符，第160 頁第2 項儲存管理軟體即第161 頁第2 項也是一樣，所以出貨單與銷貨單內容均是一樣，只是將第一項再細部分項」、「（問：系爭產品是何人去安裝？）…軍成送貨到我們指定的地方，也就是郵局，由IBM 公司的工程師安裝」、「（問：產品內容是否都只有軟體不包括硬體？）就我們與業主簽約的內容，軟硬體均有」、「（問：付款是否有不正常？）依照合約書約定，我們是等業主付款後，才給付本案貨款，依照資料顯示軍成公司是92年10月29日發票，我們是在93年2 月25日一次付清。」、「（問：是否有同意書這回事？）有」等語。準此可證：原告公司確有出售系爭軟、硬體設備予三商公司公司、本件出貨單與銷貨單之實際內容、包含品名及數量均屬一致、系爭產品確由原告公司依約安裝於臺灣郵政公司、本件交易之付款情形即金流亦屬正常、原告與三商公司間，就本件交易並無發生任何糾紛。②是查，被告雖仍再三爭執系爭原告與三商公司間之交易真實性，惟依據證人李宗光上開所為證詞，益加可證本件系爭交易確有完整之金流及物流，可證確為真實交易無疑。況業界進行交易本有其彈性，實際上不可能錙銖必較，此亦如證人所證稱：「（問：從你們合約書所附的報價單顯示來看，與最後出貨的出貨單及銷貨單，從外觀及形式上有差別，這是原本就內含還是後來才追加的？）這應該說這些項目原本就包含這些東西，他們出貨的時候這些東西他們只有寫大項目，但實際上在業界中，實際上應該包括這些子項目，只不過他們省略未寫，之後我們也沒有因此而產生爭執或交易上的糾紛。」被告未就上開交易雙方之進、銷貨情形覈實查核即遽為本案處分，實明有重大違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第51條第5 款規定處罰…」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」財政部85年2 月7 日臺財稅第851894251
號函及營業稅法第51條第5 款所明定。
⑵原告確有進銷貨事實，不應補稅處罰，退步言之，縱原告無法證明有進銷貨事實，因而涉嫌虛報進項稅額，但因原告尚有所申報之92年3 至4 月營業稅應退稅額1,175,970 元，迄未獲准退還，依上揭財政部函釋意旨，原告行為僅屬虛增累積留抵稅額，並未發生逃漏稅款情事，因此被告罰鍰處分與司法院釋字第337 號牴觸，殊有違誤。
（二）被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦為財政部83年7
月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號令所明釋。
⑵原告起訴理由略謂：「原告於92年10月2 日、10月21日及10月28日，分批向瑞獅公司購買通訊閘道系統主機，總金額計8,925,000 元，於92年l0月29日搭配原告向臺灣富士通股份有限公司所購買之安控、系統管理及儲存管理軟體乙批，以總價金21,000,000元售與三商公司股份有限公司，嗣後三商公司以匯款方式支付原告4,200,OO0 元，其賸餘之未付款l6,800,000元，雙方以帳款互抵方式結清，此有原告進貨憑據、支付前揭貨品價金所開立之禁止背書轉讓支票、傳票及原告之銷貨統一發票等資料可稽，原告與瑞獅公司間之交易非為虛假不實，洵屬不爭。被告僅依其自身所為之相關文件即認定瑞獅公司為虛設行號，並進而認原告與瑞獅公司問之交易為虛假不實，顯無理由，且違反財政部臺財字稅字第09504535500 號函令規定。又被告承認瑞獅公司雖係涉嫌虛設行號，但仍從事有事實之交易，非為完全虛假，而支票僅為價金支付工具，原告向瑞獅公司購買前揭通訊閘道系統主機，並交付4 紙受款人為瑞獅公司且禁止背書轉讓支票以作為價金之支付，此乃商業交易原理，被告未就原告公司之進、銷貨情形覈實查核，卻僅以瑞獅公司遭查獲為虛設行號為由，以不當連結與舉證方式，漫為指摘原告與瑞獅公司為虛假交易，有違上述函令規定；倘本件被告認原告無進貨事實，則原告理當亦無銷售貨物之事實，被告一方面認原告無進貨事實而要求補徵稅額且處罰鍰，另一方面又依原告申報之銷售額課徵營業稅，被告所為之補徵稅額及罰緩處分，其認事用法，顯有違誤云云，資為爭議。
⑶原告未向瑞獅公司進貨部分：
①本件原告取具虛設行號瑞獅公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，而瑞獅公司經查係為饒玉麟及黃位山「矩準工程有限公司」等65家虛設行號集團之一，其利用人頭名義虛設公司行號並領取發票，隨即將領得之發票及支票出售圖利，業經法務部調查局南部地區機動工作組於93年2 月24日移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦在案。次查瑞獅公司92年度進項金額81,450,156元，銷項金額80,896,598元，全年度進銷項金額合計高達162,346,754 元，同年度卻僅申報租賃所得及執行業務所得扣繳暨免扣繳憑單各1 筆金額合計326,400 元，而完全未申報薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，無員工任事之事實，足以證明瑞獅公司係無營業事實之虛設行號，原告申稱向瑞獅公司進貨係銷售予三商公司，並提示報價單，報價日期92年10月16日，買賣合約簽定日期92年10月27日，惟原告早已於92年9
月30日即開始向瑞獅公司業務邱雅惠小姐接洽採購通訊閘道系統主機業務，邱雅惠小姐並非瑞獅公司員工，原告所稱與邱雅惠小姐接洽向瑞獅公司進貨乃因承接三商公司主機軟體設備採購案所需，顯非事實；瑞獅公司92年度取得其他虛設行號異常進項比例高達94.44 % ，取自非虛設行號進項金額僅4,405,500 元，該數額小於原告申報向瑞獅公司進貨金額8,500,000
元，又瑞獅公司上游虛設行號進項亦多屬異常，大多數未僱用員工，而申報高達1 、2 億元之進銷金額，且各虛設行號彼此之間亦多有互開銷貨統一發票情事，另原告開立4 紙禁止背書轉讓支票以支付向瑞獅公司進貨價款，經查該4 紙支票資金提存往來情形，雖由瑞獅公司將支票存入銀行帳戶，惟隨即由原告之另1 進貨廠商廣弘公司年薪僅190,000 元之員工陳建成提領現金或轉帳匯撥與廣弘公司及廣弘公司員工何佩真，陳建成既非瑞獅公司員工，何能處理瑞獅公司金錢業務，顯見原告付款資金流程係涉嫌虛設行號集團為規避稅捐稽徵單位查核所為虛偽不實安排，茲就瑞獅公司存、提、匯款資料論述如後：92年10月3 日存入華僑銀行南港分行2,100,000 元，92年10月3 日廣弘公司員工陳建成提款2,100,100 元。92年10月21日存入上海銀行東臺北分行2,100,000 元，92年10月21日廣弘公司員工陳建成提款2,100,000 元。92年10月29日支票存入1,890,000 元後，當日即以瑞獅公司名義轉帳1,890,500 元由廣弘公司收受，匯出匯款申請書附言註記為貨款。92年10月30日支票存入2,835,000 元，當日即以瑞獅公司名義轉帳1,890,50 0元予廣弘公司收受，匯出匯款申請書附言註記為貨款，及轉予何佩真945,500 元，匯出匯款申請書附言註記為代收款，而原告於92年10月向廣弘公司進貨4,500,000 元，加計營業稅數額為4,725,000 元，與前開廣弘公司員工陳建成3 次匯款予廣弘公司及廣弘公司員工何佩真數額扣除百位數（均為500 元）後之合計數相同（1,890,000 ＋1,890,000 ＋945,000 ＝4,725,000 ），原告實際未支付瑞獅公司貨款，瑞獅公司雖於92年度申報6 月期、8 月期、10月期及12月期計4 期營業稅，惟其進貨來源12家營利事業中，有9 家係虛設行號、1 家稅籍遭撤銷登記、1 家因尚有違欠暫緩撤銷稅籍登記，僅1 家廣弘公司獲准註銷稅籍，尚非查獲之虛設行號，惟瑞獅公司92年度申報向廣弘公司進貨3,600,000 元，申報銷貨予廣弘公司16,620,200元，因一般商業經營模式，營業人應無同時兼具另1 營業人銷貨商及進貨商之角色，瑞獅公司同時申報廣弘公司進、銷憑證，有違一般正常商業交易行為，是瑞獅公司進項稅額全然虛假，縱有申報營業稅，也僅係幫助他人逃漏稅捐所為之虛偽申報，並未實際繳納營業稅額，瑞獅公司無營業事實之虛開統一發票，幫助原告逃漏稅捐事證明確。
②原告與瑞獅公司（設籍大安區）無交易事實之新事證如下：原告開立支票之付款銀行與瑞獅公司存款銀行相同。瑞獅公司存入原告支票日期與開戶日期係同1 天：華僑銀行南港分行（設籍南港區營業）帳號00000000000000於92年10月3 日以存入現金500 元開戶，同日存入原告支票號碼AA0000000 金額2,100,000 元。上海商業銀行東臺北分行（設籍南港區營業）帳號00000000000000於92年10月21日12時29分29秒以存入現金500 元開戶，同日14時18分35秒存入原告支票號碼EA0000000 金額2,100,000 元。綜上資料顯示，上開帳戶之使用與一般公司在金融機構之交易常態有異，已存有與原告通謀之可能性，實難單以此即認為原告與瑞獅公司確有交易事實，原告付款資金流程係涉嫌虛設行號集團為規避稅捐稽徵單位查核所為虛偽不實安排，原告實際未支付瑞獅公司貨款，類此案件有臺北高等行政法院95年度訴字第1449號判決可資參照。被告不否認原告向富士通公司進貨14,545,181元售予三商公司之事實，但依各項證據顯示，原告並無向瑞獅公司購進相同品名貨物，是原告申報向瑞獅公司進貨8,500,000 元，即虛報進項稅額425,000 元，被告以原告無進貨（意指原告未向瑞獅公司及任何營業人另外再購進HW－SNA －GW 4套及CHK －CPFW－SS1 套）事實，核定補徵營業稅額並處3 倍罰鍰，並無違誤。
③至於原告主張倘本件被告認原告無進貨事實，則原告理當亦無銷售貨物事實一節，經查原告自稱只有報FUJ-TAP-001 安控及系統管理軟體、FUJ-TSM-001 儲存管理軟體的價格給三商公司，惟依報價單內容，其報價項目卻包括IBM 主機軟硬體設備1 批數量1 單價20,000,000；FUJ-TSM- 001儲存管理軟體數量3 單價650,000 ，比對原告提供資料與所稱事項並不符合，致進（耗）銷存無法勾稽，除無法證明原告確有向瑞獅公司進貨事實外，亦無法證明原告無銷貨事實。本件既經查證原告確無向瑞獅公司進貨，原核定補徵營業稅額425,000 元，揆諸首揭規定並無不合。
⑷原告無進貨事實部分：
①本件原告進貨及銷貨交易資料先行依時序列示於後：92年10月16日三商公司傳真回覆原告之報價單項目欄位第1 項銷售貨物名稱為IBM 主機軟硬體設備一批、數量1 ST（套）、單價20,000,000元；第2 項及第3
項即分別載明銷售貨物細項名稱為「FUJ-TAP-001 安控及系統管理軟體、數量2 、單價9,025,000 元；FUJ-TSM-001 儲存管理軟體、數量3 、單價650,000 元」（9,025,000 ×2 ＋650,000 ×3 ＝18,050,000＋
1,950,000 ＝20,000,000），並於備註一註明「以上報價不含安裝費用」。原告與三商公司92年10月27日買賣合約書第1 條約定「本合約書中甲方所採購之標的物名稱、型號及數量詳如報價單。」銷貨與原告之富士通公司92年10月27日銷貨／簽收單（編列頁碼第454 頁）產品名稱及數量亦分別載明為「安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套」；同日開立之電子計算機統一發票（編列頁碼第455 頁）品名／規格欄位載明「安控及系統管理及儲存管理軟體乙批」；原告92年10月29日出貨單載明「產品料號FUJ －TAP
－001 、產品規格及數量單位為安控及系統管理軟體2 套，內含物為HW－SNA －GW*4（4 個單位）、CHK
－CPFW－SS*1（1 個單位）；產品料號FUJ －TS M－001 、產品規格及數量單位為儲存管理軟體3 套，內含物為IBM －5698－TSM*4 （4 個單位）、IBM －TS－TN%O/ S*15（15個單位）」；原告92年10月31日驗收入庫單（編列頁碼第457 頁）之品號、規格、計價量、單位分別載明為「FUJ －TAP －001 、安控及系統管理軟體、2 、SE T及FUJ －TSM －001 、儲存管理軟體、3 、套」。
②而原告準備書三狀亦自承「法院案卷第160 頁（原處分卷第136 頁）銷貨單第3 、4 、5 項也就是法院案卷第161 頁（原處分卷第549 頁）出貨單第1 項安控及系統管理兩個子項目，數量亦相符…第160 頁出貨單第2 項儲存管理軟體即第161 頁出貨單第2 項也是一樣，所以出貨單與銷貨單內容均是一樣，只是將第1 項再細部分項」，是原告支付富士通公司14,545,181元以購進安控及系統管理及儲存管理軟體一批，也就是購進FUJ －TAP －001 （安控及系統管理軟體，內含貨物為HW－SNA －GW*4、CHK －CPFW－SS *1 ）2 套及FUJ －TSM －001 （儲存管理軟體，內含貨物為IBM －5698－TSM*4 、IBM －TS－TN%O/ S*15），另又申報瑞獅公司進貨HW－SNA －GW2 套加2 套計4
套通訊閘道系統及1 套CHK －CPFW－SS（網路防火牆＋安裝建置費）即係重複申報相同貨物名稱之進項金額及稅額，意圖逃漏營業稅及營利事業所得稅。又於原告92年10月29日銷貨單FUJ －TAP －001 項下再虛列向瑞獅公司購進之HW－SNA －GW4 套及HK－CPFW－SS1 套，原告主張「當初報價時並未慮及，是原告為維護專業信譽及與三商公司間保持長久合作關係，基於策略性損失之考量，才會作成虧本生意」，但原告92年10月29日出貨單FUJ －TSM －001 項下亦分別列IBM －5698－TSM*4 及IBM －TS－NT&O／S*15，為何原告92年10月29日銷貨單第5 項之後並未再列第6 項IBM －5698－TSM4套及第7 項IBM －TS－NT&O／S15
套，並另列報購進金額及進項稅額，足證原告僅向富士通公司購進FUJ －TAP －001 及FU J－TSM －001
，並無向任何營業人另外購進HW－SNA －GW4 套及HK－CPFW－SS1 套之進貨事實，申報瑞獅公司進項稅額425,000 元自屬虛報，理應補稅受罰。
③上開各項資料顯示，原告於三商公司確認購買安控及系統管理軟體、儲存管理軟體後，旋即向富士通公司購進品名及數量完全相同之安控及系統管理及儲存管理軟體，於92年10月29日運交三商公司指定送達地點中華郵政股份有限公司，交由IBM 公司人員安裝（取自證人證詞），並由林心怡審視出貨單所載產品規格、數量無誤後簽名，至原處分卷第136 頁銷貨單，證諸證人證詞係原告事後提出單據，經三商公司審視內含品號（品名料號）、規格（產品規格）、數量及單位與92年10月29日簽收之出貨單（第549 頁）大致相符後，應原告要求再次簽名，於92年11月6 日傳真回覆原告。
④庭訊時證人審視林心怡92年10月29日簽收之出貨單（第549 頁），亦認為HW-SNA-GW*4 （4 個單位）、CHK －CPFW－SS*1（1 個單位）即2 套安控及系統管理軟體產品之實際內含貨物，綜上交易資料及證人證詞，足證原告進貨及銷貨均僅為如富士通公司電子計算機統一發票載明之安控及系統管理及儲存管理軟體，並無原告事後於銷貨單追加之通訊閘道系統及CHKCPFW 防火牆+ 安裝建置費硬體設備及勞務進項。查原告與三商公司92年10月27日買賣合約書第1 條約定「本合約書中甲方所採購之標的物名稱、型號及數量詳如報價單。」報價單項目欄位第2 項及第3 項載明銷售貨物名稱為「安控及系統管理軟體、儲存管理軟體」，銷貨單規格欄位第1 項及第2 項既載明原告已依約交付貨物，又何需額外無償（銷貨單載明系爭3項 進貨之銷售金額為0 元）交付買賣合約書未約定之系爭3 項貨物，次查原告起訴狀未檢附向富士通公司進貨合約，原告職員於96年11月21日前來被告辦公處所聲稱未簽訂進貨合約，並提示富士通公司開立金額14,545,181元統一發票1 紙及簽收單、轉帳傳票、驗收入庫單、匯款委託書等資料影本供核，惟查原告收取富士通公司銷貨之簽收日期為92年10月27日，與三商電腦簽訂銷貨合約日期亦為92年10月27日，在簽訂上開銷貨合約及簽收富士通公司進貨日之前，原告已取得瑞獅公司92年9 月30日及92年10月20日開立之統一發票進貨金額各為2,000,000 元，是原告於銷貨合約簽定日之進貨成本已高達18,545,181元，次日即92年10月28日，又取得瑞獅公司開立之進貨金額4,500,000
元統一發票1 紙，進貨轉帳傳票載明貨款已預付，何以92年10月29日轉帳傳票會計科目以應付票據沖銷，且於同日開出支票，支票分別於92年10月29日及10月30日兌領，惟遲至92年12月31日轉帳傳票方以銀行存款沖銷應付票據，在在顯示係偽作資金流程之刻意安排。原告4 次進貨成本合計23,045,181元，大於銷貨金額20,000,000元，虧本賠售令人質疑，原告職員聲稱「疏忽所需組件相關元件才會作成虧本生意」及原告96年11月28日行政訴訟準備書（一）狀訴稱「三商公司所設置於中華郵政之IBM 大型主機，需透過SNAGATEWAY才能連接於通訊協定完全不相同之兩個網路，而FUJ-TAP-001 及FUJ-TSM-001 （被告訴訟代理人96年11月29日電請原告法務專員曾國棟提示FUJ －TAP
－001 及FUJ －TSM －00 1結構及用途說明書供核，惟原告並未提示。）亦需透過SNA GATEWAY 才能連接主機，為降低資料傳輸上的風險，CHK CPFW網路防火牆等系統，皆為FUJ －TAP －001 及FUJ －TS M－001 欲正常運作所必需，但原告當初報價時並未慮及，是原告為維護專業信譽及與三商公司間保持長久合作關係，基於策略性損失之考量，於92年10月間向瑞獅公司採購SNAGat eway 及CHK CPFW網路防火牆，搭配FUJ －TAP －001 及FUJ －TSM －001 一併交付三商公司，並經訴外人三商公司林心怡小姐簽收。」上開92年10月29日出貨單及原告事後提出之銷貨單均係原告提供，原告既保有出貨單作為記帳憑證，又何需再要求三商公司補簽銷貨單作為記帳憑證，顯係為轉銷取得瑞獅公司統一發票記載之貨物，所為虛增銷貨項目之不良行為，況報價單既已載明「不含安裝費用」，原告取得瑞獅公司統一發票何以載有銷售勞務之「安裝建置費用」，證人證詞亦指稱「安裝係由IBM 公司人員為之」，瑞獅公司究派何人於何處安裝，又截至目前為止，原告何以仍不提示向富士通公司購買之FUJ －TAP －001 及FUJ －TSM －00 1結構及用途說明書供核，如何證明向瑞獅公司進貨確係搭配向富士通公司進貨所必須之組件，不無疑義。原告歷經2 個會計年度，售貨與三商公司之總銷售額為31,289,853元，銷貨毛利927, 362元，毛利率僅2.96% ，經扣除營業費用，原告實無獲利可言，是原告主張矛盾且非事實。再查原告92年度營利事業所得稅申報統一行業標準代號7201-12 ，該代號之小業別為「系統規劃、分析及設計」同業利潤標準毛利率為70% ，惟原告申報之毛利率僅13.448% ，尚不及同業之五分之一，加以上開銷貨單規格欄位及報價單項目欄位品名均僅載明「安控及系統管理軟體、儲存管理軟體」，是被告合理懷疑原告為減少營利事業所得稅課稅所得額，在無進貨事實下，取具瑞獅公司開立之統一發票，除虛報進項稅額外，亦虛報進貨成本，藉以逃漏營利事業所得稅額2,125,000 元，就此部分，被告已另案核定追補營利事業所得稅額，並處1 倍罰鍰2,125,000 元。
⑸原告主張92年3 至4 期營業稅應退稅額1,175,970 元尚未獲准退還，依財政部函釋意旨，未退稅款應計至累積留抵稅額，是本件原告尚無據以裁處罰鍰之漏稅額，應不受罰鍰處分，經向被告所屬大安分局查證，原告92年3-4 期營業稅零稅率申請退稅1,175,970 元一案，業以95年9 月5 日財北國稅大安營業字第0950201462號函予以否准在案，原告就取得亞太新高科技股份有限公司之進項SW00000000統一發票，金額25,100,000元，稅額1,255,000 元，提出說明尚無法證明有交易事實，故該未核退稅額亦未核准轉為留抵稅額，原告主張無漏稅額一節，並非事實。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。⑵本件原告92年9 月、10月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號所開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額425,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額外，依前揭規定按所漏稅額425,000
元處3 倍罰鍰計1,275,000元，並無違誤。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：瑞獅公司於86年10月13日即設立登記營業，而於93年2 月間始遭法務部調查局南部機動工作組查獲涉嫌虛設行號，就原告公司與瑞獅公司交易之時間點92年10月間以觀，自瑞獅公司登記營業起至原告公司與其交易止，期間歷時約6 年，於此期間，稅捐稽徵機關及司法單位，皆未能發現瑞獅公司為虛設行號，故原告對於交易對象既已盡事前評估之注意義務，並無過失。三商公司所設置於中華郵政之IBM
大型主機需透過SNA GATEWAY 才能連接於通訊協定完全不相同之兩個網路，而FJU －TAP －001 及FJU －TSM －001 亦需透過NA GATEWAY才能連接主機，為降低資料傳輸上的風險，CHK CPFW網路防火牆乃必要安裝項目，上述SNA GATEWAY
及CHK CPFW網路防火牆等系統，皆為FJU －TAP －001 及FJU －TSM －001 欲正常運作所必需，但原告當初報價時並未慮及，是原告為維公司專業信譽及與三商公司保持長久合作關係，遂基於策略性損失之考量，於92年10月間向瑞獅公司採購SNA GATEWAY 及CHK CPFW網路防火牆，搭配FJU －TAP
－001 及FJU －TSM －001 一併交付三商公司，並經訴外人三商公司林心怡簽收。原告與三商公司之上述交易，雖損失3,045,181 元，惟自原告後續與三商公司之交易觀之，原告之總獲利除足以填補上述損失外，尚餘859,200 元，此足徵原告當初所作策略性損失決定之正確性。本件系爭貨品先係由瑞獅公司進貨，於搭配相關軟體後再出貨予三商公司，準此，針對本件交易不論係出貨、入庫或再銷售等物流過程，亦均有明確佐證，洵屬正常無疑。依財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函令，針對系爭補徵營業稅及罰鍰等事件，被告仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，且就其具體違規事實，仍應負舉證之責，實難僅憑單一公司涉嫌虛設行號，即逕予查處所有交易對象。本件被告於處分時均未予實質查證，竟係僅憑瑞獅公司涉嫌虛設行號，即逕予查處包含原告等所有交易對象，故原處分明已違背上開財政部函令意旨。在本件交易期間，瑞獅公司係經合法登記，且不論依據工商登記或稅賦稽徵等公示資訊，該公司均顯示為正常營運。則原告基於合理之確信（且此確信主要係來自於主管機關所為公示登記等資料）而與之交易，且實際付款及進貨，豈能事後將被告等主管機關查察不嚴所致虛設行號浮濫設立之惡果，反而歸咎於原告等民間廠商，此實與法治國家重視並保障人民基本權利之基本精神有違，殊為不公。瑞獅公司未申報薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，可能僅係瑞獅公司未確實申報薪資所得，並不當然表示瑞獅公司確無員工任事之事實，準此，訴外人邱雅惠小姐是否非為瑞獅公司員工，實有疑義，被告認定其非瑞獅公司員工，亦嫌草率。另原告以4 紙禁止背書轉讓支票支付瑞獅公司貨款（支票號碼分別為：AA0000000 、EA0000000 、EA0000000 及EA0000000
），該4 紙支票資金既經瑞獅公司存入帳戶，則嗣後欲由誰人提領、處分原告無從過問，茲被告未就原告所支付與瑞獅公司之4 紙禁止背書轉讓支票，其資金有回流情事提出證明，卻以上述資金遭訴外人廣弘科技公司員工陳建成提領為由，即謂：「原告公司付款資金流程係涉嫌與虛設行號集團為規避稅捐稽徵單位查核所為之不實安排」，要非有理。依據證人李宗光所為證詞，實已可證明原告公司確有出售系爭軟、硬體設備予三商電腦公司、本件出貨單與銷貨單之實際內容、包含品名及數量均屬一致、系爭產品確由原告公司依約安裝於臺灣郵政公司、本件交易之付款情形即金流亦屬正常、原告與三商公司間，就本件交易並無發生任何糾紛。被告未就上開交易雙方之進、銷貨情形覈實查核即遽為本案處分，實明有重大違誤。原告確有進銷貨事實，不應補稅處罰，退步言之，縱原告無法證明有進銷貨事實，因而涉嫌虛報進項稅額，但因原告尚有所申報之92年3 至4 月營業稅應退稅額1,175,970 元，迄未獲准退還，依財政部函釋意旨，原告行為僅屬虛增累積留抵稅額，並未發生逃漏稅款情事，因此被告罰鍰處分與司法院釋字第337 號牴觸，殊有違誤。為此，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：本件原告取具虛設行號瑞獅公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，而瑞獅公司經查係為饒玉麟及黃位山「矩準工程有限公司」等65家虛設行號集團之一，其利用人頭名義虛設公司行號並領取發票，隨即將領得之發票及支票出售圖利，業經法務部調查局南部地區機動工作組於93年2 月24日移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦在案。瑞獅公司92年度進項金額81,450,156元，銷項金額80,896,598元，全年度進銷項金額合計高達162,346,754 元，同年度卻僅申報租賃所得及執行業務所得扣繳暨免扣繳憑單各1 筆金額合計326,400 元，而完全未申報薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，無員工任事之事實，足以證明瑞獅公司係無營業事實之虛設行號。瑞獅公司92年度取得其他虛設行號異常進項比例高達94.44%，取自非虛設行號進項金額僅4,405,500 元，該數額小於原告申報向瑞獅公司進貨金額8,500,000 元。另原告開立4 紙禁止背書轉讓支票以支付向瑞獅公司進貨價款，惟係由原告之另1 進貨廠商廣弘公司年薪僅190,000 元之員工陳建成提領現金或轉帳匯撥與廣弘公司及廣弘公司員工何佩真，陳建成既非瑞獅公司員工，何能處理瑞獅公司金錢業務，顯見原告付款資金流程係涉嫌虛設行號集團為規避稅捐稽徵單位查核所為虛偽不實安排。依照三商公司傳真回覆原告之報價單等資料顯示，原告支付富士通公司14,545,181元以購進安控及系統管理及儲存管理軟體一批，也就是購進FUJ －TAP －001 （安控及系統管理軟體，內含貨物為HW－SNA －GW*4、CHK －CPFW－SS *1 ）2 套及FUJ －TSM －001 （儲存管理軟體，內含貨物為IBM －5698－TSM*4 、IBM －TS－TN%O/
S*15），另又申報瑞獅公司進貨HW－SNA －GW2 套加2 套計4 套通訊閘道系統及1 套CHK －CPFW－SS（網路防火牆＋安裝建置費）即係重複申報相同貨物名稱之進項金額及稅額，意圖逃漏營業稅及營利事業所得稅。綜合交易資料及證人證詞，足證原告進貨及銷貨均僅為如富士通公司電子計算機統一發票載明之安控及系統管理及儲存管理軟體，並無原告事後於銷貨單追加之通訊閘道系統及CHKCPF W防火牆+ 安裝建置費硬體設備及勞務進項。原告收取富士通公司銷貨之簽收日期為92年10月27日，與三商電腦簽訂銷貨合約日期亦為92年10月27日，在簽訂上開銷貨合約及簽收富士通公司進貨日之前，原告已取得瑞獅公司92年9 月30日及92年10月20日開立之統一發票進貨金額各為2,000,000 元，是原告於銷貨合約簽定日之進貨成本已高達18,545,181元，次日即92年10月28日，又取得瑞獅公司開立之進貨金額4,500,000 元統一發票1 紙，進貨轉帳傳票載明貨款已預付，何以92年10月29日轉帳傳票會計科目以應付票據沖銷，且於同日開出支票，支票分別於92年10月29日及10月30日兌領，惟遲至92年12月31日轉帳傳票方以銀行存款沖銷應付票據，在在顯示係偽作資金流程之刻意安排。原告4 次進貨成本合計23,045,181元，大於銷貨金額20,000,000元，虧本賠售令人質疑。再原告92年度營利事業所得稅申報統一行業標準代號7201-12 ，該代號之小業別為「系統規劃、分析及設計」同業利潤標準毛利率為70% ，惟原告申報之毛利率僅13.448% ，尚不及同業之五分之一，加以上開銷貨單規格欄位及報價單項目欄位品名均僅載明「安控及系統管理軟體、儲存管理軟體」，是被告合理懷疑原告為減少營利事業所得稅課稅所得額，在無進貨事實下，取具瑞獅公司開立之統一發票，除虛報進項稅額外，亦虛報進貨成本，藉以逃漏營利事業所得稅額2,125,000
元。另原告92年3-4 期營業稅零稅率申請退稅1,175,970 元一案，業以95年9 月5 日財北國稅大安營業字第0950201462號函予以否准在案，原告就取得亞太新高科技股份有限公司之進項SW00000000統一發票，金額25,100,000元，稅額1,255,000 元，提出說明尚無法證明有交易事實，故該未核退稅額亦未核准轉為留抵稅額，原告主張無漏稅額一節，並非事實。本件原告92年9 月、10月間無進貨事實，卻取得涉嫌虛設行號所開立不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額425,000 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額外，依前揭規定按所漏稅額425,000 元處3 倍罰鍰計1,275,000 元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（即86年8 月16日修正公布者）有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、徵銷明細檔查詢、91年度、92年度及93年度綜合所得稅BAN 給付清單、瑞獅公司申報書（按年度）跨中心查詢表、營業稅進項來源明細排行前100
名、銷項去路明細排行前100 名、進項來源明細排行前9990名、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）（銷項去路）、銷項去路明細排行前9990名、泰虹實業綜合所得稅BAN 給付清單、進項來源明細查詢單、銷項去路明細排行前9990名、翊精企業、忠安科技股份有限公司、梅寶納股份有限公司、昇鼎資訊有限公司、立華科技有限公司、邦國有限公司、鴻昌科技有限公司、巧奇得企業有限公司、勁彩實業有限公司、華欽電腦有限公司、原告92年度綜合所得稅BAN
給付清單、進項來源及銷項去路明細排行前9990名、富士通公司銷貨簽收單及統一發票、原告匯款委託書、線上繳款書資料查詢單、退稅主檔查詢單、退稅主檔各細項查詢單、被告95年6 月27日A1Ｚ000000000 00 號處分書、轉帳傳票、統
一發票、出貨單、驗收入庫單、支票、支存對帳單、存款對帳單、銷貨單、臺北市營業人銷售額與稅額申報書、發票明細表、原告與三商公司股份有限公司之同意書、存摺存款取款憑條、匯出匯款申請書、違章案件罰鍰繳款書、廠商進貨明細表、原告與三商公司股份有限公司之買賣合約書、報價單、資產負債表、留抵稅額對照檔線上查詢作業單、被告所屬南港稽徵所95年6 月12日財北國稅南港營業字第0950201884號函、財政部臺灣省南區國稅局94年8 月26日南區國稅審三字第0940069709號函、被告所屬大安分局95年9 月5 日財北國稅大安營業字第0950201462號函、原告95年5 月24日違章承諾書、被告查緝案件稽查報告書、取得盛宏先進股份有限公司所開立之發票營業人明細表、65家涉嫌虛設行號營業人之涉案期間表、法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、逐筆發票明細查詢單、金融機構存放款種類表、上海商業儲蓄銀行東臺北分行94年5 月6 日94上東字第213 號函、客戶資料單、瑞獅公司銀行往來明細及開戶基本資料、存款取款憑條、存款憑條、匯出匯款申請書、盛宏先進股份有限公司資金往來明細表、存摺存款對帳單、中華郵政2003年10月1 日決標公告、2003年8 月18日限制性招標公告、2003年8 月6 日公開徵求廠商提供參考資料/ 招標文件公開閱覽公告、原告與三商公司之訂購單、安控及系統管理軟體系統簡介、原告明細分類帳、客戶銷貨明細表、營業人銷售額與稅額申報書、華僑銀行綜合對帳單、帳戶明細、92年度營業成本明細表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：依原告提示之交易單據、憑證及相關資金流程，是否足證原告確向瑞獅公司進貨？原告進貨有無包括HW-SNA-GW 及HK -CPFW -SS軟體設備？原告是否虛報進項稅額？瑞獅公司是否為虛設行號？原告對瑞獅公司虛設事實是否具備故意或過失？原告主張其有應退稅款未獲退還，故未發生逃漏稅款情事，有無理由？被告所核定補徵之稅額及所處罰鍰，有無違誤？茲分述如下：
（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於92年9 月、10月間所取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票3 張，金額合計8,500,000 元，確係伊與瑞獅公司交易購買通訊閘道系統主機所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告分別提示三商公司之同意書、存摺存款取款憑條、匯出匯款申請書、原告與三商公司之買賣合約書、報價單、瑞獅公司銀行往來明細及開戶基本資料、存款取款憑條、存款憑條、匯出匯款申請書等件為證。但查，原告所提示之上開憑證資料，在形式上固可證明原告向瑞獅公司、富士通公司採購相關貨品，並將之轉售三商公司之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張瑞獅公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）次就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
⒈本件原告所稱之交易對象瑞獅公司，經調查局南機組調查發現，同屬訴外人饒玉麟及黃位山所設立之65家虛設行號集團之一，並認定：「渠等（按指饒玉麟及黃位山等人）明知所設立之矩準工程有限公司等係虛設行號，並無實際從事買賣交易事實，但卻協助他人像金融行庫辦理貸款、逃避稅捐、牟取自身不法利益，涉嫌以發票金額百分之八至百分之十不等之代價販售無實際交易之發票予其他公司，作為其他公司之進項憑證藉以充當業績或扣抵稅額使用，同時製作虛偽不實合約書、出貨單據等往來證明資料，藉以規避稅捐單位查核…總計饒玉麟及黃位山等人自九十一年三月至九十二年十一月止，利用前開三零五家公司以無交易事實對開或販賣虛偽不實進、銷項統一發票之金額高達新臺幣九百四十億七千零五十二萬三千七百四十八元。」等語，隨後即移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦在案，有該組93年5 月31日調南機防字第09376206002 號移送函及65家涉嫌虛設行號營業人彙整表在卷可稽（參見原處分卷第180 頁第181 頁、第184 頁至第189 頁）。
⒉瑞獅公司雖於92年度申報6 月期、8 月期、10月期及12月期計4 期營業稅，惟其進貨來源12家營利事業中，有9 家業經稅捐稽徵機關認定為虛設行號、1 家稅籍遭撤銷登記、1 家因尚有違欠暫緩撤銷稅籍登記，僅廣弘公司1 家獲准註銷稅籍；惟瑞獅公司92年度申報向廣弘公司進貨3,600,000 元，另銷貨予廣弘公司16,620,200元，與一般商場交易鮮有營業人同時兼具銷貨商及進貨商之常情不合；又瑞獅公司92年度取得虛設行號之異常進項金額為76,921,934元，占進項比例高達94.44%（計算式：76,921,934÷81
,450,156＝94.44%），且其取自非虛設行號進項金額僅4,405,500 元，遠小於原告申報向瑞獅公司進貨之系爭金額8,500,000 元，亦不合理等情，分別有瑞獅公司營業稅進項來源明細、銷項去路明細、營業人進銷項交易對象彙加明細表等件在卷足憑（參見行政救濟案卷第315 頁至第327 頁）。
⒊瑞獅公司92年度進項金額81,450,156元，銷項金額80,896,598元，全年度進銷項金額合計高達162,346,754 元，然同年度竟未申報任何員工薪資所得扣繳暨免扣繳憑單，僅申報租賃所得及執行業務所得扣繳暨免扣繳憑單各1 筆，金額合計326,400 元，有瑞獅公司92年度綜合所得稅BAN
給付清單附卷可考（參見政救濟案卷第314 頁），顯示瑞獅公司雖有大量營業額，卻並無任何員工任職，實有違常情。
⒋另原告主張開立4 紙禁止背書轉讓支票（詳如附表）交付瑞獅公司作為進貨之價款，然依該4 紙支票資金提存往來情形顯示（其存、提、匯款情形如附表所示），雖由瑞獅公司將支票存入銀行帳戶，惟隨即分別由廣弘公司員工陳建成提領現金或轉帳匯撥廣弘公司及其員工何佩真等情，為原告所不爭執，復有瑞獅公司銀行往來明細及開戶基本資料、存款取款憑條、存款憑條、匯出匯款申請書及廣弘公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可參（參見原處分卷第205 頁至第238 頁、行政救濟卷第353 頁），自可信為真實。上開陳建成既非瑞獅公司之員工，何以能掌控瑞獅公司之資金，且可任意提領現金及轉帳匯撥？而瑞獅公司若為正常營運之獨立公司，又豈會放任外人自由調度其公司資金而不干涉，且時機上又恰巧為原告初初匯款之時，適足啟人疑竇。況且，經進一步探究上開原告所支付之支票，其中92年10月29日支票存入1,890,000 元後，當日即以瑞獅公司名義轉帳1,890,500 元予廣弘公司，匯出匯款申請書附記為「貨款」；另92年10月30日支票存入2,835,000 元，當日即以瑞獅公司名義轉帳1,890,500 元予廣弘公司，匯出匯款申請書亦附記為「貨款」，又轉予何佩真945,500 元，匯出匯款申請書附記為「代收款」，有上開匯出匯款申請書可資比對；而原告於92年10月向廣弘公司進貨之金額為4,500,000 元，加計營業稅數額為4,725,000 元，有原告營業稅進項來源明細、92年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷可憑（參見行政救濟案卷第383 頁及第397 頁），與前開廣弘公司員工陳建成3 次匯款予廣弘公司及廣弘公司員工何佩真之數額扣除百位數（均為500
元）後之合計數相同（1,890,000 ＋1,890,000 ＋945,000 ＝4,725,000 ），其間不免令人聯想原告與廣弘公司間之交易行為，是否透過與瑞獅公司間進行假交易以輾轉交付貨款，一方面取得瑞獅公司之進項憑證，作為扣抵銷項稅額之用，另一方面則藉此增加公司之營業成本以減少營利事業所得稅。
⒌承上所述，瑞獅公司經調查人員調查發現屬於虛設行號集團之一，其92年度進貨來源12家營利事業中，有9 家業經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，取得虛設行號之異常進項比例高達94.44%，甚至於取自非虛設行號進項金額，遠小於原告申報向瑞獅公司進貨之系爭金額，顯難應付對原告之出貨；況且依照上開進、銷項明細表等資料顯示，瑞獅公司雖有大量營業額，卻並無任何員工任職，又依原告支付瑞獅公司4 紙支票之資金提存往來資料，瑞獅公司之自有資金，竟任由不相干之人自由調度公司使用，且時機上又恰巧為原告初初匯款之時；再者，上開原告所支付之支票，其中有4,726,500 元最終流入廣弘公司，恰與原告於92年10月向廣弘公司進貨加計營業稅數額之4,725,000 元相當。綜此，足見瑞獅公司並非正常營運之公司，應無營業事實，其開立統一發票目的在幫助原告逃漏稅捐，而上開支票雖存入瑞獅公司銀行帳戶內，但隨即經轉帳程序流入他處，瑞獅公司並無實際銷貨收入；又參酌原告與廣弘公司之交易情形，應可進一步認定原告係透過與瑞獅公司間進行假交易，以交付其與廣弘公司間之交易貨款，一方面取得瑞獅公司之進項憑證，作為扣抵銷項稅額之用，另一方面則藉此增加公司之營業成本以減少營利事業所得稅。何況，原告亦於95年5 月24日出具違章承諾書，載明：「本公司於92年9 月至92年10月無進貨事實，向瑞獅國際行銷股份有限公司取得開立之統一發票3 張，合計銷售額8,500,000 元，稅額425,000 元，該進項憑證已於92年9-10月申報扣抵營業稅在案…」等語（參見原處分卷第156
頁），更見原告與瑞獅公司之系爭交易確屬虛偽，其取得瑞獅公司之進項憑證，目的即為逃漏稅捐。
⒍此外，原告主張分批向瑞獅公司購買通訊閘道系統主機，搭配原告向富士通公司所購買之安控、系統管理及儲存管理軟體乙批，一併售予三商公司云云。但查：本件原告上開進貨及銷貨之交易時序分別為：⑴依三商公司於92年10月16日傳真回覆原告之報價單（參見原處分卷第134 頁），項目欄位第1 項銷售貨物名稱為IBM 主機軟硬體設備一批、數量1 ST（套）、單價20,000,000元；第2 項及第3
項即分別載明銷售貨物細項名稱為「FUJ-TAP-001 安控及系統管理軟體、數量2 、單價9,025,000 元；FUJ-TSM-001 儲存管理軟體、數量3 、單價650,000 元」（9,025,000 ×2 ＝18,050,000；650,000 ×3 ＝1,950,000 ；18,0
50,000＋1,950,000 ＝20,000,000），並於備註一註明「以上報價不含安裝費用」。⑵原告與三商公司92年10月27日買賣合約書第1 條（參見原處分卷第130 頁）約定「本合約書中甲方所採購之標的物名稱、型號及數量詳如報價單。」⑶富士通公司92年10月27日銷貨簽收單（有關銷貨與原告部分，參見行政救濟案卷第399 頁）產品名稱及數量亦分別載明為「安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套」，同日開立之電子計算機統一發票（行政救濟案卷第400 頁）品名／規格欄位載明「安控及系統管理及儲存管理軟體乙批」。⑷原告92年10月29日出貨單（有關出貨給三商公司部分，參見本院卷第161 頁）載明「產品料號FUJ-TAP-001 、產品規格及數量單位為安控及系統管理軟體2 套，內含物為HW-SNA-GW*4 （4 個單位）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位）；產品料號FUJ- TSM -001 、產品規格及數量單位為儲存管理軟體3 套，內含物為IBM-5698-TSM*4（4 個單位）、IBM-TS-TN ＆O/ S*15 （15個單位）」⑸原告92年10月29日驗收入庫單（有關富士通公司進貨部分，參見行政救濟卷宗第402 頁）之品號、規格、計價量、單位分別載明為「FUJ-TAP-001 、安控及系統管理軟體、2 、SET 及FUJ-TSM-001 、儲存管理軟體、3 、套」。依據上開各項資料顯示，富士通公司銷售予原告者，似乎僅有安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，並不包括HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統，亦稱SYSWING GATEWAY ）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等物。但查，上開安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，本已包括HW-SNA-G W*4（4 個單位）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位）等，後者為前者之配屬軟體，為證人即三商公司業務部副總經理李宗光於本院97年1 月9 日到庭結證屬實；且原告亦於96年11月28日行政訴訟準備書（一）狀內不諱言「三商公司所設置於中華郵政之IBM 大型主機，需透過SNA GATEWAY 才能連接於通訊協定完全不相同之兩個網路，而FUJ-TAP- 001及FUJ-TSM-00 1亦需透過SNA GATEWAY 才能連接主機，為降低資料傳輸上的風險，CHK CPFW網路防火牆等系統，皆為FUJ-TAP-001 及FUJ -TSM- 001 欲正常運作所必需…」等語；而SYSWING GATEWAY 使用SDLC／DLC （802.2 ）介面連結IBM 主機，取代以往IBM3174 交換機和同軸電纜線系統，使用者可以在TCP ／IP網路環境下，透過SYSCLIENT 或其餘應用程式連結上SYSWING GATEWAY ，便能使用IBM 大型主機上的端末及印表功能，至於CHK-CPFW-SS 則為網路節點入侵偵測軟體，包含一個防火牆模組和一個管理控制模組，分別有原告所提示之網路相關資料附卷可參（參見本院卷一第17頁及第18頁），可見上開通訊閘道系統及網路防火牆，皆係輔助主要軟體之附屬軟體；另在交易實務上，前者若非當然包括後者，則何以上開⑴項有關三商公司傳真回覆原告之報價單內未記載後者，然在未增加售價之情況下，上開⑷項有關原告出貨給三商公司之出貨單卻記載後者？由此足見富士通公司銷售予原告者，應包括HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等。再者，原告收取富士通公司銷貨之簽收日期為92年10月27日，與三商公司簽訂銷貨合約日期亦為92年10月27日，然在簽訂上開銷貨合約及簽收富士通公司進貨日之前，原告早已取得瑞獅公司92年9 月30日及92年10月20日之進貨，價值各為2,000,000 元，另於次日即92年10月28日又取得瑞獅公司開立之進貨，價值為4,500,000 元，分別有富士通公司銷貨簽收單、統一發票、三商公司買賣合約書等件在卷足憑（參見行政救濟案卷第399 頁及第400 頁、原處分卷第130 頁至第133 頁、第49頁）。由於，原告向瑞獅公司所採購之HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等，係上開安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3
套之配屬軟體，已如前述，自應與主體同時採購，始符合一般交易常規，豈有早於主體採購之理？故本件原告先向瑞獅公司採購HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等，隨後再向富士通公司採購上開安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，並不合理。況且，原告向瑞獅公司採購上開HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等共花費8,925,000 元（含稅），向富士通公司採購上開安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，花費15,272,440元，4 次進貨成本合計24,197, 440 元，分別有支票及統一發票附卷可稽（參見原處分卷第53頁、第222 頁、第226 頁、第230 頁及行政救濟卷宗第400 頁），遠遠超過原告販買給三商公司之銷貨金額21,000,000元甚多，亦顯不合理。由此益見，富士通公司銷售予原告之安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，原已包括HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等，而原告向瑞獅公司購買HW-SNA-GW*4 （4 個單位，即通訊閘道系統）、CHK-CPFW-SS*1 （1 個單位，即網路防火牆加安裝建置）等應係虛偽之交易行為，瑞獅公司並未交付上開軟體，至屬灼然。雖原告訴稱：「當初報價時並未慮及（意指上開安控及系統管理軟體2 套及儲存管理軟體3 套，並未包括HW-SNA-GW*4 、CHK-CPFW-SS*1 等），是原告為維護專業信譽及與三商公司間保持長久合作關係，基於策略性損失之考量，於92年10月間向瑞獅公司採購SNA GATEWAY 及CHK CPFW網路防火牆，搭配FUJ-TAP-001 及FUJ-TSM-001 一併交付三商公司，並經訴外人三商公司林心怡小姐簽收。」云云。然此部分主張，除所稱向瑞獅公司採購之時間與事實稍有出入外（原告早在92年9 月30日即開始向瑞獅公司採購通訊閘道系統，前已述及），且原告為銷售電腦設備、資訊軟體之公司，有公司變更登記表附卷可佐（參見本院卷一第116 頁），當具備此方面之專業知識，又豈有不知銷售與三商公司上開設備所需組件究竟為何？況如均屬應用軟體，不同軟體間各有功能，應由使用者各自購買，原告何需額外提供？瑞獅公司既無任職員工，又由何人安裝建置？原告在未簽訂銷售買賣合約前又豈能預知將有銷貨，而預先向瑞獅公司2 次進貨SNA GATE WAY合計4,000,000 元，最後卻甘願虧本賠售？在在顯示原告所言並不實在。
⒎基上說明，本件原告上開所提示三商公司之同意書、存摺存款取款憑條、匯出匯款申請書、原告與三商公司之買賣合約書、報價單、瑞獅公司銀行往來明細及開戶基本資料、存款取款憑條、存款憑條、匯出匯款申請書等件，並不能為有利原告之認定；且可更進一步認定原告與瑞獅公司間所進行之系爭交易並不實在，瑞獅公司虛開統一發票，目的在幫助原告逃漏稅捐，瑞獅公司並未交付銷售之貨品，而原告就此交易部分亦確實無進貨事實等情無訛。
（四）雖原告另訴稱「原告與三商公司之上述交易，雖損失3,045,181 元，惟自原告後續與三商公司之交易觀之，原告之總獲利除足以填補上述損失外，尚餘859,200 元，此足徵原告當初所作策略性損失決定之正確性。」云云。但查，依據原告所提示客戶銷貨明細表顯示（參見本院卷一第
175 頁），原告歷經2 個會計年度，對三商公司之總銷售額為31,289,853元，銷貨毛利927,362 元，其毛利率僅2.96﹪，經扣除營業費用後，原告應無獲利可言。再者，原告92年度營利事業所得稅申報統一行業標準代號7201-12
，該代號之小業別為「系統規劃、分析及設計」，同業利潤標準毛利率為70﹪（參見行政救濟案卷第406 頁），惟原告申報之毛利率僅13.448﹪，有原告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書在卷可按（參見行政救濟案卷第405 頁），尚不及同業之五分之一，加以上開銷貨單規格欄位及報價單項目欄位品名均僅載明「安控及系統管理軟體、儲存管理軟體」，亦可佐證原告係為減少營利事業所得稅課稅所得額，在無進貨事實下，取具瑞獅公司開立之統一發票，除虛報進項稅額外，亦虛報進貨成本，藉以逃漏營利事業所得稅額。
（五）原告主張「退步言之，縱原告無法證明有進銷貨事實，因而涉嫌虛報進項稅額，但因原告尚有所申報之92年3 至4
月營業稅應退稅額1,175,970 元，迄未獲准退還，依財政部函釋意旨，原告行為僅屬虛增累積留抵稅額，並未發生逃漏稅款情事，因此被告罰鍰處分與司法院釋字第337 號牴觸，殊有違誤。」云云。但按「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰…二　查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日臺財稅第851894251 號函釋在案。經查，有關原告92年3-4 期營業稅零稅率申請退稅1,175,970
元一案，業經被告所屬大安分局以95年9 月5 日財北國稅大安營業字第0950201462號函否准在案，有該函在卷足憑（參見行政救濟案卷第413 頁）；況且，依原告本件違章行為發生日（92年9 月至10月）起至查獲日（94年1 月17日）止各期營業稅申報資料，其中93年1 至2 月繳稅0000000 元，累積留抵稅額為零、93年5 至6 月繳稅0000000
元，累積留抵稅額為零，縱使計入本件未核退稅額0000000 元，其93年1 至2 月及93年5 至6 月之累積留抵稅額仍為零，分別有營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表、線上繳款書資料查詢表、退稅主檔查詢資料、營業人銷售額與稅額申報書等在卷可稽（參見行政救濟案卷第428 頁以下），依上開財政部函釋，違章行為發生日起至查獲日以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，故本件仍應依營業稅法第51條第5 款加以處罰。此外，原告復未能舉證證明其尚有累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，本件並未發生逃漏稅款等事實，自難認其此部分主張為可採。
（六）復按，行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」又同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第十五條、第十六條、第十八條第二項、第二十條及第二十二條規定外，均適用之。」本件原告無進貨事實，取得非實際交易對象所交付之統一發票，並持以虛報進項稅額，其有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯，參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額425,000 元，除核定補徵營業稅425,000 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告並無進貨事實，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃按其所漏稅額425,000 元，依營業稅法第51條第5款 及同法施行細則第52條第1 項規定，處以3 倍罰鍰計1,275,000 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分以原告與瑞獅公司並無實際交易之事實，竟取其開立之統一發票3 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，乃補徵營業稅425,000 元，並按原告所漏稅額425,000 元，處以3 倍罰鍰計1,275,000 元，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，即無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　4 　　日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　周玫芳
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　3 　　月　　4 　　日書記官 林佳蘋