臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

林富村 律師

複代理人

陳雅珍 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月12日台財訴字第09600106720 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶黃義明其他所得新臺幣（下同）46,958,176元，經法務部調查局臺南市調查站查獲，通報被告所屬大安分局審理，並查得漏報配偶利息所得4,996 元，乃併課核定原告綜合所得總額48,883,128元，補徵應納稅額18,163,044元，處罰鍰9,080,900 元。嗣原告主張分居事實，被告乃依財政部77年3 月25日台財稅第770653347 號函釋規定，改以原告配偶為違章主體，並依應納稅額之比例分別發單補徵原告應補稅額541,598 元；原告就其他所得及應補稅額部分不服，申請復查，經被告96年1 月17日財北國稅法字第0960216570號復查決定書（下稱原處分）駁回；原告仍不服，就應補稅額部分向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

1.原告之前配偶黃義明是否於系爭年度有其他所得46,958,176元？

2.被告將原告與其分居配偶之綜合所得稅總額合併，適用累進稅率計算後，再依所得之比例分別發單，於法是否有違？

㈠原告主張之理由：

1.原告於申報89年度個人綜合所得稅時，業已與訴外人（原告前夫）黃義明分居20餘年。原告20餘年來獨立扶養2 個小孩，與前夫並無任何通訊、往來，更無任何財務交流，雙方生活亦均各自承擔，因此原告對於前夫在外之一切行為及收支情況均毫無所悉，前夫亦未曾親自或輾轉告知原告其下落，且無任何管道據以查知前夫任何訊息，合先敘明。

2.信賴保護與基本生活保障：原告既已依法完成本身89年度綜合所得稅之申報繳納，且業經被告核定在案，原告自當無未繳之稅額。而前夫所漏報繳之稅，由財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）核定46,958,176元及利息所得4,996 元。原告雖經被告分單計稅，然累進稅率致使原告須再繳稅額計541,598 元，此一情形甚為不公，且造成原告生活上極大的困難與負擔。

3.稅額分配及適用稅率之不公平與量能課稅原則：

⑴原告89年綜合所得總額為1,868,145 元，而前夫所漏報所得額經南區國稅局核定為46,958,176元及利息所得4,996 元，合計46,963,172元。前夫總所得額高達原告總所得額25.14 倍（46,963,172÷1,868,145 ＝25.14 ），2 人綜合所得總額為48,883,128元，核定補徵應納稅額18,163,044元；後雖經分單依個人所得總額占2 人所得總額比率計算核定，但因此原告卻被認定之所得稅額為702,722 元（541,598 元＋161,124 元＝702,722 元），此一稅額已達原告綜合所得總額1,868,145 元之40% （未扣除利息及所有扣除額），被告核定之應繳稅額竟累進為原來應繳稅額之4.4 倍（702,722 元÷461,124 元＝4.4 ），原告深感不服，亦與量能課稅原則顯然有違。

⑵本件被告於向原告及其前夫分別開單補徵時，應以雙方如分別計算時之稅率分別計算各自之應納稅額，自較接近雙方依其各自所得額計算之原應納稅額。被告僅簡單以全部之所得稅額，按原告所得總額占2 人所得總額比率計算原告負擔之稅額，顯未慮及所得一方之累進稅率問題，致使原告須負擔較原單獨計算應納稅額超出甚多之稅負，依司法院82年5 月21日釋字第318 號解釋，顯不符責任原則、比例原則及稅額課徵之公平性原則，該分單計稅方法之合理性及妥適性，顯有疑義。

4.按司法院釋字第318 號解釋：「中華民國52年1 月29日修正公布之所得稅法第15條、第17條第1 項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況、檢討改進。」

5.又按最高行政法院89年度判字第1560號判決理由：「按納稅義務人之配偶及合於第17條規定得申報減除扶養親屬寬減額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳，為行為時所得稅法第15條所明定。惟關於夫妻分居時，其所得稅如何分擔，所得稅法並未規定，財政部於76年3 月4 日以台財稅第7519463 號函釋：『夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。』……本件鉅額稅額實因配偶杜武仲之高所得及累進稅率所致。則被告於對原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額。被告以原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院82年5 月21日釋字第318 號解釋，顯與租稅公平原則有所不符。被告依財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函釋計算補徵原告稅額，自有違誤，一再訴願決定遞予維持，亦嫌速斷，應將原處分及一再訴願決定均予撤銷，由被告重行審酌後，另為適法之處分，以昭折服。」故該應納稅額之比例計算顯應慮及雙方稅率差異問題，而非僅依所得總額之比例分配該應納稅額，如此方能符合稅法上「量能課稅」與「租稅公平」的基本精神。

6.依前開司法院釋字第318 號解釋及最高行政法院89年度判字第1560號判決意旨，夫妻分居之分別課徵所得稅應以雙方分別計算時應納稅額之稅率計算。又被告核定原告配偶黃義明「和順寮工程」之投資收益為46,958,176元，惟查上開「和順寮工程」係亦慶營造有限公司（下稱亦慶公司）所承攬，並無所謂借牌與黃義明之情事，亦無下包關係，有亦慶公司函件可稽，復有亦慶公司與黃國禎87年11月15日之協議書可稽，足見該「和順寮工程」黃義明並無任何收益，被告核定黃義明有上開之收入，自有違誤。

㈡被告主張之理由：

1.按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第15條第1 項前段所明定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」經財政部76年3 月4 日台財稅第7519463 號函釋有案。

2.原告89年度綜合所得稅結算申報，未申報配偶其他所得，經法務部調查局臺南市調查站查獲其配偶89年度取有其他所得46,958,176元，乃通報被告審理，併課核定原告綜合所得總額48,883,128元，補徵應納稅額18,163,044元，並處罰鍰9,080,900 元，嗣原告主張分居事實申請分別開單，被告依前揭函釋規定，以全部應納稅額按原告個人所得總額1,868,146 元占夫妻所得總額48,831,318元比率計算，減除其已扣繳稅額161,124 元及自繳稅款負650 元後，向原告發單補徵應補稅額541,598 元。原告不服，申經被告復查決定以，原告主張分居事實，依前揭函釋規定，核定補繳應補稅額並無不合等由，遂維持原核定。

3.原告仍執前詞，並稱依最高行政法院89年度判字第1560號判決意旨，原告及其配偶分別開單補徵時似宜以雙方如分別計算時應納稅額比率計算，自較接近雙方依其所得原應納之稅額，被告以原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，顯未慮及高所得一方之累進稅率問題，致原告須負擔較之單獨計算原應納之稅額超出甚多之稅負，依司法院82年5 月21日釋字第318 號解釋，顯與租稅公平原則有所不符云云。

4.查首揭財政部函釋意旨，係屬基於分居狀態之納稅義務人，有難以即時合併申報之現實情況，而予規定僅在一定條件之作為下，得暫就個人之所得資料先行報繳，以符如期申報而已；該函釋係財政部基於職權，為執行所得稅法關於綜合所得稅之課徵，而為之技術性補充釋示，其為對法令之文義解釋，並未違背租稅法定主義，對多數不特定對象均有適用。被告據查得資料核定應納稅額為18,351,399元，嗣原告主張分居事實申請分別開單，爰改以原告配偶為違章主體，並以全部應納稅額按原告個人所得總額1,868,146 元占夫妻所得總額48,831,318元比率計算，減除其已扣繳稅額161,124 元及自繳稅款負650 元後，向原告發單補徵應補稅額541,598 元，依首揭函釋規定，並無不合，亦無悖於司法院82年5 月21日釋字第318 號解釋之租稅公平原則。

5.有關原告配偶黃義明89年度綜合所得稅應補稅額17,649,323元是否已確定乙節，經查黃君89年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書被告於94年12月21日公示送達，黃君已逾繳納期限仍未繳納，被告於95年2 月20日移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，有相關公示送達證書等影本計13紙附卷可稽，是黃君89年度綜合所得稅應補稅額17,649,323元業已確定在案，併予陳明。

6.至其他有關人員漏報收入案件，如黃進郎、林武慶經高雄高等行政法院判決駁回原告之訴（該院95年度訴字第1063號、1169號判決）﹔黃義明胞弟黃國禎就被告之核定則未申請復查。就原告提出之協議書、亦慶公司給原告的信函及公司登記等資料，被告以為該等資料在高雄高等行政法院判決書中亦有提到，因此仍應以當初調查局中的資料為準；被告對公司變更登記表沒有意見，只是協議書的內容與黃國禎等人在調查局中所作的筆錄不一致。

7.司法院釋字第318 號解釋並非謂所得稅法第15條違憲，只是要主管機關隨時檢討改進而已，另最高行政法院89年度判字第1560號判決，只是個案而已。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告89年綜合所得總額為1,868,145 元，而前夫所漏報所得額經南區國稅局核定為46,958,176元及利息所得4,996 元，合計46,963,172元，雖經分單依個人所得總額占2 人所得總額比率計算核定，但因此原告卻被認定之所得稅額為702,722 元，已達原告綜合所得總額1,868,145 元之40% （未扣除利息及所有扣除額），與量能課稅原則顯然有違，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：原告於系爭89年度僅屬分居，仍屬有配偶之人，故被告將其與其分居配偶之綜合所得稅總額合併計算，並依所得比例分別發單，命補繳稅額，於法並無違誤等語置辯，求為駁回原告之訴。

四、按行為時（91年1 月30日修正前）所得稅法第15條第1 項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1 項前段規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」

五、是本件之爭執，在於：

㈠原告之前配偶黃義明是否於系爭年度有其他所得46,958,176元？

㈡被告將原告與其分居配偶之綜合所得稅總額合併，適用累進稅率計算後，再依所得之比例分別發單，於法是否有違？

六、經查：

㈠查有關原告前配偶黃義明於系爭年度是否有其他所得46,958,176元部分，本院認原告不得再於本件爭執，蓋黃義明系爭年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書，業經被告於94年12月21日以公示送達，未據黃義明提起行政救濟，此有公示送達證書等在本院卷頁63以下可參；而原告雖曾對於系爭其他所得表示不服，申請復查（見原告復查申請理由書，附原處分卷頁35以下），然查原告於復查決定駁回復查申請後，卻未就此部分之爭執提起訴願請求救濟（見原告訴願書，附訴願卷），依稅務訴訟向來所採取之爭點主義觀之，原告既未於訴訟程序之前置程序--訴願程序內爭執系爭其他所得，自不得於訴訟中復就此有所爭執，合先指明。

㈡至於原告主張被告將原告與其分居配偶之綜合所得稅總額合併，適用累進稅率計算後，再依所得之比例分別發單，增加其稅負一節，其實此一問題，所涉及者非僅系爭分居配偶間之綜合所得稅負擔之問題，更涉及所有有配偶者合併課稅時，其綜合所得稅負擔是否較諸無配偶者為重，是否與租稅公平原則有所不符之問題。

㈢就此一問題，司法院釋字第318 號著有解釋：「……惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國78年12月30日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，就其免稅額及扣除額等規定，通盤檢討改進。」並未宣告合併申報課稅之相關規定為違憲；且誠如吳庚及張承韜2位大法官所提不同意見書所述：「……實則對於夫妻申報所得稅，在手續上無論分別或合併申報，查本不生所謂違憲問題，重要者乃申報不生所謂違憲問題，重要者乃申報後如何計算致影響稅負之多寡。關於夫妻（或其他共同生活之家屬），如何申報課稅，各國稅法所採之方式有：單純合併制、單獨制、多組稅率制、折半計算制、薪資分離其餘所得合併制等，大抵參酌各該國家所得分配狀況、婦女就業情形、成年男女結婚之意願、國民守法納稅之精神等因素，而決定適合其國情之制度。各種申報課稅制度之中，利弊互見，並無絕對公平合理之設計，本屬立法裁量問題。大法官之解釋無法代替行政及立法部門對此一事項作成決策，尤其不宜表示『合併計算』或『單獨計算』兩者之中，選擇其一，方屬合意，而限制行政及立法部門就各種制度之中，斟酌損益，作更合理之規定。」

㈣因此，本院認為在被告據以合併課稅之諸法律條文被宣告違憲以前，或被修正以前，被告將原告與其分居配偶之綜合所得稅總額合併，適用累進稅率計算後，再依所得之比例分別發單，於法有據；行政法院不宜在面對有配偶者之合併課稅問題上，獨厚分居配偶，而遽指被告違法。

七、綜上所述，原告之主張，為無可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭