臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02369號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02369號
原　　　告　蒙恬科技股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
送達代收人　乙○○
訴訟代理人　李　旦律師
江俊賢律師
複代理人　　楊進銘律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月10日台財訴字第09600104970 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係經營套裝軟體設計業，民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報：一、列報薪資支出新臺幣（下同）20,980,317元，被告初查以其中2,540,939 元係支付海外辦事處員工鄺鶴鳴及趙永強等2 人薪資，未提示工作項目及國外設辦事處之相關證明文件，否准認定，核定該年度薪資支出為18,439,378元。二、列報其他收入1,542,231 元，經被告核定為2,202,548 元。三、列報研究與發展支出30,163,387元及可抵減稅額9,538,128 元，經被告初查以：㈠研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報29,041,415元，其中甲○○係公司負責人，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資2,225,600 元，否准認列；㈡供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報681,451
元，其中60,900元係財務部及生管部領用，否准認列；㈢專供研究發展單位用建築之折舊費用或租金列報771,180 元，其中146,621 元核非屬研究部門之折舊，否准認列；㈣政府補助款列報863,492 元，原查調增其取自財團法人工業技術研究院之研究補助款660,317 元，自研究與發展支出中扣除，核定研究與發展支出27,069,949元及可抵減稅額9,273,001 元；應補稅額2,527,940 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月4 日北區國稅法一字第0950014927號復查決定書（下稱原處分）追減其他收入476,825 元、追認研究與發展支出228,571 元及可抵減稅額114,286 元，其餘復查駁回，原告仍不服，僅就薪資支出、研究與發展支出及可扣抵稅額項目，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、薪資部分：
１、原告從事國際業務，亟需瞭解國際市場且實際於國外地區觀察市場之人員提供資訊及意見，鄺鶴鳴（Moris ）及趙永強（Mikey ）2 人有此專長，亦無法令規範此類職務不得兼職或不得由國外人士兼職，故原告逕予以聘任為國際行銷副總及業務副總。若無他們2 位，原告仍需聘任其他有此專長之人員。鄺鶴鳴及趙永強確為原告直接聘任，原告與其2 人均簽有聘僱契約，原告於編列須申報主管機關且供股東及投資人取閱之「92年度年報」亦都如實記載。
２、1 人兼任關係企業數職在實務上比比皆是，並非原告所獨有之狀況。從公認優質股票上市公司－台積電公開資訊可知，其總經理即兼任日本子公司之董事長，相信如有台積電與其日本子公司簽約之情形，其總經理一定是日本子公司之代表人，但難道能因此稱其總經理非台積電之員工？復查決定書以趙永強代表子公司與原告簽約即認定趙永強非原告員工，而不究其實際工作內容為何，實不合情理。原告對於是否任用某一人從事某一職務，最重要考量是其專長是否為原告所須。如前所述，此2 位因有原告所須之專長，因而予以聘任，乃屬相當自然之事，且依法並無禁止。由於此2 位員工大部分時間係在海外，僅能透過電話或E-mail來執行國際行銷副總及業務副總之各項工作。但電話溝通無法記錄，僅以此2 位員工與其他同仁往來之部分E-mail證明，從往來E-mail內容，可看出所討論之事項均是原告之業務行為，而與僅以香港地區貿易業務為主的子公司絲毫無關。故訴願決定書未查明信件往來事由，逕予認定此薪資支出與原告之業務無關，實與事實不符。
３、香港恆昌電子有限公司（以下簡稱香港恒昌公司）於89年併入原告，以前就已經是原告在香港地區的總代理，鄺鶴鳴與趙永強分別任香港恆昌公司的副總及總經理，鄺鶴鳴負責業務行銷，2 人在香港恆昌公司併入原告前已經在香港恆昌公司任職。是鄺鶴鳴及趙永強2 人早自原告於89年併購香港恒昌公司後，即成為原告之員工。
⑴、按趙永強當時擔任原告財務副總經理，此有原告90年度年報第6 頁可稽；91年任國際行銷副總經理，此有原告91年股票上櫃公開說明書第37頁可稽；至92年仍任副總經理，此有原告92年度年報第9 頁可稽，總括趙永強於前述年度內參與及負責之重要工作內容如下：①、參與規劃討論公司財務活動（如公司之公開發行、上市櫃，甚至是發行可轉債）。②、參與規劃討論子公司之增資與投資（如新加坡增資，馬來西亞增資，甚至是中國大陸的設立及併購美國代理商為子公司）。③、參與規劃討論子公司的管理，新加坡與馬來西亞之主管須要向其報告業務狀況。④、國際業務參與規劃討論，包括設立國際業務部，負責行銷WorldCard 與WorldPhone至歐美等國際市場，而國際業務部直接對其報告。⑤、於董事會前參與股利分配、員工紅利及員工認股權證等討論與規劃。⑥、規劃集團MIS 系統，臺灣導入ERP 由其負責當主持人。⑦、參與討論產品規劃及研究發展方向。
⑵、至於鄺鶴鳴亦早自原告併購香港恒昌公司後，亦成為原告員工，從此即擔任原告業務副總經理一直到92年度，總括鄺鶴鳴於前述年度內參與及負責之重要工作內容如下：①、參與規劃討論子公司的管理，中國大陸的代理商須要向其報告業務狀況。②、提供市場訊息（尤其是中國大陸），並參與討論且最後決定產品規格、外包裝等與產品有關之事項。
４、按上開年報及公開說明書之內容均早於本件爭訟之提起，即已分別記載，非為臨訟製作之文件，且各該年報及公開說明書，亦分經財政部主管機關及原告之股東會所審查通過，同為財政部之單位之一，為何被告對此會有不同之意見，是否違反政府一體之原則。上述工作內容及其重要性，一般常人皆可知道，非屬公司內部高階之主管，無法勝任，而且任何一項工作皆可提出相關對窗口之廠商或參與之人員為證，自屬確實且可證實之事實，自不能因為原告與香港子公司簽署有「技術代理與簽約授權書」與原告有代理業務關係，既抹煞上揭工作內容之事實。關於原告支付鄺鶴鳴及趙永強2 人薪資之方式，與一般員工不同，乃係於每月5 日前後，由原告付款與香港恆昌公司（Longrand Electronics Ltd. ）再由該公司轉支付予該2 人，此有92年9 月5 日原告匯出匯款交易憑證乙紙可參，其上之匯款人PEN POWER TECHNOLOGY
LTD.即為原告，受款人即為恆昌電子公司，其上記載之匯款分類「我國民間機構在國外之辦公費用」，亦可證明係為支付2 人之薪資。
５、有關趙永強（Mikey ）與鄺鶴鳴（Moris ）2 人於92年間，實際參與原告之經營，所發予相關代理商、物料供應商及相關主管討論原告經營之事務之電郵，提出供法院參考。可證明2 人於92年間，確因與原告間之僱傭關係而執行原告業務，與香港恆昌公司與原告之代理業務無關。可能因係以英文撰寫，因此被告及財政部訴願會未曾斟酌，即予駁回處分。⑴、關於原告以下所列往來電郵收發件相關人員，特說明如下：①、John全名為John Mackellar是原告於澳洲的通路商
Electronic Accessories Austrlia P/L 的負責人。
②、Kenny全名為張立文是原告的國際業務經理。
③、Michael 全名為Michael Zhao為原告美國地區代理商
Alestron,Inc.的負責人。
④、Chau全名為Chua Guan Fock，係原告於馬來西亞的原物料供應商K-one Industry Sdn公司的業務負責人。
⑤、Karen 全名為顧宥榛，為原告的供應商Plustek 精益科技股份有限公司的總經理。
⑵、為能更周詳了解趙、鄺2 人對原告所執行之業務，玆將有關電郵，搭配收件人或附本收受者之姓名、職稱，將電郵之譯文全部臚列於下：
①、92年4 月10日鄺鶴鳴發電郵致原告Horace（陳建誠，原告協理）、Kevin （張裕華，原告經理）、May （蔡明靜，原告商業設計師）、Debra Shih（史靜芬，原告總經理）等人表示「請採用『僅限1 台機器使用』就夠了，如果我們使用『僅限1 人1 台機使用』，會讓使用者有更多的想像空間（是否可以允許將我們的軟體安裝在10台不同的電腦，而這10台電腦是同一個使用者？）。請記住，我們的目的是要禁止他們這樣做，你們可以參考友立及微軟的軟體授權限制，他們都是採用『僅限1 台機器使用』。然而，請在授權條款上加1 條明確的訊息，告訴使用者如果想要安裝軟體在1 台以上的電腦使用，他比須要到我們的經銷商購買額外的使用授權。」
②、92年4 月4 日趙永強將John Mackellar（原告澳洲通路商
Electronic Accessories公司的負責人）給他的電郵轉給
Kenny （張立文，原告國際業務經理）「我確定有潛在的客戶，一個我這麼慢的原因是3-4 週前他們要將產品陳列在他們的店面，但始終沒有，我不能再等了，這些貨會運回給你，且會儘快付款給你。」
③、92年4 月3 日趙永強發電郵致Electronic公司「John，謝謝，可否讓我知道本產品在澳洲是否有潛在的客戶，我可以於亞洲的SARS之後安排時間拜訪他們。」
④、92年4 月2 日Electronic公司發電郵致趙永強「趙，你是對的，且我必須道歉，我今天將關注這些事情，我道歉因忙於其他事而將這事擱置一旁，我今天會將這些貨交給運輸業者，並付錢。」
⑤、92年4 月2 日趙永強發電郵致Electronic公司，副本致原告國際業務經理Kenny 、原告經理Kevin 「這件事沒有完成對我來說有點奇怪，我們有一個很好的開始與結束！請立即將整件事安置完成，且回覆一個行程如之前承諾。」
⑥、92年2 月24日國際業務經理Kenny 發電郵致澳洲通路商
Electronic Accessories公司的負責人John，副本致趙永強「你好嗎？我尚未得到有關EAA 存貨和付款的訊息，請儘速處理這件事，這樣可以留下好的信用紀錄，我們未來還有合作機會。」
⑦、92年2 月20日國際業務經理Kenny 發電郵致澳洲通路商
Electronic Accessories公司的負責人John，副本致趙永強「為了協助你返回World Card庫存，請告知你有多少套庫存，且請安排付款，仍期待在市場時機適合時與你合作。」
⑧、92年2 月20日澳洲通路商Electronic Accessories公司的負責人John發電郵致趙永強，副本致國際業務經理Kenny 「謝謝你的了解及好心腸，我真心的希望我們可以維持友誼並為下次合作作準備，我確信有像你、Kenny 及蒙恬其他這麼好及親切的人，這一定會發生的（指合作的機會）。」
⑨、92年2 月20日趙永強發電郵致Electronic公司，副本致國際業務經理Kenny 「作為一個誠實的伙伴，我欣賞你對所有的資訊這麼透明，我們總是心口如一，這也使我們成為好的伙伴，或許這個產品，時間點和商業整合目前並不適合，所以我尊重你的決定，且會考慮你建議的所有可能性。如果你有任何有關最近展覽的訊息，請讓我知道，我也會與Kenny 商討如何處理你的庫存。我相信在不久的將來，我們有機會在其他方面合作。」
⑩、92年2 月20日澳洲通路商Electronic Accessories公司的負責人John發電郵致趙永強「最近我一直想一個問題，如果我們不能投入一些錢做促銷活動，這產品真的無法推出去，而這筆支出我們真的負擔不起，我們的最大問題是機會成本，因為我們是小公司，所以我們分配我們的稀有資源是很敏感的，所以如果要我們花數千元，持續半年的曝光這產品，我想我必須說我們無法進入這個市場。我有個結論，這產品或許是直銷產品，我並沒有看到我們的競爭者，如Card Scan
在零售市場，以他們開拓市場的方法應是直接廣告、產品目錄及參展等，為了建立World Card為一強的零售產品，我們必須要有大量的廣告，讓消費者進入店面，且讓店面認真的銷售。」「現在來看，這是一個好主義，但附加的產品，商家賣1 個才會訂1 個，這樣的生意不在我們預計的能力中。Mikey ，我覺得我們之間應該放棄代理關係，並另外找公司負責，我想退回未銷售的庫存，並支付貨款。另一個選擇是將貨放在我這裡並轉給另一個代理商，或者你覺得你可以用你的錢投資多一點廣告及促銷活動，那我們可以將貨放在這裡當作寄賣，等售出我們就付錢，也就是說，我只負責幫助你們行銷，並作為聯絡窗口幫你們出貨。Mikey ，很抱歉我不是很了解這個市場，但如果你須要任何幫助，我願意盡我全力幫助你，你和蒙恬的其他人一直都很支持我，我不希望與你們的關係變得不好。」
⑪、92年2 月19日趙永強發電郵致澳洲通路商Electronic
Accessories公司的負責人John「你好嗎？今天因為忙所以
未能打電話給你，能夠讓我知道有關我前幾天的提議你的決定如何？」
⑫、92年1 月30日澳洲通路商Electronic Accessories公司的負責人John發電郵致趙永強「謝謝你的email ，抱歉未接到你的電話，但我沒找到你的專線電話。無論如何，我會打電話給你，但我想我應該先告訴你讓你思考思考。這產品的銷售到目前為止都未起色，即使目前已做了廣告與促銷，這幾個月止賣了69套，仍有56套以上的庫存，我們仍繼續在最近期的電腦雜誌上促銷，也向商家促銷。我不確定問題是什麼，是價格還是我們需要一起改變策略，透過報紙與雜誌的廣告以直接銷售給消費者為目標。這可讓我們大幅度地降低終端售價，經過與我們同仁討論這個問題，我想我會採用最後的方法下週登一些報紙廣告，看結果會如何。Mikey ，我想我們已經給這產品相當的曝光，但似乎很難去建立動力，同時，我今天會付一些錢，但我不知是否可只付50% ，下個月再付50% ？我希望我不是要求太多，我們只是小企業，實在也無法負擔這產品，如果你能讓我們分次付款，對我們是有幫助的，希望你可以了解我們的狀況，同時也了解我們已經盡力做對的事情。不管如何，祝福你並恭喜發財，我會儘快與你通電話。」
⑬、92年1 月29日趙永強發電郵致澳洲通路商Electronic
Accessories公司的負責人John「好，等你的電話，通常於
上午9 點15時我會在辦公室，我想要與你討論是否有任何進展，另外，請安排付款到臺灣清償未支付的貨款，我的手機號碼是000-0000-0000 ，我現在在香港。」
⑭、92年1 月29日澳洲通路商Electronic Accessories公司的負責人John發電郵致趙永強「Mikey ，請email 給我你的電話及聯絡方式，我打電話到台灣但無法找到你，我很高興你打電話來，因為我們剛好在討論有關World Card的事情，且我們需要一些緊急的決定來決定產品的走向。假如今晚接到你的電話，那我明天確定會打電話給你，這樣我們可以線上討論，保重。」
⑮、92年6 月13日趙永強發電郵致Horace（原告協理陳建誠）、Debra（原告總經理史靜芬）、Dr.Tsay （原告甲○○董事
長）、Kenny （原告業務經理），副本致Stella（林素依原告國際業務專員）、TF（原告林宗範協理）表示「Kenny ，我已到香港且與Horace談過，我已建議Horace收集有關A6的紀錄，且我們都知道這個型號在美國不能再賣了，請向
Alestron更新我們最近的發現。」
⑯、92年6 月12日國際業務經理Kenny 發電郵致All 「有關
Syscan訴訟一事，Plustek 有初步結論如下：參閱附件PDF
檔，第15點提到『被告蒙恬：蒙恬名片機．．．有關A6掃描機』，和第17點是有關A8掃描機，但這條未將蒙恬當作目標。目前為止，Plustek 並未提供A6掃描機給蒙恬，所以他們沒有立場與責任為蒙恬回律師信，參閱訴訟通知，Plustek
的說明是站得住腳的。目前的狀況，我們須找律師回這封信，且將以下幾點放入反駁的通知中：Syscan的專利只在美國市場有效，蒙恬並沒有在美國銷售A6掃描機，而只在亞洲地區銷售名片機，因此我們推論蒙恬並沒有侵犯Syscan美國專利的情形，因此不應該有爭論。」
⑰、92年2 月11日趙永強發電郵致Michael （Michael Zhao為原告司美國地區代理商Alestron,Inc. 的負責人），轉寄致
Debra （原告總經理史靜芬）、Dr.Tsay （原告甲○○董事長），副本致Jessie（原告財務經理乙○○）Kenny （國際業務經理）、Kevin （原告張裕華經理）「Michael 謝謝你的email 及理解，希望你了解法律事件是很重要的，且每一件事都是基於合法基礎上。我們對這件是很認真且感謝你理解我們的立場。我們這一年正重整美國代理商且高興你有興趣賣我們的產品，我與我們行銷人員正在更新我們的網頁，我會提供一個行程供你參考，假如有做成任何決定的話。」⑱、92年2 月11日美國地區代理商Alestron,Inc. 的負責人
Michael 發電郵致趙永強表示「最近我曾經透過律師發過1
封抱怨蒙恬的信給你，這是因為我們在沒被通知的情況下合約被終止，這使我與同伴很困惑，但我們想讓你知道，我們不是你們或我們的麻煩，我剛與Paul討論這件事，他說我們的名字又將要放入網頁上，我感到慰藉並想拿掉抱怨，就像之前說的，我們不想製造任何麻煩來傷害我與你們之間的關係，我們想與你們公司繼續往來，對這整件是我感到抱歉，很高興現在都已經解決了。」
⑲、92年5 月28日趙永強發電郵致蔡博士（原告董事長）、
Debra （原告總經理）、Jessie（原告財務經理）、鄺鶴鳴等人表示「蔡博士，向你確認，我們自LS撤資的方式：結算日：2003年6 月30日蒙恬集團與恆昌電子/ 代理商的品牌將於2004年6 月30日撤回，也就是說有1 年的寬限期，以6 月的財務狀況為基礎，蒙恬將與買方協商資產轉移價格。
Jessie，請告訴我董事會須要通過什麼程序，請讓我知道是否有重要的事項未被提到。」
⑳、92年7 月11日趙永強發電郵致美國地區代理商Alestron,
Inc.的負責人Michael ，副本致Jessie（原告財務經理）、Kenny （原告國際業務經理）、Debra （原告總經理）、蔡博士（原告董事長）表示「Michael ，是否我們說過我們沒有意願在現在銷售A6名片機？有關第2 點。」
㉑、92年7 月11日美國地區代理商Alestron,Inc. 的負責人
Michael 發電郵致趙永強表示「請再與Debra 確認，因為我們已在會議中告訴這裡的顧問，蒙恬沒有意願在美國市場再銷售A6名片機，如果不是這樣，我相信這件事要解決是有難度的，這件事可能要在法院中解決。我們的顧問正在解決這件事的3 種情況，我想⑷是沒有基礎且很容易就拒絕。律師將擬解決的協議及信件，我會儘快轉寄給你。」
㉒、92年7 月11日趙永強發電郵致美國地區代理商Alestron,
Inc.的負責人Michael ，副本致Jessie（原告財務經理）、Kenny （原告國際業務經理）、Debra （原告總經理）、蔡博士（原告董事長）表示「Michael ，我們正準備A6名片機於國際市場，所以第⑴點也是不合適的條款，依我的意見1
和4 是不能接受的，2 與3 在某個範圍內是可以接受的，讓我們看其他人意見。」
㉓、92年7 月23日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny ，副本致Jessie（原告財務經理）、Debra （原告總經理）、蔡博士（原告董事長）表示「Kenny 謝謝你更新Kaga的進度，等你自澳洲回來時我想與你討論。Michael 有一些在美國市場有關軟硬體整合的想法，我會找Horace與你電話中討論。
Jessie，請整理準備合約，取代6 月底到期那1份。祝你有
個安全的行程（自日本至澳洲）。」
㉔、92年8 月7 日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny ，副本致Jessie（原告財務經理）、Debra （原告總經理）、蔡博士（原告董事長）表示「謝謝你的努力，請好好的休息並準備明天的會議，Horace和我與你要更新下半年度的預測，
Jessie下週一會試著收集更新版本，我們可以設一個明天電話討論的時間。另外，當你準備報告時，你可以試著打電話給我，那我可以同時分享你的報告。」
㉕、92年8 月18日原告馬來西亞供應商K-one 的業務負責人ChauGuan Fock 發電郵致趙永強，再轉寄原告的業務副總鄺鶴鳴表示「Mikey 不確定你是否收到這封email。」
㉖、92年8 月15日原告馬來西亞供應商K-one 的業務負責人ChauGuan Fock 發電郵致趙永強表示「你們大約可以省美金5 角，我們收到蒙恬的設計圖後改變商標需要2 、3 週，因為需要投資新的設備，所以要多支付開發成本美金400-600 元，如果只有使用1 種顏色的墨水，我們可以維持與C-PEN10 一樣的成本，為促成這交易成功，我們同意支持你們第1 次的1000套。如果你確認開始這個計畫，我們全讓C-Tech取消他的應用程式。交付方式：出工廠交貨；付款方式：不可撤銷信用狀100%；前置時間：收到信用狀後8-10週；期待提供進一步的服務給你。」
㉗、92年8 月13日趙永強發電郵致原告馬來西亞供應商K-one 的業務負責人Chau Guan Fock表示「謝謝你的彙總，請幫助我降低成本至純委外生產大量包裝，我們試著將成本降至40美元以下。如果可能，請與C-Tech設定第1 次最低訂購量1000套，我們必須與軟體一起測試與調整，就像我之前說的，經過第1 個第2 個月後，我們能夠有較好的銷售資訊與你分享，可否也讓我知道付款的方式及條件？」
㉘、92年8 月13日原告馬來西亞供應商K-one 的業務負責人ChauGuan Fock 發電郵致趙永強表示「謝謝你參與下午的電話會議，附上妳我與Martin會議的彙總結果：C-Pen18 硬體外型給蒙恬使用；C-pen10 生產成本：美金28元；K-one10%的成本加價：美金2.8 元；C-Tech的生產權利金：美金12元；合計：美金42.8 元，除上述外，蒙恬有權利以下表的數量取
得數量折價，這折讓需要蒙恬每一階段的訂購量全數達到後，才會一次支付，蒙恬第1 次訂單為2000套，蒙恬於市場得到產品的回饋後應提供預測，蒙恬已經整合軟體，除了一些問題C-Tech需要取消他的應用程式。K-one 會要求C-Tech支援此一事。有關蒙恬OCR 授權給K-One ，K-One 已經將1.1
版本提供給C-Tech，等待C-Tech整合至C-Pen18 中，蒙恬
OCR 必須可以辨識一些中文字體，如繁體字1 、2 、3 、4
到10，蒙恬需要加上朗讀的功能。」
㉙、92年8 月8 日趙永強發電郵致原告馬來西亞供應商K-one 的業務負責人Chau Guan Fock表示「我想列出我們會議的建議目標價如下：C-pen10 生產成本：美金28元；K-one10%的成本加價：美金2.8 元；合計：美金40.8元，加上C-Tech生產權利金，請讓我知道最後的報價，這價格不應該包括C-Tech的應用程式，這價格應包括修改SDK 的支出，請與C-Tech商討最終的結果。」
㉚、92年10月22日美國地區代理商Alestron, Inc.的負責人
Michael 發電郵致趙永強表示「我建議你將低A8價格至45及50元，較高階的則降至50或55元而非60，而A6則降至60及65而非80，蒙恬可以較低的價格給你，以支援你的行銷支出。中文產品有點成長，請確認你們對這產品的感覺。你的表格我明天會再評論。」
㉛、92年10月20日原告總經理Debra 發電郵致美國地區代理商
Alestron,Inc. 的負責人Michael ，副本致趙永強表示「我完全了解你的狀況，不管如何，蒙恬已經是個公開的公司，財務報表需要經會計師簽證及對外公佈，所以逾期帳款是很敏感的且不易說服會計師及所有股東，請與我們公司的
Mikey 與Kenny 討論付款行程，好讓我可以向會計師說明
2003年的財務情況。」
㉜、92年11月21日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny 、及鄺鶴鳴等人表示「我不是很確定你的意思，但我確定每一個角色都有他的責任，請只要給我對有潛力的連鎖店的方式及供應商可提供的最好的架構的最新訊息，就像你可以建議Kevin
在後勤上的觀點一樣。」
㉝、92年11月21日國際業務經理Kenny 發電郵致趙永強表示「我有一些建議。每個職務都有他的能力與功能，而我的責任就是去規劃與執行行銷工作同時，也可以支援其他部門足夠是資訊給供應商，但因為我與Ms. Karen 目前的關係良好就要我（業務經理）直接與她正式的洽談並不適當。因為名片機產品線有負責的產品經哩，我會提供給你及其他同仁進一步的行銷計畫，但請考慮相關職務的功能定義，否則會使我們對外的聯絡窗口混亂。」
㉞、92年11月21日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny 及鄺鶴鳴等人表示「想聽到你可以達成策略計畫，我們可以有不同的銷售方案，這是相當行銷與銷售導向在決定採購上，如果我們可以在策略上伙伴上有比較好的保證，那就可以與供應商之間會有比較好的關係，請讓我知道有關什麼價格（成本）是最有利的你的評論，好讓我們在美國做一個比較好的開始。」
㉟、92年11月20日國際業務經理Kenny 發電郵致趙永強表示「我幾天前已經將2004年預測/ 媒體/2004 年展覽計畫等初版資料送給你與Horace，2004年預測中相關的統計數字為A8：15,210套/A6 ：4,890 套。另外，我相信產品經理或者將採購是與名片機供應商Ms. Karen 聯絡的適合人選，你同意嗎？」
㊱、92年11月20日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny 表示「請與Michael 一同討論，提出在美國參展的草案，我們可以在我去臺灣的時候討論這些議題，我在臺灣停留將會超過1 天，請讓我知道你是否已經研讀過給Plustek 有關A6與A8名片機的訂單，我們需要再11月27日語Karen 開會討論，請與
Karen 聯絡確定這個會議。」
㊲、92年11月20日國際業務經理Kenny 發電郵致All 表示「給大家提供各位最新的2004年各種展覽如附件，其中包括多種產業，業務與產品經理可以選擇適當的展覽參加。」
㊳、92年11月18日原告公司總經理Debra 發電郵致All 包括趙永強、鄺鶴鳴表示「請選擇2004年適當的展覽參加，並規劃於2004年的預算中。」
㊴、92年11月20日國際業務經理Kenny 發電郵致All 包括趙永強表示「如標題，供參考。」
㊵、92年11月26日趙永強發電郵致國際業務經理Kenny 及鄺鶴鳴表示「Ms. Karen 明天中午11點左右會來拜訪蒙恬。」
㊶、92年11月21日國際業務經理Kenny 發電郵致趙永強表示「今天早上打電話給Karen ，但他未接到電話，已經留訊息給他，現在等他回電，等確定時間會通知你。」
㈡、研究及發展支出部分：
１、甲○○除為負責人外，亦為原告「全職」技術長。原告以為所謂「全職」應相對於「兼職」而言，參酌財政部65年2 月20日台財稅第31097 號函釋定義，「兼職」係指受領人在本機構以外，尚兼任其他機構職位工作之意，但甲○○並未支領原告以外任何單位之酬勞，確為原告之全職研究人員。甲○○為國立交通大學資訊工程博士，研究領域涵蓋文字辨識與圖形識別，並持續在漢字識別領域深入研究，由於致力於中文手寫輸入之研究與產品開發，甚至被香港媒體譽為手寫電腦愛迪生及中文手寫辨識之父，並於85年獲選為臺灣十大傑出資訊人才。由於甲○○及其配偶為原告最大股東，故其出任董事長乃必然之事，但此絲毫不影響其對原告研究開發工作之參與。由於原告之技術來自於甲○○，故原告之研究工作根本不能沒有甲○○之投入，其可說是整個研發工作之靈魂。若無甲○○之投入與領導，原告之研究發展工作根本無從進行，更何從提昇技術水準，增進生產能力。
２、為獎勵生產事業從事研究發展，提昇技術水準，增進生產能力，政府乃於73年12月30日增訂獎勵投資條例，並於施行期間至79年12月31日屆滿後，另經制定促進產業升級條例。但無論是獎勵投資條例抑或是促進產業升級條例，其立法意旨，皆是獎勵生產事業從事研究發展，提昇技術水準，增進生產能力。實際上促進產業升級條例或該條例施行細則之條文並無對研究人員之資格有任何限制，行政院則依促進產業升級條例6 條第4 項之規定訂定「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」（以下簡稱投資抵減辦法），而在此辦法之第2 條始對於研究人員之資格訂出規定。而財政部為審查需要，再訂定「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」，而此要點之附表壹、一、研究發展單位專業研究人員之薪資之認定原則二則更明確訂出研究人員之範圍。
３、甲○○為原告研究單位最高之主管，為專門從事研究發展工作之全職人員，其他資格也都吻合，即使依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」亦實在應予列入研究人員之範圍。另上述審查要點乃行政主管機關為審查所需要而依法頒定，自是有其必要，但各公司所可能發生之各種狀況或許不是於頒定此審查要點時一一能夠想像而予以列入，故如此規定未免有過於簡化之憾，審查人員雖依規定行政，但其實也從嚴解釋所謂「全職人員」之意涵。是以，甲○○之研究薪資遭剔除而未予以獎勵，實與促進產業升級條例之立法意旨相違背。
二、被告主張之理由：
㈠、薪資支出部分：
１、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出20,980,317元，被告以其中2,540,939 元係支付海外辦事處員工鄺鶴鳴及趙永強等2 人薪資，未提示工作項目及國外設辦事處之相關證明文件，否准認定，核定本年度薪資支出為18,439,378元。原告雖主張除非具特殊身分或法令有特別限制，一般法令或在商業實務上，均不會禁止1 個人於多家公司兼職，原告對於是否任用某人為其員工，最重要的考量是其才能是否為其所需，並提示聘僱合約、年報及往來E-mail文件等資料供核，惟經依原告所提示資料查核，鄺鶴鳴及趙永強等2 人皆兼任多家公司之職務，亦兼任原告香港子公司之職務，且香港子公司與原告簽訂有「技術代理與簽約授權書」，其內容中敘明原告以香港子公司為代表，銷售原告之技術與軟體等語，由上可知香港子公司與原告有代理業務之關係，故其提供往來E-mail文件等資料中，實無法區分鄺鶴鳴及趙永強與客戶聯絡時究係以何種身分及立場，且原告所提供之匯款資料，受款人並非系爭鄺鶴鳴等2 人，又與原告與其2
人所聘僱合約書資料不符，從而被告核認系爭薪資支出2,540,939 元與其業務無關，否准認列，揆諸營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第62條規定，並無不合。
２、本件趙永強及鄺鶴鳴非屬原告之員工，渠等薪資支出被告否准認列之原因，再說明如下：
⑴、依香港恆昌公司與原告簽訂之「技術代理與簽約授權書」，香港恆昌公司簽約代表人係趙永強；香港恆昌公司與北京蒙恬神州科技有限公司簽訂之「軟體產品授權及開發合同」，香港恆昌公司簽約代表人亦係趙永強。系爭人員代表其他公司簽約，自非原告之員工。
⑵、經就原告提示之匯出匯款交易憑證，受款人為「LONGRAND
ELECTRONICS LIMITED 」，已請原告提示轉付證明，原告迄今無法提示；另聘僱合約書載明，趙永強薪資HKD825,864元，鄺鶴鳴薪資HKD840,144元，與匯出匯款交易憑證金額亦不符。原告無法提示支付薪資證明，系爭人員自非原告員工。⑶、香港子公司與原告簽訂有「技術代理與簽約授權書」，其內容中敘明原告以香港子公司為代表，銷售原告之技術與軟體等語，可知香港子公司與原告有代理業務之關係，故其提供往來E-mail文件等資料中，實無法區分鄺鶴鳴及趙永強與客戶聯絡時究係何種身分及立場。系爭人員派駐地點在香港，又無國外辦事處，難謂為原告之員工。
⑷、原告準備書狀㈠中指出，鄺鶴鳴及趙永強2 人於89年併購香港恆昌公司後，即成為原告之員工，並參與規劃討論子公司之管理，惟香港恆昌公司係原告之子公司，並非原告之分公司，有其獨立之管理及損益計算。子公司與母公司既是獨立個體，子公司之員工難謂為母公司之員工。
⑸、經就原告補提準備書狀㈣查核，所稱電郵事務主要係趙永強及鄺鶴鳴處理原告產品行銷事宜，渠等2 人亦任職於香港恆昌公司，且該公司係原告之子公司，與原告簽訂有「技術代理與簽約授權書」，其內容載明原告以香港子公司為代表，銷售原告之技術與軟體等語，原告所稱渠等2 人從事之電郵事務，即香港恆昌公司之事務，又原告未能提出支付薪資證明，渠等2 人難謂原告之員工。
㈡、研究與發展支出及可抵減稅額部分：原告係經營套裝軟體設計業，92年度列報研究與發展支出30,163,387元及可抵減稅額9,538,128 元，經被告初查核定研究與發展支出27,069,949元及可抵減稅額9,273,001 元，嗣復查追認研究與發展支出228,571 元及可抵減稅額114,286 元，變更核定本年度研究與發展支出27,298,520元及可抵減稅額9,387,287 元。茲原告僅就薪資支出2,225,600 元部分提起訴願，原告主張無論是獎勵投資條例抑或是促進產業升級條例，其立法意旨，皆是獎勵生產事業從事發展，提昇技術水準，增進生產能力，故甲○○之研究薪資遭剔除，而未予以獎勵，實與促進產業升級條例之立法意旨相違背云云。依投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定，專門從事研究發展工作之全職人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，如屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍，本件甲○○係原告之董事長，並兼任其他職務，又非屬配置於研究發展單位專門從事研究發展工作，從而被告依據投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款、第5 款及第5 條第1 項前段、投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二及七、認定原則四之規定，核非屬研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員，否准認列系爭薪資2,225,600 元，經核並無違誤。
理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳文宗，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年9 月20日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、本件原告係經營套裝軟體設計業，92年度營利事業所得稅結算申報：㈠、列報薪資支出20,980,317元，被告初查以其中2,540,939 元係支付海外辦事處員工鄺鶴鳴及趙永強等2 人薪資，未提示工作項目及國外設辦事處之相關證明文件，否准認定，核定該年度薪資支出為18,439,378元。㈡、列報其他收入1,542,231 元，經被告核定為2,202,548 元。㈢、列報研究與發展支出30,163,387元及可抵減稅額9,538,128 元，經被告初查以：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報29,041,415元，其中甲○○係公司負責人，非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資2,225,600 元，否准認列；供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報681,451 元，其中60,900元係財務部及生管部領用，否准認列；專供研究發展單位用建築之折舊費用或租金列報771,180 元，其中146,621 元核非屬研究部門之折舊，否准認列；政府補助款列報863,492 元，原查調增其取自財團法人工業技術研究院之研究補助款660,317 元，自研究與發展支出中扣除，核定研究與發展支出27,069,949元及可抵減稅額9,273,001 元；應補稅額2,527,940 元。原告不服，申請復查，經被告以95年12月4 日北區國稅法一字第0950014927號復查決定書追減其他收入476,825 元、追認研究與發展支出228,571 元及可抵減稅額114,286 元，其餘復查駁回，原告仍不服，就薪資支出、研究與發展支出及可扣抵稅額項目，提起訴願，復遭駁回等事實，有被告92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、原告結算申報書、匯出匯款交易憑證、香港恆昌公司與原告簽訂之「技術代理與簽約授權書」、往來E-mail文件、如事實概要所述之復查決定書、財政部96年5 月10日台財訴字第09600104970 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第522 、714-727 、763-764 、849 、892 、914-958 、979-984 頁；本院卷第12-18 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：鄺鶴鳴及趙永強2 人早自原告於89年併購香港恒昌公司後，即成為原告之員工，被告以趙永強代表子公司與原告簽約即認定趙永強非原告員工，而不究其實際工作內容為何，實不合情理；而系爭2 位員工因大部分時間係在海外，僅能透過電話或E-mail來執行副總之各項工作，核與僅以香港地區貿易業務為主的子公司絲毫無關。而本件所提年報及公開說明書之內容均早於本件爭訟之提起即已分別記載，非為臨訟製作之文件，各該年報及公開說明書，亦分經財政部及原告之股東會所審查通過，同為財政部之單位之一，為何被告對此會有不同之意見，是否違反政府一體之原則。另甲○○為原告研究單位最高之主管，為專門從事研究發展工作之全職人員，即使依「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」亦實在應予列入研究人員之範圍，故甲○○之研究薪資遭剔除而未予以獎勵，實與促進產業升級條例之立法意旨相違背云云。是本件爭點厥在原告列報廣鶴鳴及趙永強2 人薪資是否屬原告營業所必要支出之費用，暨原告給付其負責人甲○○薪資是否屬研發支出費用？
三、薪資支出部分：
㈠、按「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時所得稅法第24條第1 項、第38條定有明文。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」查核準則第62條著有規定。核此等規定乃財政部基於其主管權責，為執行所得稅法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且無悖法律保留原則，所屬機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告上開費用是否屬其營業必要之支倘有不明，自應由原告負舉證之責。
㈢、原告主張其於92年度支付海外辦事處員工鄺鶴鳴及趙永強等2 人薪資2,540,939 元乙節，固據提出聘僱合約、年報及往來E- mail 文件及匯款資料等件影本為證。然查：
１、香港恆昌公司於89年經原告併購，在併購前鄺鶴鳴及趙永強即分係擔任香港恆昌公司之副總經理及負責人，該公司成為原告之子公司後，該2 人於香港恆昌公司仍然擔任相同之職務，業經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第107 、108
頁）。又香港恆昌公司於92年4 月14日且經由趙永強代表，與原告簽立技術代理與簽約授權書，約定：「1 、本授權書中，甲方（即原告，下同）授權乙方（即香港恆昌公司，下同）擁有甲方研發、代理及擁有的所有技術代理權。2 、乙方有權代表甲方之名義，與第三方公司洽談商業上之合作。3 、甲方以乙方為代表，銷售甲方之技術與軟體，在洽談過程中，以乙方作為中介者，洽談涉及銷售或其他形式商業合作之金額、合作形式等細節事項。4 、為促成乙方之代理活動，甲方會提供技術上之支援。…」、「1 、乙方可以代表甲方之名義，全權與客戶簽訂合約…2 、乙方有權代表甲方進行軟體及技術上之促銷及宣傳活動。甲方授權乙方向客戶收取涉及技術合作或軟體銷售之應得金錢。」、「乙方有責任向甲方完全匯報涉及甲方技術及軟體之商業合作及銷售之情況。」（見該授權書第1 、2 、3 條規定），並未限定香港恆昌公司代理權行使範圍限於香港地區，有該授權書在卷可憑（見原處分卷第763 、764 頁）；而觀諸原告所提出如事實欄所述之鄺鶴鳴及趙永強與第3 人之往來文件內容，或在匯報該公司涉及原告商業合作及銷售之情況，如事實欄原告主張第5 點第2 項①、②、⑲、⑳、㉒、㉓、㉔；或有關收取涉及技術合作或軟體銷售之金錢，如事實欄原告主張第5 點第2 項④、⑤、⑥、⑬、㉛；或香港恆昌公司代表原告銷售原告之技術與軟體及促銷等相關事宜，如事實欄原告主張第5 點第2 項③、⑦、⑧、⑨、⑩、⑪、⑫、⑭、⑮、⑯、⑰、⑱、㉑、㉕、㉖、㉗、㉘、㉙、㉚、㉜、㉝、㉞、㉟、㊱、㊲、㊳、㊴、㊵、㊶等（見本院卷原告準備二狀附件1 ），縱部分文件界定非絕對如上述分類，惟仍不出上開授權書所約定香港恆昌公司負責之事項範疇，故不明鄺鶴鳴及趙永強究係基於上開授權契約代表香港恆昌公司，或係如原告主張係以原告副總經理身分，而與原告人員或客戶等聯繫，是在無其他佐證之情形下，自難徒由上述文件即認鄺鶴鳴及趙永強有基於原告副總經理地位為原告服勞務。原告主張香港恆昌公司業務範圍僅於香港地區，而上述文件往來範圍不只有香港業務，故鄺鶴鳴及趙永強2 人當然係以原告副總經理身分與第3 人為文件往來云云，乃其個人推論，尚無可採。
２、次查，依原告提出其分別與鄺鶴鳴及趙永強簽立之契約書記載，約定總薪資依序為港幣840,144 元、825,864 元。惟觀諸原告提出之匯出匯款交易憑證或申請書其上受款人均係香港恆昌公司，而非鄺鶴鳴及趙永強；另就匯款性質或未記載、或記載薪資、或為我國民間機構在國外之辦公費用，金額且與上開薪資無法完全勾稽等情，有聘僱契約書、匯出匯款交易憑證、申請書等件影本附卷可稽（見原處分卷第718-729 頁、本院卷第76頁、原告準備二狀附件4 ）；而薪資逕匯入員工帳戶始屬職場常態，原告另主張係由香港恆昌公司轉交上述匯款予鄺鶴鳴及趙永強2 人乙節，復未就此轉交事實舉出任何證據以實其說，是由上開契約書與匯款憑證仍無從遽為原告上開匯款，確係其給付鄺鶴鳴及趙永強個人為其服勞務之對價，又彼等與原告間確有僱傭事實之認定。
３、至原告92年度年報與其於91年11月8 日刊印之公開說明書均係由其自行制作，其內容是否屬實，本有待查證；故縱使原告年報記載鄺鶴鳴及趙永強為其副總經理、上述公開說明書亦有鄺鶴鳴及趙永強分係原告業務副總經理、行銷副總經理之記載（見本院卷原告準備二狀附件3 第9 頁、附件2 第37頁），在無其他事證相佐之情形下，尚無從遽認該2 個人確有為原告服勞務；況依95年1 月11日修正前證券交易法第22條第1 、2 項、第30條第1 項、第3 條規定：「（第1 項）有價證券之及發行，除政府債券或經主管機關核定之其他有價證券外，非向主管機關申報生效後，不得為之。（第2 項）已依本法發行股票之公司，於依公司法之規定發行新股時，除依第四十三條之六第一項及第二項規定辦理者外，仍應依前項規定辦理。」「公司募集、發行有價證券，於申請審核時，除依公司法所規定記載事項外，應另行加具公開說明書。」、「本法所稱主管機關，為財政部證券暨期貨管理委員會。」於系爭年度發行之上開公開說明書，固須經財政部所屬證券暨期貨管理委員會審核，然其審核亦僅是就必備之文件加以書面形式審查，且證券暨期貨管理委員與被告職掌不同，要無從以渠等同屬於財政部，即認證期會就有價證券發行之審核，有拘束本件稅捐核課之效力。故原告主張上述年報及公開說明書分經原告股東會及財政部審查通過，基於政府一體，被告不應為不同之認定，且該等文書係制作於本案前，既非臨訟製作，其內容自屬實云云，乃將形式審查、私法上之公司自治與稅捐稽徵應為實質審查等不同層面，混為一談，要無可取。
４、此外，原告復未再提出其他證據證明鄺鶴鳴及趙永強別於執行香港恆昌公司職務外，確有為原告服勞務之情事，從而，被告認原告列報之彼等薪資支出2,540,939 元與其業務無關，而否准認列，揆諸前開規定，即無不合。
四、研究與發展支出及可抵減稅額部分：
㈠、按「公司得在投資於研究發展及人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6 條第2 項、第4 項分別定有明文。又「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究工作之全職人員之薪資。．．．」復為行為時依上開條例第6 條第4 項所訂定之投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款所明定。
㈡、次按「人民有依法律納稅之義務。」、「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」乃為憲法第19條、第7 條所分別揭示之租稅法定主義、平等原則；並由「平等原則」且導出稅法之「量能課稅原則」。而「稅捐優惠」與「量能課稅原則」之本質乃有牴觸，法制允許「稅捐優惠」，無非係因於憲政體制中，國家所追求之價值，不僅限於課稅之公平，有關國民經濟政策目標，亦屬憲法所追求之價值，為促進國民經濟，在某些範圍內犧牲課稅之公平性，給予企業稅捐優惠，是稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。是在適用租稅優惠時，自應嚴守法令規定，以免浮濫致有違公平課稅原則。
㈢、復按「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員．．．但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」復為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二所明定。核此要點規定，乃主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化後，委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨與法律保留原則均屬無違，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另稅捐優惠既係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因優惠之特別規定而例外減免其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等優惠構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔客觀舉證責任。
㈣、再按「公司應至少置董事一人執行業務並代表公司，最多置董事三人，應經三分之二以上股東之同意，就有行為能力之股東中選任之。董事有數人時，得以章程特定一人為董事長，對外代表公司。」「董事會由董事長召集之。但每屆第一次董事會，由所得選票代表選舉權最多之董事召集之。」、「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」公司法第108 條第1 項、第203 條第1 項、第208 條第3 項前段著有規定。如前所述，本件原告92年度列報研究與發展支出30,163,387元及可抵減稅額9,538,128 元，經被告初查核定研究與發展支出27,069,949元及可抵減稅額9,273,001 元，嗣復查追認研究與發展支出228,571 元及可抵減稅額114,286 元，變更核定本年度研究與發展支出27,298,520元及可抵減稅額9,387,287 元，而本件原告起訴範圍僅在其支付甲○○之薪資2,225,600 元部分。經查，甲○○係原告董事長之事實，為兩造所不爭，並有原告公司基本資料及92年度年報附卷可稽（見本院卷第5 頁、原告準備二狀附件3 ），是其對內擔任各項會議主席，對外代表公司，顯有執行非屬研究發展工作之行政職務，洵堪認定。縱其亦有從事研發工作，然既非專職，即與前揭投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款及審查要點規定，應以配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，始為專門從事研究發展工作之全職人員之要件不符，從而，被告依據該等規定，否准認列系爭薪資2,225,600 元，於法亦無不合。原告主張無論是獎勵投資條例抑或是促進產業升級條例，其立法之意旨，皆是獎勵生產事業從事發展，提昇技術水準，增進生產能力，故甲○○之研究薪資遭剔除，而未予以獎勵，實與促進產業升級條例之立法意旨相違背云云，亦係其個人主觀法律見解，要無可取。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告否准認列上開薪資支出、研究與發展支出及可抵減稅額，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　　8　　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　　8　　 日書記官 黃明和