臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02390號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 96 年 07 月 26 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02390號
原　　　告　頎邦科技股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　蔡朝安　律師
複代理人　　郭佩宜　律師
送達代收人　張世昌　律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9 月6 日台財訴字第09500395290 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係經營半導體製造業，民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）
597,091, 076元、營業成本577,203,410 元、各項耗竭及攤提13,938,619元、利息支出8,775,988 元、課稅所得額為虧損79,733,354元、應退稅額268, 378元，經被告機關初查以原告漏報營業收入1,606,433 元等，乃按查得資料分別核定營業收入淨額598,697,509 元、營業成本578,142,307 元、各項耗竭及攤提1,362,411 元、利息支出1,370, 467元、課稅所得額為虧損59,084,089元、應退稅額268,378 元；另以原告漏報營業收入1,606,433 元，致漏報所得額401,608 元，依所得稅法110 條第3 項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額90,402元處1 倍之罰鍰計90,400元（計至百元止）。原告不服，就營業收入、營業成本、各項耗竭及攤提、利息支出暨罰鍰等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
⒈「營業收入」及「營業成本」部分：原告是否僅為送修而將系爭貨品復運出口，並無銷售行為？
⒉「各項耗竭及攤提部分」：原告依營利事業所得稅查核準則第2 條將系爭開辦費作帳外調整，是否適法？
⒊ 「利息支出」部分：系爭利息支出部分，被告否准其認
列 ，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈復查及訴願決定所持理由 :
⑴有關「營業收入」及「營業成本」部分：原告89年營利事業所得稅申報營業收入為600,552,848 元，原處分所認漏報金額1,606,433 元。原告雖以其委託驊洲公司辦理出口報關時，將貨品復運出口，惟驊洲公司於出口報單誤繕為成品出口，訴願決定以原告提示驊洲公司說明書及出口報單修改申請書，未能提示臺北關稅局確認為復運出口之更正文件或證明書，原處分加計收入並無違誤。至於原告申報之「營業成本」部分，除剔除90年度費用265,928 元外，因原告有前述漏報營業收入之情，乃依財政部64年4 月15日台財稅字第33041 號函意旨，依同業利潤標準毛利率25% ，核計營業成本1,204,825
元。
⑵有關「各項耗竭及攤提」部分：原告86年7 月2 日至87年7 月3 日上所發生開辦費62,881,043元，原告營利事業所得稅之申報係以帳外調整減除，惟所得稅法第64條所稱之開辦費，實具有遞延之性質，且所得稅法第64條、營利事業所得稅查核準則第96條第4 款前段、第5 款前段規定，攤提年限不得低於5 年，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示於資產負債表上，始符合商業會計法第48條第1 項、第53條。原告就提示會計師說明書查核結果，系爭開辦費於發生年度帳外調整減列，並俟各攤提年度帳外調整加回，惟卻未依查核準則第64條第2 項規定調整於申報書內，致無從查核，原處分否准認列，經查並無不合。
⑶有關「利息支出」部分：原處分基於成本與收益配合原則，依帳載有價證券占銀行短期借款之比率調減利息支出7,405,521 元，且原告主張申購有價證券之資金來源係現金增資及自有營運資金，尚無由銀行短期借款支應乙節，認原告所提證據無法證明系爭借款資金確實無法歸屬於買賣有價證券。又原告係因其買賣有價證券動用營運資金，乃造成資金不足而有借款之必要，是項借款支付之利息費用當可直接歸屬於買賣有價證券或利息，依財政部92年8 月29日台財稅字第0920455298號函，就無法歸屬券之系爭利息支出，計算購買有價證券應負擔之利息支出為7,405,521 元。
⒉揆諸復查及訴願決定之理由，可知被告除就營業收入部分採法定證據主義認定事實，有違一般經驗法則外；且就開辦費認列全然未究明財上與稅上發生差異時，應以帳外調整之處理方式，全數剔除原告所認列之開辦費；復對利息支出部分，誤以為利息支出可直接歸屬於買賣有價証券，誤用財政部92年8 月29日台財稅字第0920455298號函，致使原處分有以下違法及不當之處，起訴理由如下:
⑴原處分及訴願決定僅以原告未能提示台北關稅局確認為復運出口之更正文件或證明書作為確認未有復運出口之事實，誠有以法定證據主義認定事實之嫌：
①事實証明當依自由證據主義評價，若徙以法定證據主義認定，有違依法課稅原則：
按「查行為時民法第1030條之1 第1 項所明定之生存配偶剩餘財產差額分配請求權，性質上為專屬於配偶之債權請求權。此債權之價值，只要配偶一經請求，於遺產稅申報時，自得於遺產總額中扣除，要無可疑。在依法課稅原則下，當然應予適用。……上訴人以被上訴人未檢具法院判決或全體繼承人同意書為由，拒絕受理，違背法律規定，與依法課稅之原則不合。」有最高行政法院93年度判字第99號判決可考( 原證1)。從而，屬於事實證明之事項，不得限定應提出何種證明文件，並因此成為限制人民權利行使之要件。是認定事實不應僅某一證據未提出作為絕對標準，否則將與依法課稅原則有違。
次按，行政機關認定事實均採取自由證據主義，此觀行政程序法第43條規定「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，是以事實之證明並不限於以某特定資料始具有證據能力，蓋法定證據主義過於限制人民訴訟上主張權利所需提出之證據方法。惟現行稅捐實務亦常在無法律明定應證據方法之規定下，以傾向「法定證據主義」之實務操作，過分限制納稅義務人可供採認之證據方法（原證2 ），絕非與行政程序法第43條新揭「自由證據主義」相符。
原處分暨訴願決定以原告未能提示臺北關稅局確認為復運出口之更正文件或證明書，無法證明本件屬於貨物復運出口，故僅憑驊洲公司誤繕之出口報單認定接貨物復運出口事實。因當初驊洲公司填具之報關單為cl(免驗文件，未驗貨物)，故臺北關稅局未有依據文件可確認是否有貨物復運出口之事實，無從辦理驊洲公司申請更正事宜。故本件事實僅驊洲公司承辦人員有親身經歷，原告業已提出驊洲公司出具之說明書及出口報單修改申請書，訴願決定卻僅以臺北關稅局確認文件作為認定事實之絕對標準，除與經驗法則有違外，並有採取法定證據主義之嫌，有違依法課稅原則。
②依原告提示相關進口及出口資料，被告無從証明有貨物銷售之事實：
按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。」民事訴訟法第277條前段定有明文，依行
政訴訟法第136條之規定，亦有準用，且按「當事
人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」此有行政法院(最高行政法院改制前)36年度判字第16號判例可參(原證3)。次按，「確認
法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」最高法院42年度台上第170號判例亦著有明文可考(原證4)。是以，主張積極事實者應舉證證明該事實，主張消極事實者，除法律另有規定外，並無舉證之責，此為舉證責任分配之基本原則。
再接，「然按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押權，依一般經驗法則，稅務機關對債權人應作有按時收取利息之認定，即應逕行認定有收付實現之事實，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任，固迭經本院著有判例可資參照，惟稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。」此亦有行政法院( 最高行政法院改制前)89年度判字第602號判決可參(原證5)。是依前揭行政法院判決意旨，仍由原
處分機關就收入之有無負舉證責任，訴願人至多僅負擔「釋明」之協力義務耳。
查被告既主張原告有銷售系爭貨物之事實，依法應就其主張之積極事實負舉證責任，原告對無銷售事實已提出系爭貨物為復運出口之釋明，復以系爭貨物型號為 K0000000 CATHODE ASSEMBLY，目的地為APPLIED SCIENCE AND TECHNOLOGY INC﹒(下稱「
美國公司」)，經查系爭貨物本為原告向美國公司
購買進口(詳原證6)，衡諸常理，豈有原告再出售
予美國公司之理？其可能性當為驊洲公司說明之系爭貨物為送修而復運出口，依一般經驗法則至少可認定系爭貨物是否有銷售事實，已陷於真偽不明知狀態，自應由被告負擔舉證不成之不利益。
⑵開辦費之認列因有財稅差異，原告依營利事業所得稅查核準則第2條作帳外調整，並無不合:
①因開辦費在財務會計之認列原則與所得稅法規定不同，故應以帳外調整其財稅差異:
按「A、按現行所得稅法在營利事業所得稅之課徵
上，其稅基之計算，是建立在財務會計上，又有在所得稅法令有特別規定時(例如交際費支出在財務
會計上雖予承認，但在稅法上有限額限制，因此必需剔除超限部分，如此一來會造成稅基增加之結果)才進行「帳外調整」，故稅捐稽徵實務上常言及
「稅上或財上」間之調整，其道理即在於此，而其相關之法規範有：a、商業會計法第1條第1項：商
業會計事務之處理依本法之規定。b、商業會計法
第2條第1項：本法所稱之商業謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法及其他法律之規定。c、營利事業所得稅查核準則第2條第2項：營
利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辨理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。d、商業會計處理準則第2條：商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。B、在
此法理基礎下，現行營利事業所得稅結算申報書
上，其左側之「帳載結算金額」乃是財務會計下之稅前盈餘，右側之「自行依法調整後金額」則是依稅法「帳外調整」後之課稅所得稅基。」此有臺北高等行政法院92年度訴字第4555號判決可稽(原證
7)。
按「．‥企業於正常營業前發生之費用，減同期間收入後餘額，除具有未來經濟效益或能由營業收回者得遞延外，應作為當期之費用」、「開辦費之支出雖使企業得以成立並營業，惟其未來經濟效益未能明確辨認，故宜作為當期之費用」、「企業創業期間苦不依一般公認會計原則處理，而將不應遞延之成本予以遞延，易使財務報表使用者對創業期問所發生成本之性質產生誤解。為減少此種誤解，創業期間財務報表宜與既存企業適用相同之會計原則編製」、「開辦費應於發生時認列為當期費用，不得遞延攤銷之」分別為財務會計準則公報第1號「
一般公認會計原則彙編」第23條、財務會計準則公報第19號「創業期問會計處理準則」)第5點、第6
點、第7點所明定(原證8)。依據上述一般公認會計原則規定，原告86及87年度財務報表(原證9)皆將
該等費用$62,881,043予以全數認列為當期費用無
誤。行為時營利事業所得稅查核準則第96條第5款
規定「每年在不超過截至當年度已實支總額百分之20範圍內攤提之」，即費用發生當年度依比例認列百分之20(五分之一)費用，餘百分之80(五分之四)先帳外調整減列之，後再於未來四年內，逐年帳外調整加計之。原告於86及87年度營利事業所得稅結算申報之各項攤提及自民國86年起之各年度開辦費攤提情形(原證10)，乃依一般帳外調整方式處理財稅差異，並無違誤。
次按，95年5月24日修訂後之商業會計法第50條第4項、第53條規定：「商業創業期間發生之費用，應作為當期費用」、「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準」，除將開辦費自遞延費用類別中刪除外，更明確規定開辦費之性質應屬當期費用，此由立法審查會之意見謂：「對於因設立所發生之必要支出，均作為當期費用，無須除外規定，爰修正第4項」等語，即可得證（原證11）。
②訴願決定所執舊商業會計法第53條規定，並未強制將開辦費列為遞延費用，況此一令人誤解之規定已由立法者刪除:
A.「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其評價應以其有效期間問未經過部分為準；用品盤存之評價，應以其未消耗部分之數額為準；其他遞延費用之評價，應以未攤銷之數額為準。」、「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準;用品盤存之估價，應以其未消耗部分之數額為
準;開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之
數額為準。」分別為商業會計法第53條95年5月24
日修正後及修正前之規定(原證11)，其間差別在於立法者認為依國際會計準則及我國一般公認會計原則，對於開辦費部分均作為當期費用，故將前揭引人誤會之規定刪除。
B.次按，84年5月19日修正之舊商業會計法第53條係
參照所得稅法第64條之規定增訂開辦費估價規定，其用意僅在營利事業如欲依稅法規定將開辦費以遞延費用方式入帳時(亦即營利事業希望所得稅申報
時不需再調整，如折舊在財務會計上有數種方法可選擇，但營利事業可能採取稅法規定之方法認列，避免調整之不便)，如何處理相關估價之問題，並
非強制營利事業應變更一般公認會計原則方式入帳。
C.詬料，訴願決定竟以舊商業會計法第53條規定及所得稅法第64條第1項後段、第2項前段及財政部64年8 月7日台財稅字第35728號函、64年12月5日台財
稅字第38634號函及88年10月28日台財稅字第
881953511號函等規定，而謂開辦費具遞延性質，
應於資產負債表對遞延費用以未攤銷之數額列示於資產負債表上云云，除其所引所得稅法及相關解釋均係對稅上認列之規範，本不屬強制原告財務會計應如何入帳之規範基礎，至於舊商業會計法第53條之規定，亦無強制應將開辦費認列為遞延費用而非當期費用，是原告業已於開辦費發生年度以當期費用認列，於所得稅申報時當依帳外調整財稅差異，因此認列之開辦費亦無任何違誤，被告逕予剔除，誠難認有理，茲論述理由如下：
a.經查，被告所引用所得稅法第64條及財政部64年8月7日台財稅字第35728號函、64年12月5日台財稅字第38634號函、及88年10月28日台財稅字第
881953511號函等相關解釋，均係對於稅上認列
之規範，本不屬強制原告財務會計應如何入帳之規範基礎，被告尚不得以稅務會計規範率行推斷財務認列之方式，故被告混淆相關法令之財稅差異，其推論自有違誤，委不足採。
b.次查，依舊商業會計法第53條之規定意旨，亦無強制應將開辦費認列為遞延費用而非當期費用之意，揆諸商業會計法95年5月24日第50條之修正
理由，即可得證。是原告業已於開辦費發生年度以當期費用認列，並於所得稅申報時當依帳外調整財稅差異，被告率以原告以帳外調整減除開辦費，並未轉正當年度未攤銷資產為由，逕予剔除原告於89年度所申報攤提之開辦費12,576,208元，誠難認為有理。
c.退萬步言之，縱認財務會計上應將遞延費用中未攤銷之數額列示於資產負債表中，然按實質課稅原則，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非財務會計之形式，始符實質課稅之原則。衡此，原告於86、87年度確有支出開辦費62,881,043元之事實，被告僅因原告於財務會計上將其全數認列為當期費用未符完全表達為由，逕行剔除原告於89年度所申報之攤銷費用，實有以形式凌駕於實質之誤，有違實質課稅原則，應無足採。
⒊系爭利息支出來源之借款並非可明確歸屬於購買有價証券，原處分逕予認定，亦難認適法:
⑴按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除；反之，非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所
得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除:一、非以有價証券買賣為專業之營利事業，除直
接規屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。……」、「對一個綜合證券商而言，其課稅所得項下可明確歸屬之利息支出主要就是經紀部門因為辦理融資、融券而收取客戶保證金(約為融資金額的二、二成)，因此支付予客戶之利息。但其辦理融資融券時必須提供資金給客戶買賣股票(
約為融資金額的七八成)，這些資金來自銀行，原告因
此要付利息給銀行，此等利息支出卻因為資金借貸為管理部門之工作，公司又未採利潤中心制，公司借得之銀行資金在流向「自營」「承銷」或「經濟」部門時，沒有一個計算績效之機制。所以最後這些付給銀行之利息支出都被認定為「無法明確歸屬之利息支出」。」分別有財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函、財政
部92年8月29日台財稅字第0920455298號函及臺北高等
行政法院91年度訴字第4586號判決可考(原證
12、13、14)。是非以買賣有價證券為專業之營利事業
，如其又未採取利潤中心制，借款流向無法明確計算相關績效究可歸屬於購買有價證券之免稅項下或其他非免稅項下時，應被認為非可明確歸屬免稅項目或非免稅項目下，此際應全部認列於非免稅項目下，無庸計算應分攤於免稅項下之利息支出。
⑵經查，原告89年度購買之有價證券係屬債券型基金，其資金來源主要乃原告89年4月29日現金增資之資金(股款專戶請詳原證15會計師驗資報告)及自有營運資金，蓋
原告為使該等資金得以充分運用，乃於資金投入營運前，操作購置短天期之債券型基金。至於89年度銀行短期借款部分，查該借款合約暨原告明細分類帳(原證16)，並佐以89年8月28日最多借款交易量，核對至其日記帳
交易本身(原證17)，可知原告之銀行短期借款內容主要為設備、購料進口即期信用狀借款無誤。
⑶惟查原處分就帳載有價證券212,571,842元占長期負債
251,910,411元之比率調減利息支出7,405,521元乙節，訴願決定率認原告所提證據無法證明系爭借款資金確實無法歸屬於買賣有價證券，況原告係因其買賣有價證券動用營運資金，乃造成資金不足而有借款之必要，是項借款支付之利息費用當可直接歸屬於買賣有價證券或利息云云，誠有以下謬誤:
①參諸前揭臺北高等行政法院91年度訴字第4586號判決，於判斷明確歸屬之原則在於其資金來源歸屬及其借款績效歸屬二個標準，依原告前開證據當足以證明購買有價證券之資金來源並非系爭借款，豈有將發生在後之借款明確歸屬於之前購買之有價證券？復系爭借款之績效亦無從歸屬於購買有價證券上。
②縱認系爭借款不能僅歸屬於設備、購料進口之用，然原告之資金來源包括現金增資、自有營運資金及系爭借款，尚無原處分機關主觀認定原告購置之有價證券均由銀行短期借款支應乙事，至多僅能認為各該資金無法明確歸屬於免稅項(有價證券)及非免稅項下，假前揭財政部83年2月8日台財稅字第831582472號函、
財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號函，原
告亦無須計算應分攤於免稅項下之利息支出。
⒋綜上所述，原處分(含復查決定)及訴願決定之認事用法均有明顯違誤，應予撤銷。為此，請依法撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，以原告權益。
㈡被告主張之理由：
⒈營業收入淨額：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24 條第1項所明定。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額597,091,076元，經被告初查以原告漏報營業
收入1, 606,433元，核定營業收入淨額598,697,509元
。原告不服，主張系爭金額係其委託他人辦理出口報關時，將貨品復運出口，而於出口報單上誤繕為成品出口所致，原告並無漏報云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之受任人說明書及出口報單修改申請書查核，仍未能證明系爭金額係貨品復運出口，被告依首揭規定核定營業收入淨額598,697,509元，並無不合，駁回
復查之申請。原告不服提起訴願主張系爭出口貨物
1,606,433元，係其委託驊洲運通股份有限公司辦理出
口報關，因受任人作業疏失，誤將復運出口繕寫為科學園區成品出口，雖經原告向財政部臺北關稅局（以下簡稱臺北關稅局）申請更正，惟經該局查復系爭貨物出口報關時屬C1（免驗文件/免驗貨物）放行案件，致無依
據文件可處理更正事宜。惟在現行既有通關作業下，因貨物放行型態乃臺北關稅局之隨機作業處理下產生之結果，非由廠商自行選擇出口放行型態，請就受任人說明書、出口報單修改申請書及機械設備零配件原進口、出口報單等憑證核認云云，經財政部訴願決定以原告未能提示經臺北關稅局查復確認為復運出口之更正文件或證明書，致無從證明系爭貨品確為復運出口而駁回。
⑶原告訴訟意旨略以：
①事實證明當依自由證據主義評價，原告主張之事實僅有驊洲公司承辦人員有經歷，且已提出說明書及出口報單修改申請書，若被告徒以法定證據主義認定，僅按臺北關稅局確認文件作為認定標準，有違依法課稅原則。
②依「當事人主張之事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」再參行政法院（最高行政法院改制前）89 年度判字第602號判決略以，稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查。原告既已提示相關進口及出口資料，從而被告如主張原告有銷售之事實，應負舉證責任云云。
⑷查原告主張系爭出口貨物1,606,433元為復運出口，其
委託驊洲運通股份有限公司辦理出口報關，因受任人作業疏失，誤將復運出口繕寫為科學園區成品出口，雖經原告向臺北關稅局申請更正，惟經該局查復系爭貨物出口報關時屬C1（免驗文件/免驗貨物）放行案件，致無
依據文件可處理更正事宜，據此，足見系爭出口貨物
1,606,433元是否為復運出口之事實審查為臺北關稅局
職權當屬不爭；復依原告訴稱，當事人主張之事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，故原告自當以其主張之事實文件向臺北關稅局提出為依據而更正，並將該局調查後核准之證明提出，俾供被告審酌。原告既未能提示經臺北關稅局查復確認為復運出口之更正文件或證明書，是被告核認原告漏報系爭營業收入，揆諸首揭規定，並無不當。原告所訴核無足採，復查及訴願決定予以駁回，並無不合，請續予維持。
⒉營業成本：
⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第83條第1項及同
法施行細則第81條所明定。次按「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理……三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第110條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年
全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。」為財政部69年4月15日台
財稅第33041號函所明釋。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本577,203,410元，經被告查核以其中265,928元係90年度費用不予認列；另原告漏報營業收入1,606,433元
，遂依前揭函釋意旨，加計漏報系爭營業收入按該業（行業標準代號：3172-11）同業利潤標準毛利率25﹪，
核算系爭漏報收入部分之營業成本1,204,825元，核定
營業成本為578,142,307元。原告不服，申經被告復查
及財政部訴願決定以系爭漏報營業收入既經維持已如前述，原核定並無不合為由，而予維持，揆諸首揭規定，並無違誤，原處分請續予維持。
⒊各項耗竭及攤提：
⑴按「開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20%。」「支出之效益及於以後各期者
，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準……開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」分別為所得稅法第64條第1項後段、第2項前段及行為時商業會計法第48條第1項、第53條所明定。次
按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」「各項耗竭及攤折……四、開辦費之攤提，最低不得少於5年
，但營利事業預定之營業年限低於5年者，依其預定之
營業年限。五、開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2條第2項及第96條第4款、第5款前段所規定。又「營利事業在建廠期間支付之利息費用（應列入資產成本部分除外），得列為開辦費，並依所得稅法第64條之規定，分年攤提……所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」「營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。」「自87年1月1日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依財政部64年8月7日台財稅第35728號函及64年12月5日台財稅第
38634號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得
適用該2函規定辦理。」為財政部64 年8月7日台財稅第35728號函、64年12月5日台財稅第38634號函（前2函經核定免於列入90年12月版所得稅法令彙編）及88年10
月28日台財稅第881953511號函（該函經核定免於列入
94年12月版所得稅法令彙編）所明釋。
⑵本件原告列報89年度各項耗竭及攤提13,938,619元，被告初查以其中12,576,208元係帳外加計，且資產負債表並無開辦費餘額，乃不予認列，核定各項耗竭及攤提
1,362,411元。原告主張其係攤提開始營業日前所發生
之費用62,881,043元，請予追認云云，申經被告復查決定略以，經就原告提示之86、87年度營利事業所得稅結算申報書損益及稅額計算表等資料查核，原告自86年7
月2日至87年7月3日止所發生之費用62,881,043元，係
以帳外調整減除，並未轉正當年度未攤銷資產，被告核定各項耗竭及攤提為1, 362,411元，並無不合為由，未准予變更。原告訴稱開辦費依一般公認會計原則應認為當期費用，且依查核準則第96條第4款及第5款規定，應以實支總額按年攤提20%。原告依前開規定按年攤銷，
餘額以帳外調整減列之，俟於未來年度內，再逐年帳外調整加計之，並無不合，況依法並無轉正未攤銷費用之必要，被告否准認列開辦費，係因對財稅務處理不一致所引申之誤判云云。申經訴願決定以所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之各項費用，其目的在使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支，實具有遞延性質，故統以「開辦費」處理，並於開始營業後逐年攤銷之。又開辦費之稅務處理既經首揭所得稅法第64條及查核準則第96條第4款前段、第5款前段規定，攤提年限不得低於5年之
條件，顯亦認定開辦費具有遞延效益性質者，即應調整開辦費金額於攤提及未攤提年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準列示於資產負債表上，方符完全表達，首揭商業會計法亦定有明文。本件經被告就原告提示之受任人說明書查核結果，以其受任人雖稱系爭開辦費於發生年度帳外調整減列，並俟於各攤提年度帳外調整加回，惟卻未依前揭查核準則第2條第2項規定，調整於申報書內，致無從查核，乃否准認列，經核並無不合，予以駁回。
⑶原告訴訟意旨略以
①開辦費之認列因有財稅差異，原告依營利事業所得稅查核準則第2條作帳外調整，並無不合。
②訴願決定所執舊商業會計法第53條規定，並未強制將開辦費列為遞延費用，況此一引人誤解之規定已由立法者刪除，資為爭議。
⑷查開辦費依所得稅法第64條規定，係指營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之各項費用，其目的在使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支，實具有遞延性質，故統以「開辦費」處理，並於開始營業後逐年攤銷之。又開辦費之稅務處理既經首揭規定釋明，其攤提年限不得低於5年之限制，顯亦認定開辦費具有
遞延效益性質，故應調整開辦費金額於攤提及未攤提年度，且為充分揭露營利事業營運情形，除應將當年度攤提之開辦費金額調整於營利事業所得稅結算申報書之損益及稅額計算表外，並當對遞延費用以未攤銷之數額為準列示於資產負債表上，方符完全表達，首揭商業會計法亦定有明文。原告訴稱系爭開辦費於發生年度帳外調整減列，並俟於各攤提年度帳外調整加回，惟卻未依前揭查核準則第2條第2項規定，調整於申報書內，致無從查核，被告否准認列並無不合。況被告審查本件乃依據行為時之商業會計法規定，其為系爭年度所應適用之法規當無疑慮，縱商業會計法於95年5 月24日修正，亦無對開辦費之遞延性質為不同於修正前之規定，原告所訴核無足採，復查及訴願決定予以駁回，並無不合，請續予維持。
⒋利息支出：
⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項前段所明定。次按「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，
不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。」為財政部92年8月29日台財稅字第0920455298號令所明釋。
⑵本件原告列報之89年度利息支出8,775,988元，經被告
初查按原告購買有價證券212,571,842元占長期負債
251,910,411元之比例，計算相對應負擔之利息費用
7,405,521元，核屬可直接歸屬之利息支出，應於有價
證券出售年度列為收入之減項，乃不予認列，核定利息支出為1,370,467元。原告不服，主張其非以有價證券
買賣為專業，且申購系爭有價證券係在銀行借款時點之前，依首揭令釋規定，除直接歸屬之利息外，不必分攤一般營業發生之利息云云，申經被告復查決定略以，按原告提示之銀行借款明細帳及有價證券明細帳等資料查核結果，原告以短期投資持有系爭有價證券，且88年度至89年度銀行借款淨增加251,910,411元，其主張申購
時點在銀行借款時點之前，核不足採，原核定利息支出1,370,467元，並無不合為由，駁回復查之申請。原告
不服除仍執前詞外，並訴稱系爭銀行借款資金係用於設備、購料進口即期信用狀用途所產生；而購置有價證券資金來源係其為擴充營運，辦理現金增資及自有營運資金，尚無由銀行短期借款支應情形云云，提起訴願，經財政部訴願決定略以，兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，依首揭
所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，以
其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重受益，並造成稅源侵蝕及課稅不合理現象。故有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業課稅所得項下減除，方符合收入與成本、費用配合原則。本件係資金投入買賣有價證券用途，致營運資金不足支應營運活動而造成必須以借款支應之，足證其嗣後借款之資金與先前投入於買賣有價證券用途之資金有絕對關連性，且該關連性當屬原因及結果之直接歸屬性質，駁回原告訴願。
⑶原告訴訟意旨略以：
①系爭利息支出來源之借款並非可明確歸屬於購買有價證券，原處分逕予認定難謂適法。另主張參據大院91年度訴字第4586號判決意旨，對非以買賣有價證券為專業之營利事業，如其又未採取利潤中心制，借款流向無法明確計算相關績效究可歸屬於購買有價證券之免稅項下或其他非免稅項下時，應被認為非可明確歸屬免稅項目或非免稅項目下，此際應全部認列於非免稅項目下，無庸計算應分攤於免稅項下之利息支出。②系爭利息判斷明確歸屬之原則在於資金來源歸屬及其借款績效歸屬2個標準，依原告所提證據當足以證明
購買有價證券之資金來源並非系爭借款，豈有將發生在後之借款明確歸屬於之前購買之有價證券？又原告之資金來源包括現金增資、自有營運資金及系爭借款，至多僅能認為各該資金無法明確歸屬於免稅及非免稅項下，而無須計算應分攤於免稅項下之利息支出，資為爭議。
⑷查原告引據大院91年度訴字第4586號判決係對一個綜合證券商而言，其課稅主體與本件不同，當無援用之理，亦與有無採利潤中心制而為歸屬系爭利息支出與否無涉。次依原告提示之說明、借款合約及資金用途等資料查核結果，該等資料僅能作為資金之使用前後對照用途，尚無法證明系爭借款資金確實無法歸屬於買賣有價證券。又資金不足支應營運活動時，方有必要以借款或其他方式籌措資金，原告既稱其買賣有價證券之資金來源主要為擴充營運辦理現金增資之資金及自有營運資金，則其將原為擴充營運而辦理現金增資之資金及自有營運資金，卻用於投入買賣有價證券用途，致資金不足支應營運活動而造成必須以借款支應，足證其嗣後借款之資金與先前投入於買賣有價證券用途之資金有絕對關連性，且該關連性當屬原因及結果之直接歸屬性質。另查原告88年度至89年度之銀行借款金額淨增加251,910,411元
，更足資證明其因買賣有價證券而支用營運資金
212,571,842元，造成資金不足而有借款之必要，是項
借款支付之利息費用當有可直接歸屬於買賣有價證券之費用或利息。從而被告依首揭法條規定及財政部函釋意旨，計算原告購買有價證券應分攤之利息支出為
7,405,521元，轉列遞延費用作為有價證券出售年度收
入之減項，核定利息支出為1,370,467元，並無違誤。
原告所訴核無足採，復查及訴願決定予以駁回，並無不合，請續予維持。
⒌罰鍰：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」「營利事業因受獎勵免稅
或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」分別為所得稅法第110條第1項及第3項所明定。
⑵本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲其漏報營業收入1,606,433元，致漏報所得額401,608元，已如前述，被告按其漏報所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額90,402元處1倍之罰鍰
90,400 元（計至百元止）。復查及訴願決定遞予維持
，揆諸首揭規定，並無違誤。
綜上論述，本件原處分、復查及訴願決定並無不合，請判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復分別為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條所規定。
二、次按「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」、「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額20% 。．．．」及「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」、「預付費用應為有益於未來，確應由以後期間負擔之費用，其估價應以其有效期間未經過部分為準；．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以未攤銷之數額為準。」分別為所得稅法第64條第1 項後段、第2 項前段及商業會計法第48條第1 項、第53條所明定；又「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」及「各項耗竭及攤折：．．．開辦費之攤提，最低不得少於5 年，但營利事業預定之營業年限低於5 年者，依其預定之營業年限。開辦費之攤提，應自營業開始之年度起，逐年攤提不得間斷，其未攤提者，應於應攤提之年度調整補列。．．．」復分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項及第96條第4 款、第5款
前段所規定。又「主旨：營利事業在建廠期間支付之利息費用（應列入資產成本部分除外），得列為開辦費，並依所得稅法第64條之規定，分年攤提。說明：．．．所得稅法第64條所稱開辦費，係指營利事業在籌備期間所支付之一切費用。」
三、末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．。」分別為所得稅法第24條第1 項及第42條第1 項前段所明定。又「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。．．．。」亦經財政部92年8 月29日台財稅字第0920455298號令明釋有案。
四、查原告係經營半導體製造業，89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額597,091, 076元、營業成本
577,203,410 元、各項耗竭及攤提13,938,619元、利息支出8,775,988 元、課稅所得額為虧損79,733,354元、應退稅額268, 378元，經被告機關初查以原告漏報營業收入
1,606,433 元等，乃按查得資料分別核定營業收入淨額
598,697,509 元、營業成本578,142,307 元、各項耗竭及攤提1,362,411 元、利息支出1,370, 467元、課稅所得額為虧損59,084,089元、應退稅額268,378 元；另以原告漏報營業收入1,606,433 元，致漏報所得額401,608 元，依所得稅法110 條第3 項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額90,402元處1 倍之罰鍰計90,400元（計至百元止）。原告不服，就營業收入、營業成本、各項耗竭及攤提、利息支出暨罰鍰等項，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭訴願決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、原告89年出口報單（號碼：CS/CL/89/202/06700，統計方式06）、原告所提93年3 月17日驊洲運通股份有限公司說明書、原告93年3 月18日頎邦進出口字第93004 號函、原告93年5 月18日出口報單修改申請書、被告93年5 月3 日北區國稅稽字第0930015725號函、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：
⒈「營業收入」及「營業成本」部分：原告是否僅為送修而將系爭貨品復運出口，並無銷售行為？
⒉「各項耗竭及攤提部分」：原告依營利事業所得稅查核準則第2條將系爭開辦費作帳外調整，是否適法？
⒊ 「利息支出」部分：系爭利息支出部分，被告否准其認
列 ，是否適法？茲分述如下：
五、有關營業收入淨額部分：
㈠原告爭執被告初查以其漏報營業收入1,606,433 元（下稱系爭營業收入），乃核定其營業收入淨額為598,697,509 元，然系爭營業收入，實係其委託他人辦理出口報關時，將貨品復運出口，而於出口報單上誤繕為成品出口所致，原告並無漏報云云。
㈡對此，原告固提出受任人驊洲運通股份有限公司之說明書（下稱系爭說明書）及出口報單修改申請書（下稱系爭修改申請書），證明其主張事實為真正。惟查，系爭說明書固記載：「本機台為退運修理，非代工案件，其統計方式正確應為復運出口99，因年限已逾4 年，又海關已無法申請修正，故以此份文件證明。」然所指機台為何，並未經載明，貨品本身已無法勾稽，此其一；又所稱「其統計方式正確應為復運出口99」，只有結論式之載述，並無支持其載述之說明與資料，此其二；再者，審諸原告所提系爭更正申請書，向台北關稅局申請更正「統計式99」乙節，業據台北關稅局以「所請『更正統計式99』乙節，因C1放行，致無依據核改，更正事宜，歉難核准。」有系爭修改申請書影本在卷足稽（原證6 ），是原告所提上項說明書僅空泛指稱「本機台為退運修理」，自乏依據，況其向台北關稅局申請修改亦未獲准，
致無從證明系爭貨品確為復運出口，因之所提說明書欠缺客觀證明之效力，自不足為有利於原告主張「系爭營業收入係貨品復運出口」之事實之認定。被告因而認定系爭營業收入為漏報之營業收入乃按查得資料核定原告營業收入淨額為
598,697,509 元，自屬有據。
六、有關營業成本部分：
㈠查財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函釋：「主旨：營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。說明：．．．經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第
110 條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得額係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。．．．」。
㈡而查本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本577,203,410 元，經原處分機關查核以其中265,928 元係90年度費用，乃不予認列；另原告漏報營業收入
1,606,433 元，被告遂依上揭函釋意旨，加計漏報系爭營業收入按該業（行業標準代號：3172-11 ）同業利潤標準毛利率25﹪，核算系爭漏報收入部分之營業成本1,204,825 元，核定營業成本為578,142,307 元，於法自屬有據。
七、有關各項耗竭及攤提部分：
㈠查「主旨：營利事業在建廠期間如已開始營業，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支；至在開始營業日以後所發生之費用，則應列為當期費用。．．．」及「．．．自87年1 月1 日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8 月7 日台財稅第35728 號函及64年12月5 日台財稅第
38634 號函規定列報開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該2 函規定辦理。」分別經財政部64年8 月7 日台財稅第
35728 號函、64年12月5 日台財稅第38634 號函（前2 函經核定免於列入90年12月版所得稅法令彙編）及88年10月28日台財稅第881953511 號函（該函經核定免於列入94年12 月
版所得稅法令彙編）函釋在案。
㈡原告列報89年度各項耗竭及攤提13,938,619元，原處分機關初查以其中12,576,208元係帳外加計，且資產負債表並無開辦費餘額，乃不予認列，核定各項耗竭及攤提為1,362, 411元。原告主張其係攤提開始營業日前所發生之費用
62,881,043元，請予追認等語。
㈢查所得稅法第64條第1 項規定所稱之「開辦費」，係指營利事業自籌備設立至開始營業前所發生之各項費用，其目的在使營利事業於未來產生營業收入或減少將來的營業開支，而具有遞延性質，故統以開辦費處理，並於開始營業後逐年攤銷。又開辦費既經首揭所得稅法第64條及查核準則第96條第4 款前段、第5 款前段所規定，攤提年限不得低於5 年，顯亦認定開辦費具有遞延效益之性質，即應調整開辦費攤提及未攤提之年度，且為充分揭露營利事業營運情形，當對遞延費用以未攤銷之數額為準，列示在資產負債表上，方符商業會計法第48條第1 項、第50條第3 項「商業創業期間發生之費用，除因設立所發生之必要支出具有未來經濟效益得予遞延外，應作為當期費用」及第53條規定之意旨，當前之開辦費，在我國會計實務實具資產之性質。
㈣本件被告就原告提示之受任人說明書查核結果，以其受任人雖稱系爭開辦費於發生年度帳外調整減列，並俟於各攤提年度帳外調整加回，惟卻未依前揭查核準則第2 條第2 項規定：「至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法．．．本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」調整在申報書內，致被告無從查核，違反上揭法規之意旨，乃否准認列，並無不合。原告主張法無明文規定開辦費未攤銷之數額應列在資產負債表申報，被告要求須在資產負債表上申報與法未合等語，容有誤解法令情形，無足憑採。又本件係適用行為時會計法48條第1 項、第50條第3 項、第53條規定之意旨，原告主張應依95年間修正之新會計法修正之意旨辦理，亦有未合，一併敘明。
八、有關利息支出部分：
㈠查原告列報之89年度利息支出8,775,988元，經被告機關初
查按原告購買有價證券212,571,842 元占長期負債
251,910,411 元之比例，計算相對應負擔之利息費用
7,405,521 元，核屬可直接歸屬之利息支出，應於有價證券出售年度列為收入之減項，乃不予認列，核定利息支出為
1,370,467 元。原告不服，提示之銀行借款明細帳及有價證券明細帳等資料，主張其非以有價證券買賣為專業，且申購系爭有價證券係在銀行借款時點之前，除直接歸屬之利息外，不必分攤一般營業發生之利息等語。
㈡惟按「利息：．．．非營業所必需之借款利息，不予認定。
．．．」營利事業所得稅查核準則第97條第2款定有明文。
可知借款利息須與營業所必要者為限，並非漫無限制。是故，當營業人之資金不足支應其本身之營運活動者，即得舉債（借款）因應，以維繫事業體之正常營運；反之，如非屬有價證券營業人，卻以公司正常營運所需之資金，資以購買有價證券，以致其營運資金短絀而須向金融業者融資以支應公司之營運者，因其本可以正常資金營運，卻投資於非營運所需之證券買賣以致影響營運，其舉債結果顯與買賣證券具因果關係，為免營業人以正常營運資金供非營業活動使用，再以舉債方式支應營業活動，列為公司借款之利息支出，而侵蝕稅基，此舉債顯不足鼓勵，應認非營業所必要，而不得主張借款利息之認列。
㈢另查兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全
數免予計入所得額課稅，依所得稅法第24條第1項規定，營
利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，而費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重受益，並造成稅源侵蝕及課稅不合理現象。故有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業課稅所得項下減除，方符合收入與成本、費用配合原則。
㈣查原告係經營半導體製造業，並非以買賣證券為業，有原告89年度營利事業所得稅之結算申報書可證，而原告資以買賣系爭89年之有價證券之資金來源，主要為公司擴充營運辦理「現金增資之資金」（89年4月29日現金增資）及「自有營
運資金」，業據原告在本院96年7月3日準備程序中陳明並記明筆錄在卷，並據原告載明在本件起訴狀第11頁項，顯見原告係將本應用之於擴充公司營運而辦理現金增資之資金，及自有營運資金，用之於買賣有價證券，以致其營運資金之不足，造成必需於89年以銀行借款之方式支應（見原證16
、17），可見其嗣後借款與先前投入買賣有價證券之資金具有因果關係，縱如原告所稱系爭銀行借款係用於購置生產設備、材料等屬實，依前揭規定與說明，自未能准許認列。
㈤再者，原告89年買賣有價證券支用營運資金，高達
212,571,842元（2億1千多萬元），而原告88至89年度之銀
行借款金額淨增加251,910,411元，相互對照，益見原告上
開營運資金短缺與其買賣有價證券間確實具有相當因果關係亦明。從而，原告89年度因買賣有價證券，造成公司89年度資金不足而有借款支應之必要，是項借款所支付之利息費用，當可直接歸屬於買賣有價證券之費用或利息，被告因之依首揭法條及財政部92年8 月29日台財稅字第0920455298號函釋：「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1 項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：非以有價證券買賣為專業之營利事業，除直接歸屬之費用或利息，應自投資收益項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用或利息。．．．」意旨，就無法歸屬之系爭利息支出，計算原告購買有價證券應分攤之利息支出為7,405,521 元，轉列為遞延費用，做為有價證券出售年度收入之減項，核定利息支出為1,370,467 元，於法自屬有據。
九、有關罰鍰部分：
㈠按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」、同條第
3項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短
漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」
㈡查原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲漏報營業收入1,606,433元，致漏報所得額401, 608元，已如前述
，被告因而按其漏報所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額90,402元科處1倍之罰鍰計90,400元（計
至百元止），揆諸首揭規定，自無不合。
十、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告以原告89年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入1,606,433 元等，按查得資料分別核定營業收入淨額598,697,509 元、營業成本
578,142,307 元、各項耗竭及攤提1,362,411 元、利息支出1,370, 467元、課稅所得額為虧損59,084,089元、應退稅額268,378 元。另以原告漏報營業收入1,606,433 元，致漏報所得額401,608 元，依所得稅法110 條第3 項規定，就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額
90,402元處1 倍之罰鍰計90,400元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又原告聲請調查證據狀（96年7月2日收文），聲請向財政部函查，並傳喚財政部相關承辦人員到庭說明有關開辦費之法令問題，經查核屬開辦費法令解讀之爭執，經溝通後，原告不再聲請函查及傳喚，附此敘明。
十一、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 26 　 日第六庭審判長法　官 林 文 舟
法　官 許 瑞 助
法　官 陳 鴻 斌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　96　　年　 　7　　月　 30 　 日書記官 陳 清 容