臺北高等行政法院判決

原告

德謙企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳金湖 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月24日台財訴字第09600194540 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告因漏未依兼營營業人營業稅額計算辦法調整計算94年11-12 月份營業稅額，於95年11月23日自動補報及補繳稅款新台幣（下同）848,437 元，業經被告所屬中正稽徵所（下稱中正稽徵所）以95年11月29日財北國稅中正營業字第090023996 號函同意備查在案。嗣原告於95年12月28日具文主張其94年11-12 月營業稅，短漏股利收入金額部分，應可依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400 號令修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 、第8 條之3 及第9 條規定，採直接扣抵法重新核算當年度不得扣抵比例調整計算稅額為由，申請退還營業稅款778,510 元。案經中正稽徵所以96年2 月1 日財北國稅中正營業字第0960018031號函覆否准其申請。原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定暨原處分均撤銷。

⒉被告應作成退還營業稅款778,510元之處分。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告94年11-12 之營業稅是否尚未核課確定，而得依財政部95年12月21日修正發布之上揭辦法第8 條之1 規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第34條第3 項及第35條規定可知，納稅義務人對於核定稅捐之處分，逾法定期間提出異議或逾期間未提出異議者稱之為「核課確定」。是同法第1 條之1 所稱「尚未核課確定之案件」，依上揭規定係指納稅義務人對於核定稅捐之處分，於繳納期間屆滿翌日起算30 日 內或於核定稅額通知書送達後30日內，提出行政救濟或聲明異議申請退稅者均一體適用。原告在被告以上開95年11月29日函准予更正核備後，於核定稅額通知書送達後法定期間30日內，可提出行政救濟或聲明異議申請退稅之未確定期間狀態下（95年12月28日收文），另函依新修正之兼營營業人營業稅額計算辦法，採直接扣抵法申請更正調整計算94年11-12 月之營業稅額，並申請退還已繳納之營業稅778,510 元，係符合稅捐稽徵法第1 條之1 規定解釋函令有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件均應予適用。

⒉次按，第二次裁決是指原行政處分發生形式上之存續力後，行政機關依職權或經當事人異議，就原行政處分於未變更原有行政處分之事實及法律狀態，重新為實體上審查，另為裁決而言。又就事實及法律之觀點重為審查，屬第二次裁決，而非重覆處置，故抗告人得對該第二次裁決本身為爭訟，相對人不得再主張原處分之不可爭訟性。原審法院以該函乃相對人所為單純的事實之敘述或理由之說明，並不因該項敘述或說明而生法律效果，自非行政處分，從程序上駁回抗告人在原審之訴，即有未合。此有最高行政法院95年判字第598 判決、95年裁字第401 號裁定可參。被告對原告前開95年11月23日之自動補報補繳稅款而為之核定，依據行政程序法第92條第1 項、上開最高行政法院裁判及大法官釋字第423 號解釋文核示，係屬未變更原有行政處分之事實及法律狀態下，就原告申請書內所檢附之文件，重新為實體上審查裁決，直接影響人民權利義務關係，且實際上已對外發生效力，係屬「第二次裁決」，原告對於被告第二次裁決提起課予義務之行政救濟的權利主張，依法有據。被告主張僅通知及事實敘述性質，程序上駁回顯有違誤。

⒊又查，原告對於93年及94年11-12 月採新修正的「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算調整兼營營業人營業稅額，其中93年11-12 月係由被告通知依舊辦法調整，原告繳交稅款及罰緩後，於復查時提出主張，94年11-12月係原告依舊辦法自動調整並繳交稅款後，於核備函30日內提出主張，兩者繳納稅款日期分別為95年11月22日及95年11月21日，兩者亦是由舊辦法更正適用新辦法；亦是取得國外股利計入調整兼營營業人營業稅額，自動補報調整者無法更正適用新辦法，反而在稅捐上不作為者可追溯更正適用新辦法。顯然被告在稽徵執行處理上，對原告權益之行使，在相同的情況下，而為不同處理的差別待遇，明顯違反平等處理的稅捐平等原則。

㈡被告主張之理由：

⒈按「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第4 章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」及「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，」為兼營營業人營業稅額計算辦法第3 條第1 項及第7條第1 項所規定。又「兼營營業人最近3 年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。」「兼營營業人無積欠已確定之營業稅或罰鍰，且帳簿記載完備…申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。」及「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法。…」分別為91年1 月1 日施行、95年1 月1 日施行及95年12月21日施行之上揭計算辦法第8 條之1 第1 項所規定。

⒉本件原告漏未依上揭辦法調整計算94年11-12 月份營業稅額，於95年11月23日自動補報及補繳稅款848,437 元，業經中正稽徵所以前開95年11月29日同意備查；嗣原告於95年12月28日主張就其上開94年11-12 月營業稅短漏股利收入金額部分，應可依上揭95年12月21日修正上揭辦法第8 條之1 、第8 條之3 及第9 條規定，採直接扣抵法重新核算當年度不得扣抵比例調整計算稅額，申請退還營業稅款。經被告所屬中正稽徵所以前開96年2月1 日函復略以：原告為自動報繳之營業人，於95年1月13日申報94年11-12 月份營業稅（401 申報書），嗣於95年2 月14日改按兼營營業人（403 申報書）更正申報，皆未依上揭辦法第8 條之1 規定採用直接扣抵法計算調整營業稅額；另95年11月23日自動補報繳94年11-12 月份營業稅，亦未採直接扣抵法計算調整申報，是原告94年度既未按直接扣抵法申報調整，自無追溯改採直接扣抵法調整計算營業稅額之適用，而否准其退還已納營業稅之申請，揆諸首揭法條規定，並無違誤。

⒊原告主張其既已主張採直接扣抵法申請復查，係屬稅捐稽徵法第1 條之1 所述尚未核課確定案件乙節，查95年12月21日修正發布之前揭辦法第9 條第6 項已明定：「95年12月21日發布修正之第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 自發布日施行。」尚無原告所稱得追溯適用之餘地。又原告辯稱對中正稽徵所前開95年11月29日有關調整計算94年11-12 月營業稅額核定不服提出異議，惟經核前開函內容僅係通知、事實敘述性質，究與核課稅捐或罰鍰處分有別，原告自認可對上開函提起行政救濟，顯有誤解。至被告對原核定補徵93年11-12 月營業稅及罰鍰部分，裁定更正並退還已納稅款乙節，查係原告未依上揭辦法規定計算調整稅額，嗣由被告發文函查並依法核定補徵營業稅及罰鍰處分，原告收到罰鍰繳款書於繳納期間屆滿翌日起30日內提起復查，屬尚未核課確定案件，適用上揭95年12月21修正之計算辦法之規定，核與原告自動補報補繳94年營業稅案件顯不相同。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、本件原告因漏未依兼營營業人營業稅額計算辦法調整計算94年11-12 月份營業稅額，於95年11月23日自動補報及補繳稅款848,437 元，經被告所屬中正稽徵所以95年11月29日財北國稅中正營業字第090023996 號函同意備查在案。嗣原告於95年12月28日具文主張其94年11-12 月營業稅關於短漏股利收入金額部分，依財政部95年12月21日修正發布之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8 條之1 規定，申請退還營業稅款778,510 元，經被告所屬中正稽徵所以96年2 月1 日財北國稅中正營業字第0960018031號函覆否准所請之事實，為兩造所不爭，並有原告前開自動補報申報書、自動補報補繳稅額繳款書附本院卷第75、76頁暨被告前開同意備查函、原告之退稅申請書及被告前開覆函附原處分卷第10- 13頁可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：其於95年11月23日自動申請更正補報補繳94年11-12 月營業稅848,437 元，目的僅為符合自動補報補繳免除處罰之規定，被告所為95年11月29日同意備查函之核定應屬第二次裁決之行政處分，原告既於該函得申請復查之30日期限內，於95年12月28日主張依95年12月21日修正後前揭計算辦法規定採直接扣抵法重新計算稅額，而申請退還營業稅額，即屬稅捐稽徵法第1 條之1 所述尚未核課確定案件，自可適用有利於原告之上揭修正後計算辦法規定。況被告就查獲相同情形即原告93年11-12 月營業稅所為補稅及罰鍰處分，原告申請復查後，被告亦核准更正適用上揭修正後之計算辦法規定，被告在相同情況下為不同處理之差別待遇，亦違反平等原則等語。故本件之爭執，在於原告系爭94年11-12 月最後一期營業稅是否尚未核課確定，而得依財政部95年12月21日修正發布之兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？

四、經查：

㈠依行為時（即95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定：「兼營營業人無積欠已確定之營業稅及罰鍰，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1 項勞務之應納稅額。但核准後3 年內不得申請變更。」可知兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。本件原告為兼營營業人，於95年11月23日自動補報94年11-12 月營業稅時，所填403 申報書（見本院卷第75頁），並未申請適用直接扣抵法，依上開規定，自應依比例扣抵法計算，且原告亦自承自動補報時係採比例扣抵法計算。是原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形。

㈡又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項雖規定：「兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及購買本法第36條第1項勞務之應納稅額。」惟查，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）並無如所得稅法第80條第1 項：「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」第81條第1 項：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」之規定，故於營業稅案件，並無營業人申報營業稅後應由稅捐稽徵機關核定並掣發「核定稅額通知書」之稽徵程序。當營業人申報繳納當期營業稅後，就其所申報之課稅事實部分，如徵納雙方均不爭執，該一課稅事實即告確定。系爭94年11-12 月營業稅，原告原應依營業稅法第35條規定於95年1 月15日期限屆滿前填具規定格式申報書，檢附退抵稅款及其他文件向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額；其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。是以，原告於95年11月23日自動補報繳94年11-12 月營業稅，經被告所屬中正稽徵所以前開95年11月29日函覆同意備查（見原處分卷第12頁），經核該函僅屬告知收到原告補報繳稅額之性質，尚非另作成有法效性之行政處分，對於原告原申報繳納系爭94年11-12 月營業稅之權利義務並不發生影響，且原告亦未對其於95年11月23日已繳納之稅額依法提起行政救濟而告確定。原告訴稱被告所為前開同意備查函係屬第二次裁決之行政處分，原告可對之申請復查，其既於復查期間提出本件申請，系爭94年11-12 月營業稅即屬稅捐稽徵法第1 條之1 規定所稱「尚未核課確定之案件」，自可適用前揭修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定改採直接扣抵法重新計算稅額，而申請退還營業稅額云云，尚不足採。

㈢再者，稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」其所稱之「解釋函令」，係指解釋性函令，亦即該規定之適用，限於解釋性函令（最高行政法院92年判字第1076號判決參照），如財政部之函令，非屬解釋性函令，即無該規定之適用。而所謂之「解釋性函令」，係闡明法規原意之函令（大法官釋字第287 號解釋參照）。而兼營營業人營業稅額計算辦法係財政部本於營業稅法第19條第3 項及第36條第1 項之立法授權而訂定，具有法規命令之性質，其並非闡明法規定原意，自非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱之解釋函令，即無該條所稱有利於納稅義務人者，對未確定案件有適用規定之適用，自仍應依一般法規生效原則定其適用時點。且財政部95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第9 條第6 項亦明定：「95年12月21 日 發布修正之第8 條之1 、第8 條之2 及第8 條之3 自發布日施行。」自無原告所稱得追溯適用之餘地。原告援引稅捐稽徵法第1 條之1 規定，主張上開修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定可適用於原告於95年11月23 日 自動補辦補繳94年11-12 月營業稅之案件，亦無足採。

㈣從而，原告行為時採比例扣抵法計算，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，且屬已核課確定案件，原告主張依稅捐稽徵法第1 條之1 及前揭修正後兼營營業人營業稅額計算辦法第8 條之1 第1 項規定，申請被告退還稅款，洵非有據，原處分否准原告所請，於法並無違誤。至原告另主張被告就與本案相同情形即原告93年11-12 月營業稅案件，其申請復查後，被告已核准更正適用上揭修正後之計算辦法規定，裁定更正並退還已納稅款，而本案卻無新法適用餘地，有違平等原則乙節，經查該案係原告未依上揭辦法規定計算調整稅額，嗣由被告發文函查並依法核定補徵營業稅及罰鍰處分，原告於收到罰鍰繳款書於繳納期間屆滿翌日起30日內提起復查，即屬尚未核課確定案件，且係被告基於行政裁量於復查程序適用前揭修正後計算辦法第8 條之1 第1 項規定而為原告有利之決定，核與本件之基礎事實不同，原告執此主張本件應比照為相同之處理，亦非有據，併予敘明。

五、綜上所述，原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭