臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月25日台財訴字第09613008880 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告為全家聯合診所之負責人，其配偶邱清照民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自全家聯合診所之執行業務所得為新臺幣（下同）816,400 元。經被告初查變更核定為1,968,400 元，並歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,326,067 元，淨額為1,717,949 元，補徵應納稅額220,219 元。原告不服，申請復查，經被告以96年2月14日財北國稅法二字第0960216115號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈原告與吳偉光於87年開始，協議在全家聯合診所共同執業，執業時間各佔約50% ，原告亦依合約將吳偉光所得扣除40% 為其個人執業成本，原告與吳偉光於87年所得稅申報，皆遵守協議認為此合約為聯合執業合約，並以聯合執業申報。但88年在相同人、事、物、合約，吳偉光在原告已依協議，將吳偉光所得扣除40% 為其個人執業成本後，卻又私加扣僱傭關係「薪資特別扣除額」，此事為被告糾舉，因一人無法同時享有兩種身分，詎料吳偉光事後又傳真一份聲明函，自說為僱傭，並言原告自認合夥，以致他被罰稅。被告因而藉此聲明書否定全家聯合診所為一聯合執業機構，接著再否定吳偉光聲明函之僱傭關係，並導入吳偉光為名醫遊走各大醫院執照未登錄之「駐診拆帳」模式。

⒉全家聯合診所自成立以來曾有10位醫師聯合執業，均無問題發生。吳偉光聲明書認為與原告是僱傭合約，但原告認為其理由有問題，原因在於原告開立給吳偉光支票存根影本，總額為1,937,455 元，而分配給吳偉光之淨所得為1,152,000 元，其中已扣除個人執業成本40.53% 為785,155元。吳偉光若為受僱，則只能扣除60,000元之薪資特別扣除額。

⒊根據財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋：「…所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言。」吳偉光根本不符合「駐診拆帳」之條件，分析如下：

⑴吳偉光自認為是僱傭合約，已不符合其「駐診拆帳」之要件。

⑵「駐診拆帳」在財政部所發布之函釋，皆提及為「醫院」與「財團法人醫療機構」。被告以「醫療機構」代替「醫院」及「財團法人醫療機構」，惟其發布時間在90年12月27日，應不適用於本件。被告引用司法院釋字第536 號解釋，謂可溯及既往，但原告認為以「醫療機構」代替「醫院」及「財團法人醫療機構」，事實上已變更適用對象，而將「診所」包含在內，自非合法。

⑶合約內容根本沒有按固定比例拆帳之文字，吳偉光事實上亦非以「駐診拆帳」支其所得。

⒋被告指原告與吳偉光合約何處不合於「合夥合約」，但顯然忽略二點：

⑴聯合診所是「聯合執業」，並非如一般商業投資「合夥經營」，其間差異甚大。

⑵被告從未就合約說明何處符合「駐診拆帳」之要件。

⒌原告認為合約是屬於「聯合執業」合約，非為「駐診拆帳」合約，其理由如下：

⑴依政府頒發全家聯合診所執照可得知，全家聯合診所是依醫療法成立之合法之聯合診所。

⑵依政府公布醫療法之規定聯合診所為兩位醫師同時利用同一地方、人員、設備分別執行其業務。

⑶原告已將吳偉光之所得為1,937,155 元扣除個人執業成本40.53%，而「駐診拆帳」只可扣除20%。

⑷合約內容無依固定比例，例如3 比7 分帳或4 比6 分帳之字義存在。

⑸最重要的是，吳偉光是有執照登錄之專職醫師，非為執照未登錄之兼差「駐診拆帳」之醫師。

⑹醫師間之執業關係由於為一較封閉之專業領域，常不為外界所熟悉，而造成誤解。基本上，聯合執業、駐診拆帳皆為執業，其差異非醫界本人不易區分，按財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋規定之「駐診拆帳」法律意義，明言醫療機構與西醫師間無僱傭關係，才有可能為「駐診拆帳」，其實也應無聯合執業關係，否則必為聯合執業。而醫療機構與西醫師間無關係，係指雙方不需為彼此多負擔什麼，你門診有病人有收入，就依合約抽一個百分比走，其餘歸我的收入，假如你門診只有一個病人收入500 元，若彼此訂定之合約是抽60% ，那你只有300 元之收入，即成數為99.99%，你最多為500 元，不可能大於500 元，因「駐診拆帳」是按實際收入訂定比例，超過100%就不是按「實際收入」。

⑺進一步說明兩位醫師在一家診所之可能關係有三種：一為受僱，即為領取固定薪資，所得稅實領實報，並可適用薪資特別扣除額；二為駐診拆帳，即為雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言，其比例不可能大於1 ；三為聯合執業，即非受僱亦非駐診拆帳，雙方收入依合約所定其比例有可能大於1 。

⑻如何判斷是否「雙方按駐診收入依合約所定拆帳比例給付報酬而言」，最簡單的方法為，若「拆帳比例」可能大於1 或經常大於1 ，則必然非「雙方按駐診收入」，亦非「駐診拆帳」而為「聯合執業」。因「拆帳比例」應為不大於1 之分數，而醫師執業僅有「駐診拆帳」與「聯合執業」兩種情況。本件依雙方合約書所載「乙方每月看診人數1-1000人壹拾捌萬元整」，若以「駐診拆帳」之標準看診人數1-449 人，其拆帳比例為45000%-100.2% ，佔了1-1000人中45.0% 的可能性，是經常性大於1 ，已可佐證不是「駐診拆帳」而為「聯合執業」。其比例算法為每例健保收益約為500 元再乘以健保點值約為0.8 （近年來，健保點值最低為0.67，最高為0.85，暫取0.8 為估算值）等於400 元一例。看1 個病人即可有180,000 元之收益，若為「駐診拆帳」其拆帳比例為180,000 ／400=45000%；而若看449 個病人即可有180,000 元之收益，若為「駐診拆帳」其拆帳比例為180,000 ／（400 ×449 ）=100.2% ，故無論100.2%或45000%，都絕非「駐診拆帳」。一個合約45% 可能性絕非「駐診拆帳」的狀況，怎可稱之為「駐診拆帳」合約？

⒍吳偉光91年收入為1,937,455 元，此有支票存根為證，被告計算其實際所得應以此金額為準，不可以所得證明表之分配淨額為1,152,000 元計其總所得額。被告若對吳偉光採「駐診拆帳」課稅，則91年淨收入應為1,937,455 元×80%=1,549,964 元，應補稅額為397,964 元。惟本件爭執所在，係吳偉光91年於全家聯合診所為「聯合執業」，或為「駐診拆帳」，尚在釐清事理之際，被告逕以「駐診拆帳」核定20% 為執業成本，被告所言顯係陷入因果不分的思考泥沼。吳偉光91年於全家聯合診所執業所得，本應以78% 為執業成本，雙方合約規劃，其中40% 為個人執業成本，78%-40%=38% 為參與聯合診所執業所貢獻全家聯合診所執業所需之診所成本。

⒎原告91年全家聯合診所所得應為1,567,898 元，因未設帳，淨所得核應為22% ，原告因未諳法條，誤以28% 計算多繳400,502 元稅額，被告自應按22% 計算。

㈡被告主張：

⒈按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段規定：「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」執行業務所得查核辦法第5 條第1 項規定：「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前1 年度之狀況核課其所得。」又財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋：「執行業務者費用標準所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約所訂拆帳比例給付報酬而言。」

⒉原告為全家聯合診所之負責人，其配偶91年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自全家聯合診所之執行業務所得為816,400 元。嗣被告查獲該診所列報之聯合執業醫師吳偉光，係按收入拆帳給付報酬之駐診拆帳醫師，與原告並無合夥關係，遂將全家聯合診所當年度自行列報之執行業務所得1,968,400 元，全數歸課原告，核定其配偶91年度綜合所得總額2,326,067 元，淨額為1,717,949 元，補徵應納稅額220,219 元。

⒊所謂「駐診拆帳」，依財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋規定，係指醫療機構與醫師間無僱傭關係，而該駐診醫師提供醫療專業知識與技術，由醫療機構提供人員、器材及場所，醫師之駐診收入則依雙方所訂合約之拆帳比例給付報酬而言，旨在規範執業醫師與醫療院所間之執業所得如何計算及稅捐核課方式，與醫療法無涉。又所謂聯合診所依醫療法第13條規定：「二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務。」其法定要件，必須有二家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指二位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。故執行業務所得查核辦法第5 條亦明訂聯合執業者之合約須載明分配盈餘比例及收支處理方式，以明確劃分執行業務所得之歸屬。惟依原告與訴外人吳偉光簽訂之合約書內容觀之，其僅規範吳偉光執業報酬應依就診患者人數計算（無論盈虧），並未約定吳偉光須共同承擔費用、成本或分擔診所盈虧之義務，核其合約內涵均與財政部前揭90年函釋規定相符，而與醫療法或執行業務所得查核辦法關於聯合診所或聯合執業之規定相左；依其合約約定，吳偉光自係全家聯合診所之駐診拆帳醫師，而非聯合執行業務者。原告主張吳偉光為全家聯合診所之聯合執業醫師，不足採據。原告復訴稱87年至91年，其人、事、時、地、物及合約皆相同，何以87、90及92年度之執行業務型態被核定為聯合執業，而88、89及91年度則被核定為駐診拆帳，按吳偉光與全家聯合診所間之法律關係，係依渠等雙方所訂合約內涵，認定吳偉光為駐診拆帳醫師，自屬有據；至87年度部分，因原告未於該年度所得核定前檢送合約書，被告依前揭辦法規定，依前一年度之狀況核課其所得，與本件如前所述依原告檢附合約書內容，核認非屬聯合執業情況不同，90年度部分，被告尚在查核中，92年度部分，比照前期（91年度）吳偉光於全家聯合診所執業，係按收入拆帳給付報酬之駐診拆帳，而非合夥核課，況原告87、90及92年度之綜合所得稅如何核定，則依各年度查得證據審理認定，並不影響本件對系爭執行業務所得之認定，所訴核無足採。

⒋關於原告訴稱吳偉光具文表示其僅係受僱醫師，並未與原告簽訂合夥契約聲明書兩份是否涉及偽造或教唆情事，主張傳喚證人，查相同案情原告89年度綜合所得稅行政訴訟案，經鈞院96年度訴字第00278 號案傳喚證人吳偉光，稱該兩份聲明書確由其配偶93年7 月13日傳真，原告所訴顯係誤解。又全家聯合診所係按收入拆帳給付報酬，該合約屬駐診拆帳合約性質甚為明確，原告主張傳喚證人部分，應無必要。

⒌原告所提出與訴外人吳偉光於87年12月24日及89年1 月25日所簽訂之合約書記載：「…、待遇給予辦法：乙方（按指吳偉光）每月看診人數1-1,000 人壹拾捌萬元整，第1,001 人-1,500人每增一人多加貳佰元正。第1,501 人-2000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。第2001人以上每增一人多加壹佰貳拾元正。在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正，在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數650-699 人調為壹拾陸萬元正。肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。…陸、稅金：每月18萬元收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。…捌、雙方每半年有7 天休假，須相互無酬代診。玖、雙方代診價碼為白天診3000元，每多於30人每人加150 元，夜診4000元，每多於40人每人加150 元，假日診5000元，每多於50人每人加150 元。…」顯見吳偉光之執業報酬係依就診患者人數計算，其每月看診人數1-1,000 人，即可獲取180,000 元之報酬，超過1,000 人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由原告與吳偉光依實際收入平分；而原告與吳偉光雙方，除各負有每半年7 天休假相互無酬代診之義務外，吳偉光無須共同承擔診所營業之費用、成本及損失。因此原告與吳偉光之執行業務關係，即與執行業務所得查核辦法第5 條第1 項所規定之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不合，自難認係「聯合執業」之性質。從而，原告以與吳偉光之合約關係為聯合診所，屬合夥經營或合署經營，即與事實不符，並非可採。反觀，吳偉光既無須共同承擔診所營業之費用、成本及損失（以原告診所若僅有1 人給吳偉光看診，依合約書約定，原告仍須支出180,000 元報酬之極端例子而言，此種不問盈虧之關係更見明顯），且係由原告提供護理人員、醫療器材及場所，並參酌前開之報酬支付方式以觀，兩人應屬財政部90年12月27日台財稅字第0900457146號函釋所稱之「駐診拆帳」，自無疑義。雖上開合約書第1 點記載：「甲方（按指原告）聘用乙方為主治醫師…」等語，但原告與吳偉光之實質關係為「駐診拆帳」，而非聯合執業，又並非按月支付定額報酬，核非屬僱傭關係甚明，自不因其偶一之文字記載而改變其性質歸屬，故難據以為不同之認定。

⒍至原告所提示支票影本，核對所得是否正確及確定原告是否依合約扣除40% 於全家診所執業成本，按財政部92 年1月29日台財稅字第0920450087號函釋規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依下列標準計算其必要費用：…11、西醫師：⑴全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78% 。…⑶西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用。」全家聯合診所91年度未依法設帳記載並保存憑證，被告依查得資料及前揭費用標準，查得全家聯合診所之全年所得額1,567,898 元﹝（健保收入5,344,503 ＋掛號費及自付額1,721,900 ＋衛生局55,930）×22 %＋利息收入985 ﹞，較原告自行申報該診所全年所得額1,968,400 元﹝（健保收入5,287,719 ＋健保掛號費及自付額1,686,350 ＋衛生局收入55,930）×28%=1,968,400 ﹞為低，被告遂依原告自行申報數核定全家聯合診所91年度全年所得額1,968,400 元，全家聯合診所收入已扣除必要費用72% 計算該診所全年所得額。原告所提示支票影本，係91年度1 至12月按月給付吳偉光之報酬計1,937,455 元，原告與吳偉光之實質關係為「駐診拆帳」，吳偉光91年度辦理結算申報，自應按取自全家聯合診所實際金額申報收入，必要費用按前揭費用標準20% 申報，原告所訴顯係誤解法令。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告為全家聯合診所之負責人，其配偶邱清照91年度綜合所得稅結算申報，列報原告取自全家聯合診所之執行業務所得為816,400 元等情，為兩造所不爭，並有執行業務暨其他所得選案查核表（第107 頁）、結算申報書（第20頁）附原處分卷足稽，為可確定之事實。

三、按行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段、第3 類前段規定：「（第2 類）執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。…第3 類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得…」執行業務所得查核辦法第5 條規定：「（第1 項）執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。其未於所得核定前檢送合約書者，依前一年度之狀況核課其所得。（第2 項）執行業務者於申報個人綜合所得稅時，應檢附執行業務場所之財產目錄及收支報告表；其為聯合執行業務者，得由代表人檢附。各聯合執行業務者並應檢附盈餘分配表，以供查核。」又91年度執行業務者費用標準第11項：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依下列標準計算其必要費用：…⒒西醫師：⑴全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：78% 。…⑶西醫師在醫療機構駐診，駐診收入係與駐診醫療機構拆帳者，按實際拆帳收入減除20% 必要費用。」依上開執行業務所得查核辦法第5 條第1 項規定，可知所稱「聯合執業」之要件，為「盈餘按比例分配」及「支出共同分攤」。此與民法上合夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業之契約，除出資外，各合夥人並有損益共同分擔之利害關係（民法第667 條、第676 條、第677 條參照），二者在損益共同分擔之特徵上相符。

四、執行業務所得應如何定義，以及其與薪資所得間之區別，其標準之建立，如下所述：

㈠在私法上，無論「薪資所得」或「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」。私法上之各種勞務契約，依其「屬人性」之高低，而為下列之排序：

⒈「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。

⒉「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又分為：「運送契約」、「行紀契約」等等。

⒊介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。受任人給付勞務，僅為手段，除當事人另有約定外，得在委任人所授權限範圍內，自行裁量決定處理一定事務之方法，以完成委任之目的。

㈡稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，故原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其他成本之支出，所以所得稅法第14條第1 項第2 類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見。

㈢以上說明係以民法上勞務契約之分類，區別「薪資所得」與「執行業務所得」。然稅法不同於民法，有其自身之規範目標。稅法上「執行業務所得」之定性，重在「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」。因此，「勞務提供約定之性質是否為承攬契約或委任契約」固為認定「執行業務所得」之重要參考基準，但非為絕對。真正之標準仍應依社會通念，以商業活動類型判斷「勞務報酬之取得，除勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出。」

五、原告主張：其與吳偉光之合約關係為聯合執業云云。本件之爭執，在於：原告與吳偉光所簽訂之合約，是否為聯合執業性質？經查：

㈠參以原告與訴外人吳偉光於90年1 月11 日 簽訂（合約期間：90年3 月1 日起至91年3 月1 日止）之合約書明載：「…

參、待遇給予辦法：乙方（吳偉光）每月看診人數1-1,000人壹拾捌萬元整，第1,001-1,500 人每增一人多加貳佰元正。第1,501-2,000 人每增一人多加壹佰伍拾元正。第2,001人以上每增一人多加壹佰貳拾元正。在健保人數診所每月0000-0000 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元正，在健保人數診所每月2,000-2,099 人以及乙方健保人數650-699 人調為壹拾陸萬元正。肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。…陸、稅金：每月18萬元收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。…捌、雙方每半年有7 天休假（不含假日），須相互無酬代診。玖、雙方代診價碼為白天診3,000 元，每多於30人每人加150 元，夜診4,000 元，每多於40人每人加150 元，假日診5,000 元，每多於50人每人加150 元。…」等語（原處分卷第92頁），及雙方90年12月28日簽訂（合約期間：91年3 月1 日起至92年3 月1 日止）之合約書明載：「…參、待遇給予辦法：乙方（吳偉光）每月看診人數達750-1,000 人壹拾捌萬元整，達1,001-1,500 人每增一人多加貳佰元整。達1,501-2,000 人每增一人多加壹佰伍拾元整。達2,001 人以上每增一人多加壹佰貳拾元整。在健保人數診所每月2,100-2,199 人以及乙方健保人數700-749 人調為壹拾柒萬元整，在健保人數診所每月2,000-2,099 人以及乙方健保人數650-699 人調為壹拾陸萬元整。肆、人數算法：健保每一人以一人計，自費病人收費361 元以上以一人計，360 元以下以半人計，病人掛雙號，仍以一人計，未收掛號、診察費者以零人計。…陸、稅金：每月18萬元之內收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30 %為報稅收入，院方據此開立單據予乙方。…捌、雙方壹年各有15天休假（不含假日），須相互無酬代診。…玖、雙方代診價碼，一般診3,000 元，假日診4,000 元。…」等語（原處分卷第93頁）。上開二件合約書之內容大致相同。

㈡綜觀原告與吳偉光間91年度合約內容，吳偉光之執業報酬係依就診患者人數計算（不論盈虧），其每月看診人數1-1000人（91年3 月1 日起達000-0000人），即可獲取180,000 元之報酬，超過1,000 人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由原告與吳偉光按比例分配診所實際盈餘，且雙方除各負有每半年7 天休假（91年3 月1 日起每一年15天休假）無酬代診之義務外，全由原告提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光無須共同承擔診所營業之費用、成本、損失或分擔診所盈虧。以全家聯合診所若每月僅有病患1 人由吳偉光看診，依合約書約定，原告仍須支出180,000 元報酬之極端例子而言，此種不問盈虧之關係更見明顯。可見全家聯合診所係由原告獨立負擔業務榮枯及成敗，而吳偉光無須負擔。

㈢是以，原告與吳偉光之合約關係，並非吳偉光為原告所僱用為病人看病而收取固定薪資，而係就吳偉光在診所之看診人數多寡之收入比例拆帳而給付報酬，自不同於僱傭契約之領取薪資性質。抑且，上開合約並無「盈餘按比例分配」、「支出共同分攤」等損益共同分擔之約定，而由原告獨立負擔損益，亦非屬聯合執業或合夥關係。被告以全家聯合診所提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光提供醫療專業知識與技術，雙方約定給付報酬方式，按吳偉光看診人數多寡之收入比例給付報酬，認係「駐診拆帳」之方式，並非僱傭關係，亦非聯合執業之性質，於法洵屬有據。原告主張：若「拆帳比例」可能大於1 或經常大於1 ，則必然非「雙方按駐診收入」，亦非「駐診拆帳」而為「聯合執業」，因「拆帳比例」應為不大於1 之分數，依雙方合約書所載「乙方每月看診人數1-1,000 人壹拾捌萬元整」，若以「駐診拆帳」之標準看診人數1-449 人，其拆帳比例為45000%-100.2% ，佔了1-1,000 人中45.0% 的可能性，是經常性大於1 ，已可佐證不是「駐診拆帳」而為「聯合執業」云云，為其一己主觀之見，核與上開規定及說明不符，委非可採。

㈣又按所謂「聯合診所」一詞，依93年4 月28日前之醫療法並無明文，於93年4 月28日修正公布之醫療法第13條規定：「二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務…」，行政院衛生署94年11月7 日訂定發布之聯合診所管理辦法第3 條第1 款規定，聯合診所之各該診所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前，已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。準此，93年4 月28日後設立聯合診所，必須有二家以上診所，在同一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指二位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。原告主張：其經主管機關頒發全家聯合診所開業執照，故該診所乃聯合診所，屬聯合執業云云，惟查，本件原告擔任負責人之全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用，並據臺北市政府衛生局96年7 月30日以北市衛醫護字第09635936600 號函說明「二、…另按94年11月7 日發布之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止』。三、開業核准日期：79年9 月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料；另吳偉光醫師於87年3 月2 日至92年3 月31日執業登記全家聯合診所…」等語綦詳（參見本院96年度訴字第00278 號卷），是原告此部分主張，要非可採。吳偉光於87 年3月2 日至92年3 月31日雖登記於全家聯合診所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療業務之醫師等鎮）均應為執業登記（醫師法第8 條第1 項、第8 條之2 、醫師執業登記及繼續教育辦法第5 條參照），此與「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條規定參照），是以，吳偉光固登記於全家聯合診所而執行醫療業務，惟此與上開醫療法規定聯合診所（二家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務），有所不同，並非二位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。至原告與吳偉光是否屬所得稅法上之「聯合執業」，則應依雙方合約關係是否符合執行業務所得查核辦法第5 條第1 項「聯合執業」要件以為斷。本件原告與吳偉光間之合約關係，已析如前述㈡，並不符合執行業務所得查核辦法第5 條第1 項規定，非屬聯合執業。

㈤依原告91年度所支付吳偉光報酬之支票存根影本（原處分卷第96、97頁），為91年度1 至12月按月給付吳偉光之報酬計1,937,455 元。雖原告為負責人之全家聯合診出具吳偉光91年度所得證明表載：吳偉光分配淨額為1,152,000 元（本院卷第134 頁），原告並自行申報91年度全家聯合診所之所得額為1,968,400 元（原告未依法設帳記載並保存憑證，其以自行負擔費用率72% 計算申報，核與財政部訂頒91年度執行業務者費用標準之費用率78% 比較，尚無不合），申報時以其與吳偉光為聯合執業（合夥關係），依合夥比例41.48%、58.52%計算，原告之執行業務所得為816,400 元（1,968,400 元×41.48%＝816,400 元），吳偉光之執行業務所得為1,152,000 元（1,968,400 元×58.52%＝1,152,000 元）（原處分卷第106 頁）；而吳偉光於91年度亦自行申報執行業務所得為1,152,000 元（本院卷第132 頁）。惟依上開支票存根影本，吳偉光既係依合約書第參條領取約定之全額報酬計1,937,455 元之事實，並未實際攤付全家聯合診所之成本費用，可知並非聯合執業，且吳偉光亦於本院96年度訴字第00278 號審理中到庭證述，陳稱：其87年起開始到全家聯合診所上班，沒有合夥關係，只是受僱，有最低底薪，超過的部分多看多少病人就拿多少錢，當時並未與原告約定盈虧及成本費用之負擔方式，只是去看診並拿薪水等語（本院96年度訴字第00278 號96年9 月3 日準備程序筆錄影本，附本院卷第231 頁以下），及吳偉光93年7 月13日聲明書表示：「本人聲明並無全家聯合診所簽署任何合夥之合約僅依受聘僱用，其該負責人單方面以合夥人名義申報88年度執行業務所得…」等語（本院卷第78頁），姑不論吳偉光所述僱傭關係並非可採（上述理由㈢），從其陳述及聲明書內容亦可得知非如原告主張為吳偉光自承87年度始即為聯合執業。經被告查明後，以吳偉光91年度應按取自全家聯合診所實際金額申報收入1,937,455 元，扣除必要費用（按91年度執行業務者費用標準第11項規定，其費用標準20% ）申報，陳明：吳偉光應以1,937,455 元×80% （1,549,964 元）申報執行業務所得，其有短報情形，已另案通報處理等語（見本院卷第 105頁）。至於原告與吳偉光間上開合約「…陸、稅金：每月18萬元收入以60% 為報稅收入，超過18萬元部分以30% 為報稅收入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。…」之約定，僅係原告之稅捐規劃，無礙於原告與吳偉光間實際非聯合執業關係之認定，是原告倒果為因，執其開立91年度吳偉光所得證明表與吳偉光結算申報書以扣除43.73%後之金額為淨所得為據，逕謂其與吳偉光屬聯合執業關係云云，自無可採。

㈥按行政自我拘束的前提，須該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件原告與吳偉光間非聯合執業一節，既經被告查明，則其執之以為本年度稅捐稽徵之依據，於法自無不合，尚難以被告於87年度誤以聯合執業方式核定原告之執行業務所得為由，遽指本件原告之執行業務方式即為聯合執業，併此敘明。

㈦全家聯合診所91年度未依法設帳記載並保存憑證，被告依查得資料及前揭費用標準，查得全家聯合診所之全年所得額1,567,898 元﹝（健保收入5,344,503 ＋掛號費及自付額1,721,900 ＋衛生局55,930）×22 %＋利息收入985 ﹞，較原告自行申報該診所全年所得額1,968,400 元﹝（健保收入5,287,719 ＋健保掛號費及自付額1,686,350 ＋衛生局收入55,930）×28%=1,968,400 ﹞為低，被告遂依原告自行申報數核定全家聯合診所91年度全年所得額1,968,400 元，全家聯合診所收入已扣除必要費用72% 計算該診所全年所得額，依法洵屬有據。

六、綜上所述，原處分核定原告取自全家聯合診所之執行業務所得為1,968,400 元，並歸課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,326,067 元，淨額為1,717,949 元，補徵應納稅額220,219 元，認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，原告聲請傳訊證人吳偉光，財政部臺北市國稅局連曙瑋、鍾雲臻等人、臺北市衛生局陳美蓉及調取證物（原告97年1 月18日聲請物證狀）均核無必要；兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭