臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02578號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 03 月 20 日
• 法官: 張瓊文、王碧芳、胡方新
• 法定代理人: 甲○○、陳文宗
• 原告: 神基科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局法人

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02578號
原　　　告　神基科技股份有限公司（原名漢達精密科技股份有限公司）
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　施中川律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年5 月22日台財訴字第09600069430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出新臺幣（下同）9,821,488元、研究與發展支出20,960,288元及可抵減稅額7,858,272元，經被告分別核定6,009,703元、8,293,914元及2,453,616元，應補稅額6,357,602元。原告不服，申請復查，經被告以95年11月23日北區國稅法一字第0950014578號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈利息支出部分：
⑴基於法律優位原則，營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，只能在不牴觸所得稅法第43條之1 規定情形下適用：
①當關係企業間存有貸放款項，而不收取相當利息之情事時，其構成要件同時符合前開所得稅法第43 條之1規定及營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定，基於法律優位原則，營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，只能在不牴觸所得稅法第43條之1 規定情形下適用。亦即營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，在交易相對人非屬關係企業之情形下，方有適用之可能。
②本件原告系爭年度代100%子公司購入設備之總額（購入成本）為132,573,206 元。而將代購設備轉售100%子公司所收取之收入總額為139,513,569 元，其中獲利金額高達6,940,363 元（成本加價率高達5.24% ），其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中。又原告之所以對該子公司之應收代購款，給予一定付款期間，係考量原告購入設備、材料時，第三人亦給予原告合理付款期間之常規交易條件所致。③原處分對於原告與100%子公司間有關代購設備、材料應收款之授信期間或收取之對價，縱認有不合常規，亦應依所得稅法第43條之1 規定，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分竟規避法律規定之要件與程序，率爾適用營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定剔除，顯已違反所得稅法第43 條之1規定，進而牴觸法律優位原則。
⑵系爭利息支出均已取據合法憑證，依法應准予認列：
①按行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按營利事業所得稅查核準則第97條第19款規定：「利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。（三）支付國外債權人之借款利息，除應取得收息者之收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件；未辦結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」
②原告系爭年度之利息支出，均已取具合法憑證，並經會計師抽核原始憑證相符，有會計師稅務簽證報告書可稽，依營利事業所得稅查核準則第97條第19款規定，應准予認列。
⑶原處分援引營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，顯係誤用法令，便宜行政，與租稅法律主義有所違背。蓋原告系爭年度對於100%子公司，雖帳列代購設備、材料之應收款項，惟其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中。又原告之所以對該子公司之應收代購款，給予一定付款期間，係考量原告購入設備、材料時，第三人亦給予原告合理付款期間之常規交易條件所致。
⑷系爭原告代100%子公司購置設備，所生之應收款，因為原告購入該等設備時，就該價金亦帳列應付款項，並非一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息：
①按營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定之適用要件，必以營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者為前提。
②原告系爭年度代100%子公司購入設備之總額（購入成本）為132,573,206 元。而將代購設備轉售100%子公司所收取之收入總額為139,513,569 元。並有購入設備之原始憑證及轉售100%子公司之原始憑證可稽。是原告代100%子公司購入設備所產生之應收款項，並非資金之貸出。衡諸一般交易，商品買賣後均有合理的收付款期間，並無銷售後同時收款之常情。系爭年度代100%子公司購買設備、材料之應收款雖帳列564,165,667 元。惟同年度因代購材料之應付款高達125,142,251 元；因代購設備之應付款高達132,112,729 元，合計257,254,980 元。
③準此，原告購入設備、材料時並未立即付現，而是將價金帳列應付帳款及其他應付款。又轉售100%子公司時，依交易常規，亦非即時收現，而係帳列其他應收款。原處分誤認系爭代購設備之應收款係原告融資無償借貸，顯與事實不符。
④退一步言之，縱認對100%子公司之應收款項中有部分係以融資支應，惟因其中有高達257,254,980 元，係因第三人亦給與原告合理之授信期間所致，原告就該部分並未即時實際支付，亦無須融資支應。就該部分，於設算利息費用時，亦應予以扣除。
⒉研究發展支出及可抵減稅額部分：
⑴稅捐之課徵，應符合實質課稅原則，原告系爭年度已依法提示組織圖、研發人員名冊、研發計畫、研發報告、研發紀錄…等，足以證明系爭年度研發事實之存在，依法應准予抵減。
①按行為時促進產業升級條例第6 條第1 項至第6 項規定：「（第1 項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。（第2 項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。（第3 項）前2 項之投資抵減，其每1 年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50% 為限。但最後年度抵減金額，不在此限。（第4 項）第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。（第5 項）投資抵減適用範圍，應考慮各產業實際能力水準。（第6 項）公司投資於研究發展或人才培訓支出，依第2 項規定抵減當年度應納營利事業所得稅額，經稅捐稽徵機關查核有重大不實情事者，自當年度起3 年不得適用第2 項規定。但以前年度尚未抵減之餘額不在此限。」
②行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（89年10月25日後為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法，下稱投資抵減辦法）第2 條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…。三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…」
③行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（93年10月26日後為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點，下稱投資抵減辦法審查要點）附表項目規定：「壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。…一、研究發展單位專業研究人員之薪資：一、研究發展單位系指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究發展之範圍，作為認定之依據。二、專業研究人員系指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。三、專業研究人員之學歷僅供認定參考，另應考量其專業背景，故人員學歷與其研究工作不相當時，公司應提示該人員之專業背景資料（如各種檢定考試及格證、工作經歷等相關文件），供稅捐稽徵機關查核。…」
④研究發展支出得否准予認列並抵減營利事業所得稅，依促進產業升級條例、投資抵減辦法及投資抵減辦法審查要點之規定，應以有無研究發展事實作為認定之依據，如確有研發事實，即應核實准予抵減。原告系爭年度申報研發抵減時已檢附研發抵減明細表、公司組織系統圖、研究人員名冊、研發單位配置圖、研發單位使用設備明細表、研發單位使用軟體清單、研發計畫及紀錄或報告等以證明系爭年度研發事實之存在，依前揭「促級產業升級條例」、「投資抵減辦法」、「投資抵減辦法審查要點」之規定，應准予抵減。⑤前揭投資抵減辦法審查要點非解釋性行政規則，亦無司法院釋字第287 號解釋之適用，綜上，本件仍應適用系爭年度有效之促進產業升級條例、投資抵減辦法、投資抵減辦法審查要點。
⑵原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係增加法律所無之限制：
依促進產業升級條例第6 條規定，研究發展支出得否准予抵減營利事業所得稅，應以有無研究發展事實作為認定之依據。研發成果究係供原告自行生產使用；或授權他人使用；或轉讓予他人使用，並非研發費用得否抵減之要件。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准系爭研發費用之抵減，顯已增加法律所無之限制。至於研發成果究係如何使用，如係授權或讓與他人使用，有無收取合理對價，乃屬是否涉及非常規交易之問題，與研發費用之抵減無涉。
⑶原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與租稅法律主義有所違背：
原告系爭年度雖將研發之成果提供100%轉投資大陸子公司使用，惟其效益仍經由嗣後委託製造及投資利益回饋予原告。如原處分認原告與100%轉投資大陸子公司間有關研發成果之交易未給付合理對價，則應依所得稅法第43條之1 規定之要件及程序，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分以系爭年度研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義有所違背。
㈡被告主張：
⒈利息支出：
⑴按行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」
⑵原告91年度列報利息支出9,821,488 元，被告以其他應收款564,165,667 元係代購漢達精密電子科技（順德）有限公司（下稱順德漢達公司）、漢達精密電子（昆山）有限公司（下稱昆山漢達公司）等子公司之設備、材料所發生之應收款項，核屬資金融通性質，依原告當年度平均借款利率2.0546% 核算該相當貸出款項之利息支出3,811,785 元不予認列，核定6,009,703 元。原告主張其帳列應收款均為100 % 投資之子公司，其代購設備及零組件已將資金成本及相關手續費包含售價云云，申經被告原處分以，依簽證會計師溫芳郁說明，原告其他應收款主要係代子公司購買設備、材料所產生，雙方約定於對帳後5 個月內收款。惟查原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，原核定利息支出6,009,703
元並無不合，予以維持。
⑶至利息支出3,811,785 元之計算基礎，係由原告委任之簽證會計師就其各項代購設備、材料款逐一按其自行計算之平均借款利率2.0546% 核算而得，分別為原處分卷第391 頁54,483元、第392 頁996,310 元及第394 頁2,760,992 元。至被告原核定審查報告代號46利息支出末端所稱「詳會計師補充說明附件七」具體內容為原處分卷第390 頁至第396 頁，又利率採用2.0546% 之理由，係依簽證會計師就期初與期末利率加總除2 而得（計算式【1.8550%+2.2541% 】÷2 ）。
⑷被告原處分卷所稱代購設備、材料564,165,667 元明細，可參採原告會計師提供，原處分卷第397 頁、第 409頁及第410 頁，即屬順德漢達公司（MPTS）258,190,926 元、昆山漢達公司（MPTK）306,073,813 元及匯差減除99,072元。
⑸原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，其代購設備、材料款及代購事實及個別款項的設算利息等事實均為原告自行提供，原核定利息支出6,009,703 元並無不合，請予維持。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額：
⑴按行為時投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款及第5 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。（六）發展新原料或組件。（七）提高能源使用效率或廢熱之再利用。（八）公害防治或處理技術之設計。…四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。」次按投資抵減辦法審查要點第7 點規定：「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」以及投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」又財政部85年3 月27日台財稅字第851900160 號函釋規定：「…營利事業所得稅查核準則第88條第1 款第1 目乃規定營利事業提供員工膳食或按月定額發給伙食代金，在每人每月新臺幣1,800 元限額內，得核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得。故公司研究發展單位專業研究人員之伙食費，依上開查核準則規定列支者，非屬同準則第71條規定之薪資支出，自不得納入『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』第2 條第1 款薪資之範圍。」
⑵原告係經營金屬模具製造業，91年度列報研究與發展支出20,960,288元及可抵減稅額7,858,272 元，原查以①研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,826,736元，其中非屬研發部門人員薪資6,472,244 元、退休金103,538 元及非屬研究與發展支出之誤餐費89,440元，合計6,665,222 元否准認列。②供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報2,681,328 元，係原告將研發成果無償提供他公司使用之支出，否准認列。③專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報3,187,824 元，係原告將研發成果無償提供他公司使用之支出，否准認列。④專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報276,000 元，其中132,000 元係原告將研發成果無償提供他公司使用，按參與其計畫之該等人員使用面積計算否准認列，核定研究與發展支出8,293,914 元及可抵減稅額2,453,616 元。原告主張其將研發結果無償提供予他公司使用生產，實係將研發結果及主要零組件委託原告在大陸100%投資之子公司加工、製造，再由原告向其進貨或以三角貿易方式銷售，運至原告客戶，主要目的為降低成本創造最大利潤；又研究發展單位專業研究人員薪資誤餐費89,440元性質屬加班補助津貼，請准列報云云。被告原處分已經就原告提示研發計畫彙總表、簽證會計師93年11月24日補充說明及研究發展投資抵減等相關文件，91年度研究與發展計畫彙總表中SAXO-project for
Fujitsu 等計畫支出12,576,934元（非屬研發人員薪資6,472,244 元、退休金103,538 元、消耗性器材、原材料及樣品之費用2,681,328 元、全新儀器設備之購置成本列報3,187,824 元、租金132,000 元），原告將研發成果及主要關鍵性零組件委託大陸廠商加工及製造，並將產品直接運送至國外客戶，帳上同時認列銷貨及進貨，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，非屬研究發展之範圍。又誤餐費89,440元係屬伙食費性質，依首揭函釋規定，原查否准認列並無不合，綜上，原核定研究與發展支出8,293,914 元及可抵減稅額2,453,616 元並無不合，予以維持。
⑶原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，又未取得合理之報酬，原核定並無違誤，請予維持。⑷本件原告91年度研發計畫匯總明細詳原處分卷第703 頁，其中產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部91年度研發計畫內容，其事後實際量產係以由臺灣進行產品研發設計與生產管理，再委由大陸加工，至研發成果有無收取價格部分，原告於該彙總表註說明，關鍵性零組件由臺灣採購後出售給大陸進行加工，大陸加工完成後由臺灣購回，再由臺灣出售產品認列銷貨收入。亦即，大陸加工公司並未給付任何價金使用研發之成果。
⑸被告原核定就前揭三部門所列計畫，參與研究人員有陳建龍、陳世昌、朱宜白、謝錦盛、朱幼文、韓子平、林文昭、吳敏瑞、李坤政、侯宇哲、熊道彥、施鴻志及梁庭威等13人，原告除朱幼文未列報研發人員薪資外，其餘12人列報研發人員薪資6,472,244 元及該等人員之退休金103,538 元應予剔除外，另列報誤餐費89,440元非屬薪資範疇，合計6,665,222 元否准認列。
理 由
一、原告起訴時，被告之代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟中變更為陳文宗，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合。又，原告原名漢達精密科技股份有限公司，嗣於訴訟中經申請合併解散登記，該公司為消滅公司，而以神基科技股份有限公司為存續公司，有科學工業園區管理局96年10月17日園商字第0960028087號函及公司登記資料表附本院卷可稽。消滅公司合併前之權利義務，應由合併後存續公司概括承受之（公司法第75條參照）。此觀諸稅捐稽徵法第15條規定：「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應由合併後存續或另立之營利事業負繳納義務」，尤為明晰。是原告更名為神基科技股份有限公司，亦核無不合。
二、原告係經營金屬模具製造業，91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出9,821,488 元；列報研究與發展支出20,960,288元及可抵減稅額7,858,272 元，其中研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,826,736元，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報2,681,328 元，專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報3,187,824 元，專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報276,000 元，以上事實，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報書、投資抵減申報明細表附原處分卷（第295、217頁）足稽，為可確定之事實。
三、本件之爭執，在於：原告原列報利息支出9,821,488 元，被告以原告與其子公司間無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，否准認列利息支出3,811,785 元，是否合法？原告原列報研究與發展支出20,960,288元及可抵減稅額7,858,272 元，被告以研究發展結果未供原告自行生產使用為由，予以核定為8,293,914
元及2,453,616 元，是否合法？
四、關於利息支出部分：
㈠按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第38條規定：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」蓋營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，亦即，該利息支出應認為係營業上所必需，始得認列。而行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉債而支付利息之必要。此等另行舉債之活動必然涉及某些難以明言之非常規交易，而非常規交易所取向或所欲規避之稅捐目標則是稅捐稽徵機關所難以直接查明者，所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔除其所生之費用（利息）支出。在上開規範意旨下，對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往，顯有違日常經驗法則。若要合理化此等行為，必然是因納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。則從實質課稅原則之角度觀察，容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與借款給他人之行為並無不同，已符合營利事業所得稅查核準則第97條第11款之規定。原告主張：原告與100%子公司間有關代購設備、材料應收款之授信期間或收取之對價，縱認有不合常規，應依所得稅法第43條之1 規定，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整，被告逕予適用營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定剔除，顯已違反所得稅法第43條之1 規定云云，並非可採。
㈡原告主張其帳列應收款均為100 % 投資之子公司，其代購設備及零組件已將資金成本及相關手續費包含售價云云。查原告帳列其他應收款564,165,667 元（原處分卷第410 頁），其中順德漢達公司應收款23,034,538元（原處分卷第398 頁）、昆山漢達公司應收款541,131,129 元（原處分卷第 399頁），此為原告於被告初查中自承主要係代購順德漢達公司昆山漢達公司設備、材料所發生之應收款項，雙方約定於對帳後5 個月內收款，為資金融通性質（原處分卷第729 、663 頁）。惟原告與上開二家公司間無利息約定，亦無收取利息，且原告未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件。是以，被告依原告委任之簽證會計師就其當年各項代購設備、材料款逐一按其自行計算之平均借款利率2.0546% 〔依期初與期末利率加總除2 而得，計算式（1.8550%+ 2.2541%）÷2 〕（原處分卷第390 頁），核算該相當貸
出款項之利息支出3,811,785 元（原處分卷第391- 396頁），不予認列，核定利息支出為6,009,703 元，核與行為時營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定洵無不合。原告上開主張，要非可採。
五、關於投資抵減部分：
㈠按行為時促進產業升級條例第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至百分之25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按 50%抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」投資抵減辦法係根據促進產業升級條例第6 條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二規定：「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」財政部85年3 月27日台財稅字第851900160 號函釋：「…營利事業所得稅查核準則第88 條第1 款第1目乃規定營利事業提供員工膳食或按月定額發給伙食代金，在每人每月新臺幣1,800 元限額內，得核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得。故公司研究發展單位專業研究人員之伙食費，依上開查核準則規定列支者，非屬同準則第71條規定之薪資支出，自不得納入『公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法』第2 條第1 款薪資之範圍。」公司申報研發抵減稅額係在其研發支出已認列損益表中之營業費用外，另外再予以用該研發支出扣抵稅捐之租稅抵減獎勵（例如：研發支出100 元，營業費用已認列費用，則應納稅額已減少25元；若該筆支出符合研發抵減條件，可再抵減稅額30元至50元，亦即公司申報研發支出100 元，其相對應納稅額已減少55元至75元）。倘若研發支出（研究費）違反收入及成本費用配合原則，自亦不得再用以申報研發抵減稅額。
㈡依原告提出91年度研發計畫匯總明細（原處分卷第703 頁），其中「產品設計處」、「精密產品事業部」及「散熱器事業部」91年度之18個計畫，其事後實際量產係以由臺灣進行產品研發設計與生產管理，再委由大陸加工，至研發成果有無收取價格部分，原告於該彙總表註說明：「關鍵性零組件由臺灣採購後出售給大陸進行加工，大陸加工完成後由臺灣購回，再由臺灣出售產品認列銷貨收入。」亦即，大陸加工公司並未給付任何價金使用研發之成果。復參以原告簽證會計師之93年11月24日補充說明（原處分卷第699 頁），原告將研發成果及主要關鍵性零組件委託大陸廠商加工及製造，並將產品直接運送至國外客戶，帳上同時認列銷貨及進貨，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品。可知，原告就此部分所銷售之產品，非其所製造生產，而係向大陸加工公司進貨，則原告縱有上開研發費用之支出，亦不能與此部分從事買賣業之營業收入（即銷售該產品之收入）相配合，不符收入成本費用配合原則，研發費用不得認列。是原告上開三部門之研發支出，自應為大陸加工公司所負擔，原告將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，揆諸上揭說明，該研發支出自不得用以申報研發抵減稅額。
㈢關於研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報11,826,736元部分。被告就原告提出之研發抵減名單11,826,736元（原處分卷第376 頁），對照上開91年度研發計劃匯總明細（原處分卷第703 頁），以原告將研發成果無償提供他公司使用之下列部門之研發人員薪資支出部分，即「產品設計處」、「精密產品事業部」、「散熱器事業部」之陳建龍等12人（原告列有陳建龍、陳世昌、朱宜白、謝錦盛、朱幼文、韓子平、林文昭、吳敏瑞、李坤政、侯宇哲、熊道彥、施鴻志及梁庭威等13人，但朱幼文未列報薪資）薪資予以剔除，即陳建龍等12人剔除之薪資總額為6,472,244 元、退休金為103,538 元，並無不合；至誤餐費89,440元，依營利事業所得稅查核準則第88條第1 款第1 目規定營利事業提供員工膳食或按月定額發給伙食代金，在每人每月（新臺幣）1,800 元限額內，得核實認定其伙食費並免視為員工薪資所得，可知其本質即非薪資所得，被告將之剔除，亦無不合。
㈣關於列報供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用2,681,328 元部分。被告就原告提出之研發單位使用消耗性材料明細表2,681,328 元（原處分卷第165 頁），對照上開91年度研發計畫匯總明細（原處分卷第703 頁），以原告將研發成果無償提供他公司使用之下列部門之消耗性材料支出部分，即「精密產品事業部」、「散熱器事業部」之消耗性材料支出2,681,328元予以剔除，並無不合。
㈤關於列報專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本列報3,187,824 元部分。被告就原告提出之研發單位購置設備明細表3,187,824 元（原處分卷第373 頁），為原告將研發成果無償提供他公司使用之購置設備支出及非專供研究發單位研究用之購置設備支出，予以剔除，並無不合。
㈥專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報276,000
元部分。被告以其中132,000 元係原告將研發成果無償提供他公司使用，依原告提出研發參與計畫之該等人員使用面積比例計算（計算式見原處分卷第367 頁），即以「精密產品事業部」、「散熱器事業部」研發人員使用面積比例，計算為132,000 元，予以剔除，核無不合。
㈦是以，原告主張：其將研發結果無償提供予他公司使用生產，實係將研發結果及主要零組件委託原告在大陸100%投資之子公司加工、製造，再由原告向其進貨或以三角貿易方式銷售，運至原告客戶，主要目的為降低成本創造最大利潤；又研究發展單位專業研究人員薪資誤餐費89,440元性質屬加班補助津貼，請准列報云云，要非可採。被告否准認列研究與發展支出12,666,374 元，核定研究與發展支出為8,293,914元及可抵減稅額為2,453,616 元，依法洵屬有據。
六、綜上所述，原處分以被告就利息支出、研究與發展支出及可抵減稅額分別核定為6,009,703 元、8,293,914 元及2,453,616 元，應補稅額6,357,602 元，認事用法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 3　　月　 20　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 3　　月　 20　 日書記官 黃玉鈴