臺北高等行政法院判決

原告

東都建設股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

侯明菁( 會計師)

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600231200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失新臺幣（下同）10,000,000元，係其84年間給付力行建設股份有限公司（下稱力行公司）履約保證金( 下稱系爭保證金) ，經催收仍無法收回之損失，被告初查以其雖檢具支付命令，惟臺灣臺北地方法院( 下稱臺北地方法院)92 年12月20日交郵政機關按址送達該支付命令，因債務人力行公司遷移不明致無法送達，依內部營業稅籍資料查詢力行公司93年3 月1 日始擅自歇業他遷不明，且力行公司資產負債表未列報存入保證金，原告又未能提示系爭保證金相關資金流程等資料供核，乃不予認列，核定其他損失為0 元，應補稅額2,865,817 元。原告不服，主張系爭保證金已取具支付命令，惟債務人力行公司因遷移不明致支付命令無法送達，有臺北地方法院投遞紀錄可稽，應有查核準則第94條第6 款及財政部82年6 月11日台財稅第821487730 號函釋之適用，請准予追認云云，向被告申請復查，案經被告審理認為: 本件臺北地方法院92年12月20日交郵政機關按址無法送達支付命令，經查該地址確為債務人力行公司登記之營業地址無訛，惟力行公司當時並無擅自歇業他遷不明情事。另原告未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，又力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金，本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，尚難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實等由，乃作成96年3 月14日北區國稅法一字第0960006245號復查決定駁回申請，未獲變更( 下稱原處分) 。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告於84年與力行公司簽定投資合作改華夏五村協議書，並支付1 千萬元履約保證金，嗣該改建案並未履行，原告遂於90年寄發存證信函要求退還該履約保證金，力行公司回函無意退還，原告遂於92年向台灣台北地方法院申請支付命令，經台北地方法院委由郵局投遞，因債務人力行公司遷移不明致無法送達，依據營利事業所得稅查核準則第94條第1 項第6 款規定，原告應即可認列該筆損失。故而，財政部台北市國稅局於93年3 月1 日註記他遷不明，應只能作為力行公司已於92年度他遷不明之佐證，不應將被告執行查核作業程序，導致認定他遷不明時間落後之責，加諸在原告，被告與訴願決定援引82年6 月11日台財稅第821487730 號函為駁回之處分，顯已逾越營利事業查核準則規定。

⒉按行政程序法第6 條規定：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7 條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2 年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」查營利事業查核準則（94年12月30日修正）第1 條首揭：「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之」，同準則第2 條第1 項復規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」既然該準則第94條第1項第6 款規定，多年來均仍維持現行規定，被告與訴願決定以位階低於法規命令且年代久遠之行政函釋，推翻營利事業查核準則規定，嚴重影響人民權利，其處分應屬無效。

⒊財政部高雄市國稅局針對營利事業事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款及相關解釋函令，於實務處理上仍有部分情形之適用條件與現行法令規定未盡相符，為減訟源，遂於91年9 月10日發布「財政部高雄市國稅局對營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款有關呆帳損失之實務疑義認定標準」該標準第6 款：「債權逾期二年，營利事業取得郵政機關以拒收或查無此人為由退還之存證信函，得作得作為沖銷呆帳之依據。」第7 款復規定：「於不重覆列報之原則下，營利事業以存證信函發出年度抑或送達年度沖銷呆帳均可，以減郵政機關作業時間不利債權人之責。」何以被告未能採行一致之處理原則？對呆帳之認定極盡嚴苛，實有違憲法平等原則。

⒋最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)61 年判字第549 號判例要旨係稱「查核準則第94條第1 項第2 款所謂應收帳款、應收票據及各項欠款債權，均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源」準此，該判例係稱債權，並非債務，且原告有關該項債權之會計紀錄尚稱完備，與該判例並未相違。被告以債務人力行公司營利事業所得稅結算申報未列報該筆存入保證金，否准認列呆帳損失，明顯有誤。更何況被告以債務人帳務記載申報等事項，苛責原告，試問債務人力行公司處於將逕行他遷不明、債務不履行之際，能期待債務人於帳務處理或營所稅申報書詳實記載其對原告負有債務？

⒌再者，當事人意思表示一致，契約即為成立，為民法第153 條所明文，亦即，該協議書所載事項，嗣後經雙方同意提前支付，於法並無不合，又力行公司於90年間回函原告雖未明確表示其取有原告履約保證金情事，但亦未否認，依一般常情，若無該項履約保證金，豈容他人無端需索，定嚴詞否認，並訴諸司法，被告在無任何反證之情況下，自行推理，難謂適法。為此，狀請鈞院賜判如訴之聲明所示，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈按「五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳……（二）債權中有逾期二年，經催收後未經收取本金或利息者。六、前項呆帳損失……其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款及第6 款後段所明定。次按「四、應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149 條規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。」「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期2 年經催收後，未能收取本金或利息者，如經依法向法院聲請支付命令列報呆帳損失，應附有支付命令已送達於債務人之證明。如因債務人他遷不明，致支付命令未能送達於債務人者，參照本部70年7 月21日台財稅第35956 號函規定，如債務人為營利事業，應書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」分別為財政部67年2 月20日台財稅第31145 號及82年6 月11日台財稅第821487730 號函所明釋。又「59年度營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第1 項第2 款所謂應收帳款，應收票據及各項欠款債權，均應有合法完備之會計紀錄，載明其債權之來源，以供主管稽徵機關之稽核。」最高行政法院61年判字第549 號著有判例。

⒉本件原告92年度列報其他損失10,000,000元，係其84年間給付力行公司履約保證金經催收仍無法收回之損失，被告初查以其雖檢具支付命令，本件臺北地方法院92年12 月20日交郵政機關按址無法送達支付命令，經查該地址確為債務人力行公司登記之營業地址無訛，惟力行公司當時並無擅自歇業他遷不明情事。又從其提示之往來存證信函影本，可知力行公司回函地址並非先前催收營業地址，原告知其債務人新地址為何不提供與臺灣臺北地方法院送達支付命令，該公司當時並非他遷不明。另原告與力行公司簽訂之投資合作改建華夏五村協議書第9 條約定「款項之支付辦法及時間如左（所有款項均須以開立公司支票方式支付）：㈠本約簽訂之同時，由乙方（即原告）給付甲方（即力行公司）500 萬元，甲方需於簽約後一週內負責促成乙方與本協議第1 條所載地主簽訂合建契約書完成之同時乙方再付予甲方500 萬元。」雖有力行公司負責人李崢具名於協議書附註說明「乙方支付甲方1,000 萬元已先後匯入甲方帳戶及先以此註明為證」，原告提示存摺影本，標明84年9 月5 日及20日分別轉帳支出400 萬元及600 萬元合計1,000 萬元，惟未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，又力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金，參諸首揭判例意旨，本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實，不予認列，核定其他損失0 元，並無不合。

⒊茲原告雖稱其未按協議書約定之金額、方式及日期支付履約保證金，係因力行公司表示其財務拮据，期原告能以匯款（依原告提示之存摺影本列載支付方式為轉帳，非協議書附註說明及原告主張之匯款）方式先行給付履約保證金，俾便改建案順利進行云云。然經被告查得原告與力行公司素無業務往來，各具法人人格，且財務、業務各自獨立，僅因該公司表示其財務窘困，於尚未履行任何協議書約定之義務前，原告即依該公司指示提前於84年9 月5 日及84年9 月20日分別轉帳給付力行公司400 萬元及600 萬元合計1,000 萬元，有違商業交易行為，又力行公司回函亦未表示其有取得原告履約保證金情事，僅表明雙方未來仍有業務合作機會云云，尚難以認定原告有因業務所需而支付系爭履約保證金之必要，從而被告以本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實，乃否准認列系爭其他損失，尚無不妥。

⒋應收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149條規定聲請法院為公示送達後，得依首揭查核準則第94條規定列為訴追年度之壞帳損失。就原告提示與力行公司簽訂之投資合作改建華夏五村協議書、支付命令及營業稅稅籍資料查核，原告未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，又力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金，本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，尚難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實。原告執稱有進貨事實，空言主張，核不足採。綜上，原核定及所為復查並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件原告起訴後，被告之代表人已由凌忠嫄變更為陳文宗，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於84年間與力行公司簽定投資合作改華夏五村協議書，並給付1 千萬元履約保證金。嗣該改建案並未履行，原告乃於90年間，以存證信函要求力行公司退還系爭保證金，經力行公司復以無意退還，原告遂於92年，向台北地方法院申請支付命令，因力行公司遷移不明致無法送達，依據營利事業所得稅查核準則第94條第1 項第6 款規定，原告應即可認列該筆損失。原告與力行公司同意提前支付系爭保證金，力行公司於90年間之回函雖未明確表示收取系爭保證金，但亦未否認，依一般常情，若無系爭保證金，定嚴詞否認，並訴諸司法，被告在無任何反證之情況下，自行推理，難謂適法。財政部82年6 月11日台財稅第821487730 號函釋意旨位階低於法規命令且年代久遠，逾越營利事業查核準則規定，應不予適用。是原處分否准認列其他損失，顯有違法，爰提起本件行政訴訟，求為判決如聲明所云云。

三、被告則以：本件原告92年度列報其他損失10,000,000元，係其84年間給付力行公司履約保證金經催收仍無法收回之損失，經原告檢具支付命令供核，該支付命令所載之地址雖為債務人力行公司登記之營業地址，惟力行公司當時並無擅自歇業他遷不明情事。又從其提示之往來存證信函可知力行公司回函地址並非該支付命令催收之營業地址，原告明知債務人力行公司之新址，卻何不提供與臺灣臺北地方法院送達支付命令，顯見力行公司當時並非他遷不明。另原告與力行公司簽訂之投資合作改建華夏五村協議書第9 條約定「款項之支付辦法及時間如左（所有款項均須以開立公司支票方式支付）：㈠本約簽訂之同時，由乙方（即原告）給付甲方（即力行公司）500 萬元，甲方需於簽約後一週內負責促成乙方與本協議第1 條所載地主簽訂合建契約書完成之同時乙方再付予甲方500 萬元。」並有力行公司負責人李崢具名於協議書附註說明「乙方支付甲方1,000 萬元已先後匯入甲方帳戶及先以此註明為證」等情，原告雖提示存摺影本，標明84年9月5 日及20日分別轉帳支出400 萬元及600 萬元合計1,000萬元，惟未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，又力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金，本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實，是原處分不予認列，核定其他損失0 元，並無不合，本件原告之訴為無理由，求為判決駁回原告之訴等語，資為抗辯。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有復查決定書、84年度投資合作改建華夏五村協議書、84年度原告匯款紀錄、90年度原告與力行公司往來存證信函、92年度台灣台北地方法院非訟事件處理中心郵件送達紀錄、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、92年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單、力行建設（股）公司營業人銷售額與稅額申報書（彙總）力行建設（股）公司申報書（88年、89年、90年、91年、92年、93年）跨中心查詢作業、審查結果增減金額變更比較表、復查申請書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、復查案件移送清單、90年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、力行建設（股）公司（86年至92年度）營利事業所得稅結算申報書資產負債表、力行建設（股）公司申報書（90及91年度）跨中心查詢、財政部北區國稅局（桃園縣）營利事業所得稅92年度違章案件移送表、92年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、應納稅額、滯報金、加計利息計算表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、91年度未分配盈餘調整數額計算表、92年度原告營業總收入分析表、92年度原告原料明細表、92年度原告庫存狀況表、台北地方法院92度促字第68049 號支付命令、94年度財營業字第Ｚ0000000000000號、92年度更正後資產負債表、92年度更正前資產負債表、92年度營業成本明細表、92年度其他費用及製造費用明細表、92年度捐贈費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、各類收益扣繳稅額、可扣抵稅額與申報金額調節表、營利事業帳簿處理人員申報表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、91年度原告盈虧撥補表、原告股東常會會議事錄、92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度未分配盈餘申報書、91年度未分配盈餘申報書部份項次明細表、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘簽證申報、92年度原告課稅資料歸戶清單、原告損益及稅額計算表、92年度原告資產負債表、92年度原告營業成本明細表、92年度原告其他費用明細表、92年度原告製造費用明細表、92年度原告期末存貨明細表、92年度原告總分支機構申報營業稅銷售額明細表、92年度原告已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、92年度原告所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、92年度原告各類給付扣繳稅款、可扣抵稅額與申報金額調節表、92年度原告財產目錄、92年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、原告稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、91年度原告未分配盈餘申報書、91年度原告未分配盈餘申報書部份項次明細表、分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：系爭呆帳損失是否符合所得稅法第49條及營利事業所得稅查核準則第94條之認列要件？被告予以剔除並補徵稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「（第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。…（第5 項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期二年，經催收後，未經收取本金或利息者。」所得稅法第24條第1 項、第49條第1 項及第5 項分別定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，行為時營利事業所得稅查核準則第94條第5 款、第6 款規定：「…五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳：…六、前項呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄，其屬破產之宣告者，應有法院之裁定書正本。其屬申請法強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」係針對呆帳損失之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免呆帳損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，是行政機關作成行政行為自可加以援用。

（二）次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「因防備不可預估數額之意外損失，而提存之準備，或因事實需要而提存之改良擴充及償債準備，應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。」行為時所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。是故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。」最高行政法院82年5 月份庭長評事聯席會議決議可資參照。揆諸上述規定及說明，呆帳損失若已實際發生，可依所得稅法第24條第1 項規定（即稅法上所稱「所得與成本費用、損失配合原則」），扣抵當年度之營利事業所得額，惟應於確定其為呆帳之年度列報，不得於未確定以前之年度預先列報，且應於發生當年度沖抵備抵呆帳。又應收帳款、應收票據及各項欠款債權有因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回，或逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，雖得視為實際發生呆帳損失，但因和解致債權之一部或全部不能收回者，應有法院之和解筆錄、裁定書正本或商業會、工業會之和解筆錄等；而逾期2 年，經催收後，未經收取本金或利息者，則須取具郵政機關已送達之存證信函或向法院訴追之催收證明，否則均難認其呆帳損失業已實際發生。由於呆帳損失係以實際發生為前提，故首重其真實性，即便是擬制性之「視為」實際發生，在所提示之證明文件上亦應要求其應具有客觀擔保性，始足當之。因此行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，列報呆帳損失應取具法院之和解筆錄、裁定書正本、商業會、工業會之和解筆錄，或郵政機關已送達之存證信函、向法院訴追之催收證明等，其目的即在於藉由以上具有公信力之機構所為之認證，以確保呆帳損失發生之真實性，自有其制度設計上之考量，應予遵循。

（三）本件原告主張系爭呆帳損失係其84年間給付力行公司履約保證金，經催收結果，因力行公司他遷不明，始確定無法收回認列呆帳之損失，並提示與力行公司簽訂之投資合作改建華夏五村協議書影本、存摺影本、往來存證信函影本、臺灣臺北地方法院投遞紀錄影本等為證。惟按「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，逾期2 年經催收後，未能收取本金或利息者，如經依法向法院聲請支付命令列報呆帳損失，應附有支付命令已送達於債務人之證明。如因債務人他遷不明，致支付命令未能送達於債務人者，參照本部70年7 月21日台財稅第35956 號函規定，如債務人為營利事業，應書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」有財政部82年6 月11日台財稅第821487730 號函釋在案，係主管稅捐稽徵事務之機關，基於認定事實職權，所為之解釋，其認定之標準既未違反上開法律規範意旨，且未增加法律所無之限制，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。準此，原告向法院聲請支付命令列報呆帳損失，應附有支付命令已送達於債務人之證明。如因債務人他遷不明，致支付命令未能送達於債務人者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業他遷不明前之確實營業地址。經查，原告就系爭保證金，向台北地方法院聲請支付命令所載之債務人力行公司地址為「台北市中正區○○○路○ 段83號16樓」，經按址送達後，因遷移新址不明遭退回支付命令。而原告前於90年12月間，以存證信函向力行公司催討系爭保證金，經力行公司以存證信函回覆，該存證信函記載之寄件人地址為「台北市○○街43巷15號2 樓」等情，業經本院調閱台北地方法院92年度促字第68049 號全卷查明屬實( 見本院卷第62-90 頁) 。足見，原告明知債務人力行公司之營業地址為「台北市○○街43巷15號2 樓」，卻未向法院陳報該處所，致支付命令未能送達於債務人力行公司，是該支付命令未書有力行公司他遷不明前之確實營業地址，揆諸前揭函釋意旨，自與行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，尚有未合，自難認定為呆帳損失。

（四）至原告主張當事人意思表示一致，契約即為成立，為民法第153 條所明文，亦即，該協議書所載事項，嗣後經雙方同意提前支付，於法並無不合，又力行公司於90年間回函原告雖未明確表示其取有原告履約保證金情事，但亦未否認，依一般常情，若無該項履約保證金，豈容他人無端需索，定嚴詞否認，並訴諸司法云云。但查，呆帳損失應已實際發生為必要，為前開所闡述明確，又關於呆帳損失之構成要件及其應檢具之文件，所得稅法第49條第1 項、第5 項及營利事業所得稅查核準則第94條第6 款亦規定甚明。依原告與力行公司簽訂之投資合作改建華夏五村協議書第9 條約定「款項之支付辦法及時間如左（所有款項均須以開立公司支票方式支付）：㈠本約簽訂之同時，由乙方（即原告）給付甲方（即力行公司）500 萬元，甲方需於簽約後一週內負責促成乙方與本協議第1 條所載地主簽訂合建契約書完成之同時乙方再付予甲方500 萬元。」並由力行公司負責人李崢具名於協議書附註說明「乙方支付甲方1,000 萬元已先後匯入甲方帳戶及先以此註明為證」有投資合作改建華夏五村協議書乙件在卷可按( 見本院卷第21-25 頁) 。原告雖提示存摺影本( 見本院卷第26頁) ，標明84年9 月5 日及20日分別轉帳支出400 萬元及600 萬元合計1,000 萬元，惟未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，且力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金。故本件尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，據以認定確有系爭保證金債權。本院質之原告退還保證金是規定在合約那一條?答以: 「沒有清楚規定」等語( 見本院卷第56頁) 。參以力行公司經原告催討系爭保證金後復稱略以: 「有關東都建設公司與本公司簽訂華廈五村更新改建案，係由甲○○董事長簽訂，該案雖尚未蒙台北市政府都市發展局於當年核定可更新計劃比例，然台北市區之老舊社區仍在逐步編列更新計劃地區中，該社區仍有更新改建之機會... 」等語，有台北杭南郵局第2073號存證信函在卷可按( 見本院卷第29頁) ，完全未提及系爭保證金，亦未答覆是否退還系爭保證金，均難認定確有系爭保證金債權存在。故被告不予認列，核定其他損失0 元，並無不合。

（五）復按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張有系爭呆帳損失，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告無法提示其他足資證明確有保證金債權存在有關之文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告否准認列原告92年度營利事業所得稅其他損失10,000,000 元，即非無據。

六、綜上所述，原處分以力行公司當時並無擅自歇業他遷不明，支付命令未書有力行公司他遷不明前之確實營業地址，不符合行為時營利事業所得稅查核準則第94條第6 款規定，原告未能提示力行公司確已履行協議內容之證明文件（即促成原告與協議書第1 條所載地主簽訂之合約書），且所主張支付履約保證金方式、金額及日期均與協議書約定內容不符，力行公司營利事業所得稅結算申報書資產負債表並未列報存入保證金，尚乏系爭原始債權存在之具體佐證資料，尚難謂原告有支付系爭協議書所載履約保證金之事實等由，否准認列上開呆帳損失，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭