臺北高等行政法院判決

原告

福聚股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

乙○○（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月23日台財訴字第09500545340號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（下同）33,332,009元、可抵減稅額6,645,779 元。被告初查，以其中生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元、專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012 元，與行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱研發抵減辦法）不合，乃否准認列，核定本期研究與發展支出為19,825,747元，可抵減稅額5,865,116 元，依促進產業升級條例等相關法律規定本年度准予抵減稅額14,654,618元（投資於自動化設備可抵減稅額8,344,762 元＋研究與發展支出可抵減稅額5,865,116 元＋人才培訓支出可抵減稅額444,740 元）。原告不服，申請復查，經被告95年7 月24日財北國稅法字第0950230799號復查決定書（下稱原處分）以：「追認依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額249,918 元，變更核定本年度准予抵減稅額為14,904,536元，其餘復查駁回。」，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分及原核定不利於原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈研究發展支出適用投資抵減之獎勵，不限於公司研究新產品：

⑴原告申報適用行為時研發抵減辦法第2條第1項第2 款改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元（申報時原告已列入製造費用，而非營業費用），係為改善生產技術並提升產能依約支付美國Basell公司原名為MONTECH INC.公司，下簡稱美國赫蒙公司）技術報酬金（詳簽證技術報酬金，報告說明書第10頁），為原告高雄廠區（生產單位）實際發生之相關費用（包括提高原有機器設備效能、改善機器之性能、改善現有產品之生產程序或系統、設計新產品之生產程序或系統，及發展新原料或組件），相關合約、憑證及改進前後產能提升之具體資料已於申請復查及訴願時呈送供核。

⑵原告申報專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元，為提升生產設備產能、改善生產流程及提升產品品質過程中所使用之生產技術，因支付金額重大且具未來經濟效益，依一般公認會計原則，每年按直線法攤銷，故原告申報書表第25頁係填列項次6 ，即適用投資抵減辦法第2 條第1 項第6 款，又行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4 月21日修正發布者）附表項目壹、六認定原則第五款：「公司因營利事業提供該公司技術服務，而支付技術服務報酬及派遣技術服務人員之差旅、膳雜費等支出，應依其性質併同本審查要點相關項目規定查核」，可知研發抵減辦法允許此攤折費用之性質亦可併入研發抵減辦法第2條第1 項第2 款申報（生產單位改進生產技術），除不受上開審查要點附表項目壹、六認定原則二、三之規範（即研究發展單位專用）外，亦不受認定原則一之適用（即專利權、專用技術之所有權須移轉予他方），故被告認為原告技術報酬金非專屬特許權而未合行為時研發抵減辦法，有所違誤。原告之研究發展支出並非屬流動技術報酬金性質，即非按產品生產或銷售數量、金額一定比例之價款作為對價（上開審查要點認定原則四款）。此由簽證報告說明書第10頁原告依合約規定按聚丙烯複合材料淨銷售額之約定比率支付美國赫蒙公司技術報酬金374,296 元，並未申請研究發展投資抵減，可知本件被告未查證且對相關技術合約內容錯誤引用之結果。

⑶被告如認為原告申報研究發展支出之性質為改善生產技術，非專供研究發展，即認定本件費用非研發支出獎勵之範圍。依行為時研發抵減辦法第2條第1項，本辦法所稱研究與發展之支出，不僅包括研究新產品或新技術，亦包括改進生產技術、改進提供勞務及改善製程之支出。故改進生產技術等支出亦為研究與發展支出適用投資抵減之獎勵範圍，行為時研發抵減辦法第2條第1項第2款亦將生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用提供八目之適用內容。

⑷因原告申報研究發展支出毋需取得中央目的相關事業主管機關及財政部核准函，故被告認定原告研究發展支出未符研發抵減辦法第2 條第8 款及第9 款應適用法律錯誤。

⒉被告於復查案件發現新事實應撤銷原處分決定或發回重為適法決定：

⑴財政部68年11月9日台財稅第37923號函號釋示：「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依其查核結果，填具核定通知書送達納稅義務人時，除載明法令依據外，應明示調整所得之理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟時，誤列項目影響權益」。被告未盡調查原告研發事實相關資料之責，直接核定91年度擬先比照90年度之調整，而原告取得90年度營利事業所得稅申報核定通知書之調整理由暨法令依據說明書，只記載原告申報研究發展支出投資抵減，非專供研究發展之用，不在研發支出獎勵之範圍，該等支出不予認列等語。

⑵復查決定主張，原告部分研發支出不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款及第6 款，暨部分研發支出不合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款及第9 款，故駁回原告之復查申請。訴願決定亦未提原告有違行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款及第9 款，僅陳述原告研發支出須符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定之活動，且應屬同條項各款規定支出項目之一，認定被告之見解部分有違誤；另訴願機關認原告申請研發支出須同時符合行為時研發抵減辦法第2 條各款，其見解更顯違誤，如行為時研發抵減辦法同條項第4 款係專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，而第5 款係專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。若原告生產單位為改進生產技術或製程之費用須屬設備購置成本或建築物租金之性質，則顯不合理。

㈡被告主張：

⒈研究與發展支出可抵減稅額，係為獎勵公司研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，就符合法定要件之研究與發展支出，准予抵減稅額。依行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點審查要點附表應檢附之證明文件規定，列報「生產單位為改進…生產技術或提供勞務技術之費用」，應檢附生產單位改進技術或提供勞務技術之計畫及報告；改進「前」、「後」之各項成本及單位售價明細分析、改進「前」、「後」產能差異分析或改進「前」、「後」產品品質差異分析、單位成本、單位售價、全年銷售量及具體績效等相關資料，俾資核認；原告列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」6,006,250 元，係依約給付美國赫蒙公司公司技術報酬金，雖訴稱係生產單位實際支出改進流程之技術費，有相關合約及憑證等語，惟並未依上開規定提供相關資料供核，被告否准認列，並無不合。原告列報專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元，核屬技術報酬金，為原告所不爭，既未依上開審查要點附表規定，檢附購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件（含所有權）供核，與上開審查要點附表壹、六認定原則一、二、三規定顯有未合，被告否准其適用抵減範圍，亦無不合。原告所訴核不足採，原核定請予維持。

⒉原告列報支付技術報酬情況如下：

⑴原告與美國赫蒙公司、日商三井株式會社（下合稱技術人）簽訂「聚丙烯特許權及製造法設計契約書（譯文）」略以：（一）技術人及原告於1984年11月5 日簽訂優先購買契約，嗣於1985年5 月20日簽訂修正契約，修正該優先權契約，原告依該約先行給付美金10萬元之優先購買費，及又於嗣後再給付美金10萬元後有權獲得特許權及使用新製程技術及催化劑之權利。原告決定為其在台新建及現存聚丙烯工廠之設計、建造、運作及其在台現有工廠取得使用該製程技術及催化劑之特許權，而技術人亦願將該特許權授與原告。（二）技術資料：係指任何以PSC 催化劑及使用SPHERIPOL 法或HY-HS 懸濁聚合法以及使用本約附錄F 所列專利權及專利申請所包括之方法生產丙烯聚合物之有關資料，包括知識、經驗及規格。該等資料⑴在生效日時為技術人所擁有或控制…⑵在生效日時已在技術人之商業產品工廠圓滿測試完成…（三）契約產品係指原告使用技術資料，改良資料或PSC 催化劑所生產之丙烯聚合物。（四）權利授與：⑴原告除不得轉授權外，已獲授與以下非專屬，不得轉讓之特許權。⒈使用PSC 催化及其有關之技術資料及改良資料在其所屬工廠生產契約產品…⑵使用有關SPHERIPOL 法技術資料及改良資料在新建或擴建工廠生產契約產品…（五）技術人有權核對原告所完成之工程部分是否符合技術人之要求，亦有權審查新設工廠之準備工作以及改建工廠是否適合作業要求及為符合製程設計提出必要修改之要求。（六）特許權費：⑴於生效日起30日內給付首款美金50萬元。⑵按原告每一曆年使用或銷售契約產品淨售額依率計算其流動報酬金。（七）製造法設計費：因提供SPHERIPOL 法技術資料給付美金500,000 元或因提供HY-HS 懸濁聚合法之技術資料美金300,000 元。（八）本約除提前終止外，應自生效日起持續有效20年。本約終止時，原告應停止使用所有技術資料及改良資料，原告應將所有技術資料及改良資料，未使用PSC 催化劑連同所有有關之印製品等返還技術人。

⑵「技術合作申請書」載明，技術人將提供合作有關使用高產量高立體定向催化劑產製丙烯聚合物方面「已發展新製程技術」，原告有權獲得特許權及使用新製程及催化劑之權，技術人授權予原告一項「非專屬」之特許權，以「使用其發展成功之製程技術」生產契約產品，並授與原告使用其經中華民國核准登記之多項專利權，透過此等授權及技術協助，原告乃得在中華民境內生產高品質之產品以供應國內市場之需求，因為技術之限制，須由技術人提供技術協助指導及提供產製方法。

⑶經濟部75年8 月13日經(75)資第35530 號函略以，原告與技術人「合作生產」聚丙烯塑膠粒，技術人因提供PSC 催化劑及SPHER IPOL之專利權暨HY-HS 懸濁聚合法及製程設計，原告應給付技術報酬金。

⒊原告91年度營利事業所得稅結算申報，被告查核情形如下：

⑴就原處分卷附「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」及「技術合作申請書」觀之，技術人授予原告使用其「發展成功」之製造技術「生產」丙烯聚合物，以供應國內市場之需求，足見原告列報「生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用」6,006,250 元及「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，與研發抵減辦法第2條第1 項第2 款、第6 款及上開審查要點附表項目壹、

二、認定原則一、二及附表項目壹、六、認定原則一、

二、及四、五之規定顯有未合。

⑵原告嗣於96年7 月25日準備程序主張原列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，更正適用研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定乙節，公司因營利事業提供技術服務而支付技術服務報酬，應依性質併同審查要點相關項目規定查核，無本款之適用，固為「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點」附表項目壹、六、認定原則五所明定（按：依財政部93年10月26日台財稅字第09304539440 號函令規定，前揭審查要點修正名稱為「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」，該審查要點認定原則項目六、認定原則五、修訂為「公司支付技術服務之報酬（含差旅費及膳雜費等支出），無本款之適用」，兩者僅文字修正，並未調整適用內容；又本件系爭年度為91年度，依首揭審查要點第一點規定，應適用「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」之相關規定，併予敘明。），惟原告列報系爭技術報酬金，核其性質均非屬行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第1 款至第9 款規定之範疇。至系爭技術報酬金如合於同條項第8 款規定，係給付經專案認定之大專校院或研究機構研究人員之費用，或第9 款規定取具中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，該支出亦可適用投資抵減，本件原告未取具中央目的事業主管機關核准函，為原告所不爭，被告以其與行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款及第9 款規定不合否准認列，亦無違誤。

⑶原告列報「專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用」7,500,012 元，係取得赫蒙公司授予使用PSC 催化劑及其有關之技術資料及改良資料之「非專屬」特許權費，該費用得否列報研究發展抵減稅額，被告自應依行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定予以審認，至原告主張適用前開辦法同條項第2 款規定乙節，按促進產業升級條例第1 條：「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業。」，其立法理由：「我國工業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級，期在公元2000年前使我國邁入已開發工業化國家之林，實是當前刻不容緩之課題，特訂定促進產業升級條例以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」以觀，促進產業升級條例之適用對象乃「本國」產業從事研發給予獎勵，從而對於非屬本國「自行研發」者，自非屬前揭條例之對象及範疇。又卷附「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」係於73年間簽訂，自生效日起持續有效20年，主要目的係「生產」丙烯聚合物，其活動內容自非屬行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款第1 目至第8 目範圍，原告支付技術報酬之對象為美商赫蒙公司，亦非屬同條項第8 款經中央目的事業主管機關及專案認定之委託或聘請國外研究機構人員之薪資，及第9 款經中央目的事業主管機關及專案認定屬研究發展之支出，且支付費用之性質與審查要點附表項目壹、二、一、之規定不符，被告否准認列，並無不合，請續予維持。上開審查要點係財政部於法定權限範圍內，就投資抵減事項，本於職權所為細節性、技術性、解釋性之統一行政規則，並未逾越促進產業升級條例等相關法規之規範意旨，亦未增加法律所無之限制或負擔，被告自可援用。本件原告固提示89至92年改進技術後產量增加比較表、90至92年度因生產技術改進所研發之新產品銷量分析、89及90年度改進技術後銷售量比較表等供核，惟前開資料僅單純就產量、銷售量及每單位邊際貢獻及總金額等作比較，無法得悉其產量、銷量、每單位邊際貢獻及總金額之增加，係因生產技術或提供勞務技術之改進所造成，抑或市場需求增加以及產能充分利用等所致，自難遽認合於改進生產技術及改善製程之要件，被告否准列報投資抵減稅額並無不合。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變更為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告主張：原告申報適用研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元，係為改善生產技術並提升產能依約支付美國赫蒙公司技術報酬金，為原告高雄廠區（生產單位）實際發生之相關費用。原告申報專為研究發展購置之專利權、專用技術當年度攤折費用7,500,012 元，為提升生產設備產能、改善生產流程及提升產品品質過程中所使用之生產技術，因支付金額重大且具未來經濟效益，依一般公認會計原則，每年按直線法攤銷，原告申報適用研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款。據此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，求為判決如聲明所示云云。

三、被告則以：依原告所提出「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」及「技術合作申請書」觀之，技術人授予原告使用其發展成功之製造技術「生產」丙烯聚合物，以供應國內市場之需求，足見原告列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元及專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012元，與研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款及其審查要點附表項目壹、二、認定原則一、二及附表項目壹、六、認定原則一、二、及四、五之規定顯有未合。至系爭技術報酬金如合於同條項第8 款規定，係給付經專案認定之大專校院或研究機構研究人員之費用，或第9 款規定取具中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展支出，該支出亦可適用投資抵減，本件原告未取具中央目的事業主管機關核准函，為原告所不爭，被告以其與研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款及第9 款規定不合否准認列，亦無違誤。求為判決駁回原告之訴等語。

四、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告91年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出33,332,009元、可抵減稅額6,645,779 元，其中列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元（行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款）、專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012 元（行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款），有研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減申報明細表附原處分卷第51頁。

㈡原告列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元，係為改善生產技術依約支付美國赫蒙公司）技術報酬金，有會計師簽證報告附原處分卷第20頁、技術合作申請書附原處分卷第155 至162 頁、「聚丙烯特許權及製造法設計契約書（譯文）」附原處分卷第141 、142 頁。

五、本件之爭執，在於原告列報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元，是否符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定？列報專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012 元，是否符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款規定？經查：

㈠按行為時（88年12月31日修正發布者）促進產業升級條例第6 條第2 項：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額5%至25% 限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2 年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2 年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之。」行為時行政院發布之研發抵減辦法（90年7 月11日修正發布者）係根據行為時促進產業升級條例第6 條第4 項（規定內容：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」）之授權而制定，其第2 條第1 項規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：

一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用：（一）提高原有機器設備效能。（二）製造或自行設計生產機器設備。（三）改善儀器之性能。（四）改善現有產品之生產程序或系統。（五）設計新產品之生產程序或系統。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。…六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第8 條規定：「（第1 項）公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依下列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。稅捐稽徵機關於核定其抵減稅額時，如對公司申報之支出內容或相關事項有疑義，可洽各中央目的事業主管機關協助認定：一、研究與發展支出：（一）公司之組織系統圖及研究人員名冊。（二）研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之完整進、領料紀錄。（三）當年度購置專供研究與發展用儀器設備之清單。（四）研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。（五）購置或使用專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折或支付費用計算表。（六）研究計畫及紀錄或報告。（七）其他有關證明文件。二、人才培訓支出：（一）人才培訓計畫。（二）培訓人才名冊及執行情形。（三）員工出國進修辦法。（四）其他有關證明文件。（第2 項）前項申報表格之格式，由財政部定之。」屬母法抽象規定之具體化規範。行為時財政部發布之公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（89年4月21日修正發布者）附表項目壹、二、認定原則一、二、三規定：「生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用：一、公司生產單位適用本款之支出，以從事本審查要點項目壹、認定原則四所規定活動之支出為限。二、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術如有具體成果，其屬降低成本者，應提出改進「前」、「後」之成本差異分析，屬增加產能者，應提出改進「前」、「後」產能差異分析，屬提高產品品質者，提出改進「前」、「後」產品品質差異分析。…三、公司生產單位改進生產技術或提供勞務技術，其改進計畫因故無法完成或改進並無具體成果者，應說明技術改進過程及放棄繼續改進之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。…」附表項目壹、六、認定原則三、四規定：「專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用：…三、購買之專利權、專用技術及著作權，如同時供研究及生產或其他用途使用者，無本款之適用。四、使用他人之專利權、專用技術及著作權，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價，而該等權利之所有權並未移轉者，無本款之適用。」亦屬母法抽象規定之具體化規範。主管機關行政院基於「量能課稅原則」與「經濟目標發展」之權衡，就「研究與發展」之內涵以法規命令予以具體化，並委託財政部以行政規則就執行面為技術性、細節性之規定，經核其規定與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法。

㈡稅捐優惠乃是以減少國庫收入之方法，增加一部分人之利益，具有隱藏的「補貼」意義。國家之所以給予企業研究發展費用之稅捐抵減優惠，實係為經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，給予研究發展之企業特殊優惠。國家固然可以用租稅之手段來獎勵產業，以提升經濟發展，但如此必然會與從憲法平等權所延伸出來之「量能課稅」理想產生衝突。在現今自由經濟體制下，任何廠商要在市場生存，都必須不斷在生產及行銷之效能上精進，如果把「研究發展」之定義放寬解釋，則任何效能上的努力，無一不可謂為「研究發展」，如此解釋之結果即會使上開法律「以犧牲量能課稅來促進未來經濟發展」之規範意旨為之落空，造成「對產業的大量優惠以致違反平等原則，卻沒有換得國家產業取向於未來的真實提升」，以致形成目的與手段間的不均衡，而違反比例原則之要求。因此，上開行為時研發抵減辦法第2 條第1 項所稱之「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，都必須考慮其活動本身之「創新高度」。亦即必須對於「研究發展」作嚴格之解釋，將之限制在「具有高度前瞻性、風險性、開創性之營業活動」範圍內，始不致造成「研發費用稅捐優惠減免」失去減免之必要性與公平性。以確立一個「既可符合促進產業升級條例所欲達成之經濟發展之政策目標，又不會過度犧牲稅捐公平性與中立性」之衡平。

㈢依原告與美國赫蒙公司、日商三井株式會社（後二者下合稱技術人）簽訂「技術合作申請書」第4 至11頁（原處分卷第155 至162 頁）略以：⒈原告與技術人（即赫蒙公司與三井株式會社）簽訂「聚丙烯特許權及製造法設計契約書」，技術人授予原告非專屬之特許權，使用高產量高立體定向催化劑產製丙烯聚合物，即使用技術人已發展成功之製程技術生產契約產品（即聚丙烯聚合物），並提供原告技術服務、製造之專業知識、經驗、規格及有關資料，技術人授予原告使用其經中華民國核准登記之多項專利權，透過授權及技術協助，原告得以在中華民國境內生產高品質之產品以供應國內市場之需求。⒉原告應分別給付特許費、流動技術報酬金、製程技術費用、製程設計費、技術協助費等，至技術報酬金係按原告每一曆年使用或銷售契約產品「淨售額」依率計算。⒊原告在技術上發生之困難，因為技術之限制，須由技術人提供技術協助指導及提供產製方法。⒋技術人提供原告為興建新廠房及其作業或更改現有工廠之基本及詳盡之工程資料。⒌技術人所提供之製程設計及技術資料均已經中華民國經濟部中央標準局核發專利證書等語。依技術人簽訂「聚丙烯特許權及製造法設計契約書（譯文）」（原處分卷第141、142 頁）略以：（一）技術人及原告於1984年11月5 日簽訂優先購買契約，嗣於1985年5 月20日簽訂修正契約，修正該優先權契約，原告依該約先行給付美金10萬元之優先購買費，及又於嗣後再給付美金10萬元後有權獲得特許權及使用新製程技術及催化劑之權利。原告決定為其在台新建及現存聚丙烯工廠之設計、建造、運作及其在台現有工廠取得使用該製程技術及催化劑之特許權，而技術人亦願將該特許權授與原告。（二）技術資料：係指任何以PSC 催化劑及使用SPHERIPOL 法或HY-HS 懸濁聚合法以及使用本約附錄F 所列專利權及專利申請所包括之方法生產丙烯聚合物之有關資料，包括知識、經驗及規格。該等資料⑴在生效日時為技術人所擁有或控制…⑵在生效日時已在技術人之商業產品工廠圓滿測試完成…（三）契約產品係指原告使用技術資料，改良資料或PSC 催化劑所生產之丙烯聚合物。（四）權利授與：

⑴原告除不得轉授權外，已獲授與以下非專屬，不得轉讓之特許權。⒈使用PSC 催化及其有關之技術資料及改良資料在其所屬工廠生產契約產品…⑵使用有關SPHERIPOL 法技術資料及改良資料在新建或擴建工廠生產契約產品…（五）技術人有權核對原告所完成之工程部分是否符合技術人之要求，亦有權審查新設工廠之準備工作以及改建工廠是否適合作業要求及為符合製程設計提出必要修改之要求。（六）特許權費：⑴於生效日起30日內給付首款美金50萬元。⑵按原告每一曆年使用或銷售契約產品淨售額依率計算其流動報酬金。

（七）製造法設計費：因提供SPHERIPOL 法技術資料給付美金500,000 元或因提供HY-HS 懸濁聚合法之技術資料美金300,000 元。（八）本約除提前終止外，應自生效日起持續有效20年。本約終止時，原告應停止使用所有技術資料及改良資料，原告應將所有技術資料及改良資料，未使用PSC 催化劑連同所有有關之印製品等返還技術人。綜上觀之，足見技術人提供原告有關使用高產量高立體定向催化劑產製丙烯聚合物方面「已發展成功之新製程技術」，原告有權獲得特許權及使用新製程及催化劑之權，技術人授權予原告一項「非專屬」之特許權，以使用其「發展成功」之製程技術「生產」契約產品，並授與原告使用其經中華民國核准登記之多項專利權，透過此等授權及技術協助，原告乃得在中華民境內生產高品質之產品以供應國內市場之需求，因為技術之限制，須由技術人提供技術協助指導及提供產製方法。

㈣是以，原告係使用已發展成功之生產技術，用以生產契約產品，其給付系爭技術報酬金6,006,250 元，係屬借助外力性質，非屬原告自行研發，亦即非原告之生產單位本身為改進生產技術或提供勞務技術之研發所支出之費用，核無行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定之適用。再者，技術人取得之專利權並未移轉予原告，原告僅取得非專屬之特許權，使用已發展成功之製程技術生產契約產品（聚丙烯聚合物），又原告除支付特許費美金50萬元外，並按淨銷售額或契約產品價格計算流動技術報酬金，核屬「使用」他人之專利權、專用技術，按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款作為對價之情形，況該專利又同時用於生產單位，並非為研究發展使用之專利權、專用技術，核與上開審查要點附表項目壹、六認定原則三、四不合，所列報專利權、專用技術之當年度攤折費用7,500,012 元，自無行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第6 款之適用，不得申報當年度攤折費用。

㈤又按研究與發展支出可抵減稅額，係為獎勵公司研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程。然原告上開支付技術人之技術報酬金，係屬購買既定技術，即應依行為時研發抵減辦法審查要點附表項目壹、二、認定原則二，提出改進「前」、「後」成本差異分析、產能差異分析、產品品質差異分析及研究計畫等資料，詳細說明如何運用既定技術以改善其生產製程，以供稅捐稽徵機關審查其創新之程度。原告雖提出所謂「因生產技術改進所研發之新產品銷量分析」（原處分卷第368 頁）、「改進技術後銷售量比較」（原處分卷第362 、365 頁），前開資料並未說明與技術改進之直接關係，僅單純就產量、銷售量及每單位邊際貢獻及總金額等作比較，無法得悉其產量、銷量、每單位邊際貢獻及總金額之增加，係因生產技術或提供勞務技術之改進所造成，抑或市場需求增加以及產能充分利用等所致，自難遽認合於改進生產技術及改善製程之要件；而原告稱美國赫蒙公司出具之英文技術說明（原處分卷第307 至361 頁，原告陳明無中文譯本）可作為改進生產技術或提供勞務技術之計畫報告，亦因前㈢已述明原告係購買其「已發展成功之新製程技術」，則美國赫蒙公司出具之技術說明無助於作為改進生產技術或提供勞務技術之計畫報告之用。是原告未依規定提出足以證明其確因購買既定技術而改進製程之證據資料，不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款規定。

㈥原告並不符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第2 款、第6 款之規定，已如上述。而原告所支付上開研發費用之對象為國外，若符合行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款、第9 款規定（此2 款應為前述各款之補充條款，縱使不符合前述各款，如符合此2 款，仍可適用投資抵減），則仍有投資抵減之適用，惟原告並未經中央目的事業主管機關及財政部之專案認定，即亦不符行為時研發抵減辦法第2 條第1 項第8 款規定經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外研究之情事，及亦不符同條項第9 款規定之經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出情事。

六、綜上所述，原處分以被告核定否准認列原告申報生產單位為改進生產技術或提供勞務技術之費用6,006,250 元，專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術或著作權之當年度攤折或支付費用7,500,012 元，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文