臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第02871 號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 23 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、周玫芳
• 法定代理人: 陳文宗
• 原告: 神基科技股份有限公司法人
• 被告: 財政部臺灣省北區國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第02871 號
原　　　告　神基科技股份有限公司
（原名：漢達精密科技股份有限公司）
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　施中川律師
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　陳文宗（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月13日台財訴字第09600220200 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告（原名漢達精密科技股份有限公司）係其他金屬模具製造業者，其於辦理民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報時，原告列報關於：⑴研究費新臺幣（下同）54,663,506元部分：被告初查以原告研發成果未供自行生產使用，依收入與費用配合原則予以剔除，核定研究費為0 元；⑵利息支出24,250,727元部分；被告初查以其帳列其他應收款472,402,630 元係代購設備、材料所發生之應收款項，核屬資金融通性質，依原告92年度平均借款利率1.495%，核算該相當貸出款項之利息支出2,483,074 元不予認列，核定利息支出為21,767,653元；⑶研究與發展支出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996 元部分：被告初查以其研發成果未供原告自行生產使用，係全數委由大陸加工廠加工後購回再出售，原告並無自行生產產品，應屬買賣業，予以剔除，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，合計當年度應補稅額為14,286,645元。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月6 日北區國稅法一字第096005206 號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、研究費部分：
（1）原告確屬製造業，原處分以原告屬於買賣業為由，否准研究費之認列，與事實不符且於法有違：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明文。次按「經營本業及附屬業務以外之損失，依所得稅法第三十八條規定，固不得列為費用或損失。原告係經營航空業務，其與民航公司訂立『服務合約』，代辦航空業務，應認為其經營之業務之一，原告依該合約補償民航公司名義之虧損，自應認為原告本身業務之損失，不能認為與業務無關，而謂非因業務所生之損失，被告官署援用前開所得稅法之規定不予列支，自非適法。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）58年判字第211 號著有判例。又「所謂經營本業及附屬業務，係指『經營之業務之一』、『本身之業務』及『與業務有關』而言」復有最高行政法院73年度判字第413 號判決可參。
②原告係以經營工業用塑膠製品製造、模具製造、事務機器製造、電器製造、資料儲存及處理設備製造、電子零組件製造、模具批發、模具零售業、國際貿易業等為業，有經濟部查詢之公司基本資料可稽。原告系爭年度之製造費用亦高達58,564,703元，有營利事業所得稅申報書之製造費用明細表可證，是原告之營業範圍確屬製造業，殆無疑義。
③準此，原告既屬製造業，就所製造或銷售之產品進行研發，自與其業務有關，依前揭最高行政法院58年判字第211
號判例及73年度判字第413 號判決意旨，其因研發所支出之費用，應屬經營本業及附屬業務之費用。又依前揭所得稅法第24條第1 項及第38條規定，應准予自系爭年度收入總額項下減除。原處分誤認原告屬於買賣業，已與事實不符。否准系爭研究費用之認列，更與前揭所得稅法第24條第1 項及第38條規定，暨最高行政法院58年判字第211 號判例及73年度判字第413 號判決意旨有違。
（2）原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研究費之認列，顯係增加法律所無之限制：
①按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條第2 項所明定。次按行為時商業會計法第2 條第2 項亦規定：「商業會計事務，謂依一般公認會計原則從事會計事務之處理及據以編制財務報表。」末按「商業會計法第二條第二項所稱之『一般公認會計原則』，其範圍包括財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻。」復為經濟部87年7 月27日（87）經商字第87217988號函所釋示。
②原告將系爭年度所支出與研究發展有關之費用，依據一般公認會計原則帳列研究費，除依法自行調整外，業經會計師抽查相關憑證相符，此有系爭年度會計師查核報告書可稽，依前揭所得稅法第24條第1 項及第38條規定，自得認列。依系爭年度所得稅法有關研究費之認列規定，並無研發成果必須供納稅義務人自行生產使用之限制。
③準此，原告系爭年度研發成果是否供自己生產使用；或係授權他人使用；或係轉售讓與他人使用，均非研究費認列之要件。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准系爭研究費之認列，顯已增加法律所無之限制。至於研發成果如為授權或讓與他人使用，其間有無收取合理對價，乃屬交易是否涉及非常規交易之問題，與研發費用得否認列實屬二事。
（3）原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研究費用之認列，顯係誤用法令，便宜行政，與租稅法律主義有所違背：
①按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所揭示。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」亦為所得稅法第43條之1 所明文。
②原告系爭年度雖將研發之成果提供予100%轉投資大陸子公司使用，惟其效益仍透過嗣後委託製造及投資利益回饋予原告。如原處分認原告與100%轉投資大陸子公司間，有關研發成果之交易未給付合理對價，則應依前揭所得稅法第43條之1 規定之要件及程序正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。
③準此，原處分以系爭年度研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研究費之認列，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所違背。
２、利息支出部分：
（1）系爭利息支出均取具合法憑證，依法應准予認列：
①按「利息：…十九、利息支出之原始憑證如下：（一）支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。（二）支付其他債權者之利息，為收息者之收據。（三）支付國外債權人之借款利息，除應取得收息者之收據外，已辦理結匯者應有結匯證明文件；未辦結匯者，應有銀行匯付或轉付之證明文件。」為查核準則第97條第19款所明文。
②按原告系爭年度之利息支出均取具合法憑證，並經會計師抽核原始憑證相符，有系爭年度會計師稅務簽證報告書可稽，依前揭查核準則第97條第19款規定，應准予認列。
（2）原處分援引查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，與事實不符：
①按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」雖然為查核準則第97條第11款所明文，惟其適用要件必以營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者為前提。
②原告系爭年度代子公司購入設備之成本總額為266,966,484 元，代購設備轉售子公司之收入總額為275,590,739 元，其間獲取代購轉售之利潤高達8,624,255 元，此有92年度代購設備明細表可稽。衡諸一般交易，商品買賣後均有合理的收付款期間，而交易後收款期間之資金成本，多已隱含於交易利潤中。是系爭年度代購成本與代購收入間之利潤，已包括收款期間之資金成本，其應收代購設備款並非無償借貸。又原告系爭年度代100%轉投資大陸子公司購買設備、材料之應收款雖帳列472,402,630 元。惟同年度原告因購置材料及設備之應付款亦高達364,388,869 元（購置材料應付款為161,481,696 元；購置設備之應付款為202,907,173 元），此有系爭年度會計師之稅務簽證報告書可稽。
③準此，系爭代購設備、材料之應收款並非無償借貸。另原告對於子公司應收代購款，之所以給予一定付款期間，乃是考量原告購入設備、材料時，第三人亦給予合理付款期間所致。是原處分誤認系爭代購設備之應收款係無償借貸，顯與事實不符，援引前揭查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，於法亦有違誤。
（3）原處分援引查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，顯係誤用法令，便宜行政，與租稅法律主義有所違背：
①按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第19條所揭示。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」亦為所得稅法第43條之1 所明文。
②原告系爭年度對於100%轉投資大陸子公司雖有代購設備應收款，惟其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中。況原告對於子公司之應收代購款，給予一定付款期間，係考量原告購入設備、材料時，第三人亦給予合理付款期間所致，其受信期均符合交易常規。
③準此，如原處分認原告與100%轉投資大陸子公司間有關代購設備、材料應收款之授信期間或收取之對價不合常規，應即依前揭所得稅法第43條之1 規定之要件及程序，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分捨此不由，竟援引查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所違背。
３、研發抵減部分：
（1）原處分以原告屬於買賣業為由，否准研發抵減，顯與事實不符，於法有違：
①按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於利用新及淨潔能源、節約能源及工業用水再利用之設備或技術。四、投資於溫室氣體排放量減量或提高能源使用效率之設備或技術。五、投資於網際網路及電視功能、企業資源規劃、通訊及電信產品、電子、電視視訊設備及數位內容產製等提升企業數位資訊效能之硬體、軟體及技術。」促進產業升級條例第6 條第1 項定有明文。
②原告係以經營工業用塑膠製品製造、模具製造、事務機器製造、電器製造、資料儲存及處理設備製造、電子零組件製造、模具批發、模具零售業、國際貿易業等為業，有經濟部查詢之公司基本資料可稽，其系爭年度之製造費用亦高達58,564,703元。準此，原告就所製造或銷售之產品進行研發，確有研發事實，自應核實准予抵減。原處分誤認原告屬於買賣業，顯與事實不符，否准系爭研發費用之抵減，亦與前揭促進產業升級條例第6 條之規定有違。
（2）原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係增加法律所無之限制。因依前揭促進產業升級條例第6 條之規定，研究發展支出得否准予抵減營利事業所得稅，應以有無研究發展事實作為認定之依據。研發成果究係供原告自行生產使用；或係授權他人使用；或係轉售讓與他人使用，並非研發費用得否抵減之要件。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准系爭研發費用之抵減，顯已增加法律所無之限制。至於研發成果如係授權或讓與他人使用，有無收取合理對價，乃屬交易是否符合常規之問題，與研發費用之抵減無涉。
（3）原告系爭年度雖將研發之成果提供100%轉投資大陸子公司使用，惟其效益仍經由嗣後委託製造及投資利益回饋予原告。如原處分認原告與100%轉投資大陸子公司間有關研發成果之交易未給付合理對價，則應依前揭所得稅法第43條之1 規定之要件及程序，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整。原處分捨此不由，卻逕以系爭年度研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研發費用之抵減，顯係誤用法令，便宜行政，與憲法第19條所揭示之租稅法律主義有所違背。
（二）被告主張之理由：
１、研究費：
（1）按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為查核準則第62條所明定。
（2）原告係經營其他金屬模具製造業，92年度列報研究費54,
663,506 元，被告以其研發成果未供原告自行生產使用，依收入與費用配合原則予以剔除。原告主張其研究成果係委請100%轉投資之大陸子公司生產，其再向子公司進貨或以三角貿易方式銷售，公司之研發費用係屬新產品研發云云，申經被告作成原處分以，經就原告之簽證會計師劉銀妃94年11月7 日補充說明及研究發展投資抵減等相關文件查核，原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，屬買賣業範圍，系爭研究費核非屬本業或附屬業務之費用，原核定研究費0 元並無不合。
（3）原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，該等交易模式屬買賣業範圍，並非指原告92年度均無製造產品之事實，該等研究成果係供大陸子公司使用，此為原告所不爭，系爭研究費核非屬本業或附屬業務之費用，原核定研究費0 元並無不合。
（4）原告簽證會計師劉銀妃君於查核報告書第22頁有關研究費查核說明（四）指出原告依「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」之規定，本科目本期申報數得適用投資抵減之金額合計20,892,357元，即原告列報之研究費54,663,506元中，認為其中20,892,357元符合研究與發展支出之要件並另再行列報研究與發展支出科目，原告並未就研究費之研究計畫與研究與發展支出之研究計畫予以區隔，因此，研究費之計畫內容與系爭研究與發展支出及可抵減稅額之研究計畫內容應屬同一。經就卷內資料查核，原告92年度研究計畫彙總表所列研發部門別分為產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部，其全部研發計畫報告均無公司內部主管核章或相關研發過程實際紀錄資料，亦無研發流程圖，以散熱器事業部19項研究計畫為例，92年度開始為研發作業，其中15項計畫已在92年度量產，3 項計畫於93年初量產，研發期間甚短，且研發開始前應先行完成之研究計畫報告，該等文件內已先行預知產品於某一特定時間可正式量產，顯見該等計畫係事後補作，並非循正常程序先就研發計畫內容核定後再予實際操作並紀錄。精密產品事業部19項研究計畫，產品設計處5 項計畫亦均與前項計畫模式相同，計畫均係事後補作，並非循正常程序就研發計畫內容核定後再予實際操作紀錄。基上所述，原告所提資料並無法證明有研發之事實，原核定否准認列並無違誤。
２、利息支出：
（1）按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核準則第97條第11款所明定。
（2）原告92年度列報利息支出24,250,727元，被告以其他應收款472,402,630 元係代購設備、材料所發生之應收款項，核屬資金融通性質，依原告當年度平均借款利率1.495%核算該相當貸出款項之利息支出2,483,074 元不予認列，核定21,767,653元。原告主張其帳列應收款均為100%投資之子公司，其代購設備及零組件已將資金成本及相關手續費包含售價云云。申經被告作成原處分以依原告之簽證會計師劉銀妃說明，原告其他應收款主要係代子公司購買設備、材料所產生，其91年度簽證會計師溫芳郁於該年度簽證報告補充說明該等代購設備、材料款雙方約定於對帳後5
個月內收款。惟原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，原核定利息支出21,767,653元並無不合。
（3）依原告之簽證會計師劉銀妃說明，原告其他應收款主要係代子公司購買設備、材料所產生，其91年度簽證會計師溫芳郁於該年度簽證報告補充說明該等代購設備、材料款雙方約定於對帳後5 個月內收款。惟原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件，原告於訴願程序雖提示92年度代購設備收入明細，惟該等代購設備收入總額275,590,739
元及成本266,966,484 元未見相關憑證及資金流程，另代購材料款亦無正確明細可供勾稽，原核定並無違誤。
３、研究與發展支出及可抵減稅額：
（1）按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱投資抵減辦法審查要點）第7點所明定。
（2）原告92年度列報研究與發展支出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996 元，被告以其研發成果未供原告自行生產使用，係全數委由大陸加工廠加工後購回再出售，原告並無自行生產產品應屬買賣業予以剔除，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告主張其將研發結果無償提供予他公司使用生產，實係將研發結果及主要零組件委託100%投資之大陸子公司加工、製造，再由原告向其進貨或以三角貿易方式銷售，運至原告客戶，主要目的為降低成本創造最大利潤，請准列報云云，申經被告作成原處分以，經就原告之簽證會計師劉銀妃94年11月7 日補充說明及研究發展投資抵減等相關文件查核，原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，依首揭規定，非屬研究發展之範圍，被告否准認列並無不合。
（3）原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，係為他人研發新產品，又未取得合理之報酬，原核定並無違誤。
（4）從實體面審查，否准理由詳如前研究費部分所述。
理 由
一、本件原告漢達精密科技股份有限公司前於96年10月17日與神基科技股份有限公司合併，由神基科技股份有限公司為存續公司，漢達精密科技股份有限公司則因合併而消滅（科學工業園區管理局96年10月17日園商字第0960028087號函附卷第71頁參照），茲據神基科技股份有限公司於97年2 月14日依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：⑴研究費、研究與發展支出及可抵減稅額部分：研發抵減部分：原告屬製造業，就所製造或銷售之產品進行研發，自與其業務有關，依最高行政法院58年判字第211 號判例及73年度判字第413 號判決意旨，其因研發所支出之費用，應屬經營本業及附屬業務之費用，是依所得稅法第24條第1 項及第38條規定，自應准予於系爭年度收入總額項下減除。原處分以原告屬於買賣業為由，否准認列研究費、研究與發展支出及可抵減稅額，於法有違。又依系爭年度所得稅法有關研究費認列及研發抵減規定，並無研發成果必須供納稅義務人自行生產使用之限制。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准認列研究費、研究與發展支出及可抵減稅額，顯已增加法律所無之限制，違反憲法第19條揭示之租稅法律主義。⑵利息支出部分：原告系爭年度之利息支出均取具合法憑證，並經會計師抽核原始憑證相符，依前揭查核準則第97條第19款規定，應准予認列。至於原告系爭年度對於100%轉投資大陸子公司雖有代購設備應收款，惟其交易後合理收款期間之資金成本，已隱含於交易利潤中。況原告對於子公司之應收代購款，給予一定付款期間，係考量原告購入設備、材料時，第三人亦給予合理付款期間所致，其受信期均符合交易常規。又原處分如認原告與100%轉投資大陸子公司間有關代購設備、材料應收款之授信期間或收取之對價不合常規，應即依前揭所得稅法第43條之1 規定之要件及程序，正確核算原告應攤計之成本後，予以雙向調整，詎其竟援引查核準則第97條第11款規定，否准系爭利息支出之認列，顯係誤用法令，違反憲法第19所揭示之租稅法律主義。為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：㈠研究費、研究與發展支出及可抵減稅額部分：原告於產品研發成功後，將研發成果交由100%投資之大陸子公司產製成品，境外交付予客戶，原告係以進銷貨交易處理，並無三角貿易情形，即原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，該等交易模式屬買賣業範圍，並非指原告92年度均無製造產品之事實，該等研究成果係供大陸子公司使用，此為原告所不爭，系爭研究費核非屬本業或附屬業務之費用，原核定研究費0 元，並無不合，又原告將研發成果無償提供他公司使用，且原告92年度研究計畫彙總表所列研發部門別分為產品設計處、精密產品事業部及散熱器事業部，其全部研發計畫報告均無公司內部主管核章或相關研發過程實際紀錄資料，亦無研發流程圖，該等計畫係事後補作，並非循正常程序先就研發計畫內容核定後再予實際操作並紀錄。原告所提資料並無法證明有研發之事實，是原處分否准認列研究與發展支出及可抵減稅額，於法亦無不合。㈡利息支出部分：依原告之簽證會計師劉銀妃說明，原告其他應收款主要係代子公司購買設備、材料所產生，其91年度簽證會計師溫芳郁於該年度簽證報告補充說明該等代購設備、材料款雙方約定於對帳後5 個月內收款。惟原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之證明文件、代購設備收入之相關憑證及資金流程，另代購材料款亦無正確明細可供勾稽，原核定並無違誤等語，資為抗辯。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告92年度營利事業所得稅結算/ 91年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告審查報告書、覆核報告、營利事業所得稅結算申報核定通知書暨調整法令及依據說明書、92年度營利事業所得稅核定稅額繳款書等件附原處分卷可稽，洵堪認定。至於兩造爭執原告列報之系爭研究費是否屬本業或附屬業務之費用、原告於系爭年度有無研發事實，系爭研究與發展支出有無投資抵減規定之適用及原處分關於利息支出之核定是否適法等項，本院判斷如下：
甲、關於研究費部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」亦經行為時查核準則第62條定有明文。
（二）經查，本件原告於系爭年度相關產品全數委外生產，本身並未製造，出貨亦由MPTS（順德）（即漢達精密電子科技〈順德〉有限公司）為之一節，有原告提出之92年度存貨資料附原處分卷第278 頁可參；又因原告主要客戶均於大陸設廠，其為就近服務客戶，乃於產品研發後全數交由原告百分之百持股之大陸子公司生產，再由其向子公司購回產品出售他人，其與大陸子公司之帳務以進銷貨交易處理，並無三角貿易之情形等情，業據原告簽證會計師劉銀妃以94年11月7 日（94）綜字第4453號函（附原處分卷第285 頁參照）說明綦詳，據此，原告當年度列報研究費者係相應於上開產品買賣業務（即其以進銷貨交易處理）範圍而言，與原告登記營業項目中關於製造業務部分無涉甚明。又系爭年度原告就產品所為之研究，於研發完成後全數交由大陸子公司生產再向子公司購回產品出售他人，已如前述，則系爭年度原告縱有製造費用之申報，該等製造亦與本件爭執產品研究及研究費支出無關，尚難執為對原告有利之認定。
（三）又原告係向其大陸子公司購買產品出售他人，帳務以進銷貨交易處理，已如前述，則原告本於買受人地位固可斟酌自身經濟目的及產品需求，於自由市場決定採購對象，至於各該產品供應商之產品（即出賣人）是否具創新性、市場競爭力及經濟利益，取決於各該產品供應商（即出賣人）決斷，尚非原告所得置喙，原告如越俎代庖逕就產品進行研發，而供產品供應商（含其子公司）使用，並未供原告自行生產使用，則其就產品進行之研發顯逸出其產品進銷（買賣）業務範疇，此部分產品研究費用，自應由原告投資之海外子公司之費用支應，方符合收入與成本、費用配合原則。又原告之子公司，並非其分公司或分支機構，為一獨立之法人主體，會計獨立，則原告就其研發成果未取得合理之權利金或報酬，即供其大陸子公司使用以營利，而相關成本費用由原告認列，自有違收入成本費用配合原則，是原處分以爭研究費54,663,506元核非屬本業或附屬業務之費用，予以剔除，核定當年度研究費為0 元，於法尚無不合。原告就此主張所得稅法並無研發成果必須供納稅義務人自行生產使用之限制，原處分否准認列研究費增加法律所無之限制，違反最高行政法院58年判字第211
號判例及73年度判字第413 號判決意旨、憲法第19條揭示之租稅法律主義云云，尚無可採。
（四）至於原處分雖稱原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，屬買賣業範圍，系爭研究費核非屬本業或附屬業務之費用等語，經核其意實指原告於買賣業務範圍主張有研究費支出，非謂原告僅經營買賣業（卷附第62頁被告96年11月1 日答辯狀第3 頁壹、三（第3 行）記載、97年3 月4 日準備程序筆錄第1 頁被告陳述參照），是原告主張原處分未審酌伊亦經營製造業，僅以原告屬於買賣業為由，否准認列研究費云云，應屬誤會。
乙、關於利息支出部分：
（一）次按「利息：…十一、營業人一方面借入款項支出利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。」查核準則第97條第11款定有明文。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）亦著有71年判字第1242號判例可資參照。
（二）經查，本件原告辦理92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出24,250,727元，而原告當年度帳列其他應收款中472,402,630 元部分係為原告百分之百子公司MPTS（即漢達精密電子科技〈順德〉有限公司）、MPTK（即漢達精密電子科技〈崑山〉有限公司）代購設備、材料所發生之應收款項等情，為兩造所不爭執，且有原告當年度應收帳款帳齡分析表－聯屬附原處分卷第289 頁可資參照，是前揭其他應收款中472,402,630 元，係原告代漢達精密電子科技〈順德〉有限公司、漢達精密電子科技〈崑山〉有限公司購買設備材料墊付款項所生之應收款項一節，即足認定。而原告就此墊款固非原告貸款予其子公司，然其所生之資金排擠效果，則與營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息之情形，致使利息費用虛增之情形相若。又所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨係以營業上合理及必要者為限。本件原告與漢達精密電子科技〈順德〉有限公司、漢達精密電子科技〈崑山〉有限公司）為不同之營業主體，財務會計各自獨立，原告顯係將該應收款供其子公司使用，實與貸與該子公司同額款項無異；原告一方面未收取應收款項，一方面借入款項支付利息，而其如能依常情按時收回該應收帳款，則可減少同額之貸入款項之必要，是在此範圍內，其所支出之利息支出，即非屬合理及必要，自不得認列於當年度收入總額內減除。從而，原處分就上該代購設備、材料所發生之應收款項依原告全年平均借款利率1.495%（原告92年度台幣運轉金融資資餘額表、外幣借款明細附原處分卷第287 、288 頁參照），設算該相當貸出款項之利息收入2,483,074 元（利息計算表附原處分卷第286 頁參照），調減相對之利息支出2,483,074 元，核定原告當年度之利息支出為21,767,653元，揆諸首揭規定及說明，並無不合。至於原告嗣於訴願程序中另提出92年度代購設備收入明細，主張原告系爭年度代子公司購入設備之成本總額為266,966,484 元，代購設備「轉售」子公司之收入總額為275,590,739 元，獲取利潤高達8,624,255 元云云，惟查，代購與銷售性質本有不同，原告就此「代購」行為嗣後改稱「轉售」獲利，核與前前所提之當年度應收帳款帳齡分析表記載不符，是否屬實，已非無疑，而參酌原告91年度簽證會計師溫芳郁於該年度簽證報告補充說明該等代購設備、材料款雙方約定於對帳後5 個月內收款（補充說明書附卷第124 頁參照），而原告與其子公司間並無收取利息之約定，亦未能另行提示各項代購設備、材料等相關成本及售價之相關憑證及資金流程，另代購材料款亦無正確明細可供勾稽，是原告代購設備轉售子公司獲取利潤高達8,624,255 元云云，自難遽信為真。況原告就代購設備、材料縱另收取手續或服務等報酬，亦屬代購行為（勞務給付）之對價，與設備、材料貨款給付無涉，貨款給付仍屬買受人（即原告子公司）之契約義務，原告就之代為墊付清償，任令其子公司於對帳後5 個月內始須清償，與交易常情不符，顯係將該應收款供其子公司長期使用，與貸與該子公司同額款項無異，是原告代購設備轉售子公司獲取利潤8,624,255 元，系爭代購設備、材料之應收款並非無償借貸，原處分否准系爭2,483,074 元利息支出之認列，於法有違云云，要無可取。
丙、關於研究與發展支出及可抵減稅額部分：
（一）按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按百分之五十抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之。」、「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第1 條第1 項、第6 條第2 項、第4 項分別定有明文；行政院並依上開條例第6 條第4 項訂有公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法），依該辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款至第6 款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用。…」核此等規定，係為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，是被告於處理相關研究與發展之支出核定事宜，自得援用。
（二）次按促進產業升級條例對於「研究發展」給予「稅捐優惠」乃因「研究發展」被認為對經濟發展具有效益，故該研究發展所提升整體之經濟利益，自應與為達該政策目的所付出犧牲「稅捐平等原則」之社會成本平衡，始具法制上之正當性；此參促進產業升級條例乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下，全面促進我國產業升級，以健全經濟發展之立法目的益明（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），又因上開促進產業升級條例第6
條並沒有對「研究發展」本身下定義，而為執行上開法規範所制定之上述抵減辦法對「研究發展」之定義（即「研發新產品或新技術」、「改進生產之技術」、「改進提供勞務之技術」、「改善製程之技術」）誠屬抽象；而「成本效益分析」既係就此稅捐優惠規定之解釋基準，則所謂「研究發展」其意涵當係指國家付出稅捐優惠之成本，必須有高於或至少等同於成本之預期報償；透過「成本效益衡量」之觀點，可認「研究發展」至少必須符合以下二項基本要件：１、在我國國境內之研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益應留存在我國社會內，始有給予稅捐優惠之必要。２、活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。換言之，所謂從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品、及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於國內企業發展，方屬獎勵之範疇，否則即與該條例之立法目的相違背。
（三）復按所謂「研究與發展之支出」，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之特定費用，前已述及；又「壹、研究與發展支出：認定原則：…二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定依據。三、研究新產品事實之認定：(一)如該項產品向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，應將申請結果提示稅捐稽徵機關，作為認定之依據。(二)研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應說明研究發展過程及其具體成果或研究發展過程及放棄繼續研究之具體原因，並提供相關詳細證明資料以供查核。(三)研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試，或藥品、醫療器材在國內、外業經實驗室及動物實驗研究，有相當文獻發表，可在人體施行試驗或國外主要國家仍在人體試驗階段，在國內所施行之試驗，應屬研究與發展之範圍。…」、「應檢附之證明文件：壹、研究與發展支出：一、研究計畫及紀錄或研究計畫及報告。二、研究新產品如經向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權者，應提示相關證明文件。三、研究新產品因故未向我國經濟部智慧財產局或外國類似之政府機構申請專利或其他財產權，或其研究計畫因故無法完成者，應提示整個計畫及紀錄或研究計畫及報告及具體研究成果或放棄繼續研究之具體原因等相關資料。四、其他證明文件。」、「…一、研究發展單位專業研究發展人員之薪資：一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊〔應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額〕，年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。二、薪資支出明細表內容包含薪金、俸給、工資、獎金、按期定額給付之交通費及膳宿費、加班費、各種補助費及其他給與…等項目。三、其他有關證明文件，如各種檢定考試及格證書、工作經歷等。」、「公司依本辦法規定投資於研究與發展及人才培訓支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，依規定格式檢據逕向公司所在地之稅捐稽徵機關申報抵減營利事業所得稅。…」為行為時「投資抵減辦法審查要點」第3 點前段暨該審查要點附表項目壹、認定原則一、二及應檢附之證明文件所規定。核此要點乃財政部本於促進產業升級條例授權後，就研究與發展支出之事實認定範圍所為之判斷基準，核與促進產業升級條例之立法意旨與法律保留原則均屬無違，自得援用。
（四）本件原告主張伊於系爭年度有研發事實，固舉公司組織圖、研究人員名冊、研發原材料投資抵減明細、研發單位配置圖及其使用面積佔建築物總面積之比率說明書、研發設備清單、研究計劃紀錄或報告、當年度購置供研究發展用之軟體攤折明細表等件為憑，然查：
１、本件依原告提出之92年度研發計畫匯總明細（原處分卷第282 頁）以觀，原告「產品設計處」、「精密產品事業部」及「散熱器事業部」各研發計畫，均係研究新產品或新技術，事後實際量產係以由臺灣進行產品研發設計與生產管理，再委由大陸加工，至研發成果有無收取價格部分，原告於該彙總表註說明：「關鍵性零組件由臺灣採購後出售給大陸進行加工，大陸加工完成後由臺灣購回，再由臺灣出售產品認列銷貨收入。」，亦即大陸子公司使用原告研發成果生產產品，並未另行給付任何對價。此外參諸原告簽證會計師94年11月7 日（94）綜字第4453號函說明（附原處分卷第284 頁、第285 頁參照）明載，原告將研發成果委託大陸廠商加工製造，並將產品直接運送至國外客戶，帳務上以進銷貨交易處理，換言之，原告將其研發成果無償提供大陸子公司使用生產再向其進貨，則原告縱有研究資源投入活動，其研究發展所生之經濟效益顯未留存於國內，而歸屬於獨立於原告之外之大陸子公司享有，無助於我國產業升級及經濟競爭能力之提升，從而，原告系爭研發支出，揆諸前揭說明，自無給予稅捐優惠之必要。本件原告原列報之系爭研發支出，應為大陸子公司所負擔，原告將研發成果「無償」提供他人製造及使用，未取得合理之權利金或報酬，揆諸上揭說明，該研發支出自不得用以申報研發抵減稅額。原告主張：所得稅法有關研究費認列及研發抵減規定，並無研發成果必須供納稅義務人自行生產使用之限制。原處分以研發結果未供原告自行生產使用為由，否准研究與發展支出之認列及抵減稅額，顯已增加法律所無之限制，違反憲法第19條揭示之租稅法律主義云云，洵難憑採。
２、本件原告將其研發成果無償提供大陸子公司使用，其研究發展支出無投資抵減規定之適用，已如前述，而縱捨此不論，依原告所提之研究發展相關件證予以審核，本件亦無投資抵減規定之適用，理由如下：
（1）本件原告就其研究發展活動，雖提出公司組織圖、研究人員名冊、研發原材料投資抵減明細、研發單位配置圖及其使用面積佔建築物總面積之比率說明書、研發設備清單、當年度購置供研究發展用之軟體攤折明細表等件（附原處分卷第176 頁至第275 頁，惟未能提出當年研究發展之具體過程紀錄、改進生產前、後之產能差異、品質差異及分析資料、參與研究人員完整之工時紀錄及領用料紀錄等相關資料供被告勾稽原告研究人員參與研究之項目、投入工作時間、設備使用及領用料情形；而其所提之研究計劃紀錄或報告，復僅係一事後所為大事記式之簡略紀錄，難以證明原告確有研究發展事實，另關於研發進行後決定放棄部分，相關之成本費用明細及憑證為何，是否符合行為時查核準則86條之規定，亦屬不明，是原告所提上開件證，尚不足證明原告當年度確有研發之事實及其支出符合抵減規定之事。
（2）又按促進產業升級條例有關研究發展投資抵減之立法目的，旨在鼓勵企業對生產技術之「基礎」研究發展，以突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，若係對現有產品或技術之經常性改良、變更或補強等一般性、經常性之工作，自非屬該條例所定研究發展獎勵範疇。而本件就原告所稱之系爭研究發展內容以觀，其或僅簡略記載設計某產品（散熱器事業部研究計劃報告㈠至附原處分卷第241 頁至第252 頁參照），惟無研究發展改進生產前、後之產能差異、品質差異及分析資料、記錄，是其「研發活動」是否具高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」自非無疑；另原告所提之精密產品事業部研究計劃報告㈠至、產品設計處研究計劃報告㈠至㈥（附原處分卷第177 頁至第201 頁參照）則僅於既有產品水準下，或基於客戶要求，或基於自行修正，就有關產品之局部進行規格尺寸修改、調整治具精確度、更正材質及修改TRAY盤包裝方式液晶面板、新式樣、電腦外殼、液晶電腦等等，其「研發活動」均係利用前人既有之製造技術，對市場一般性產品或現有產品之品質、規格及型號加以改良、組裝（改裝）、測試及修正以迎合客戶需求之日常活動，並無高度之「前瞻性」、「風險性」與「開創性」，尚難認對國家之經濟發展及促進產業升級有直接之助益，是系爭研究與發展支出非屬促進產業升級條例之獎勵範圍，自堪認定。是原處分剔除原告列報研究與發展支出20,974,738元及可抵減稅額7,175,996 元，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，於法並無不合。原告就此主張：其將研發結果無償提供予他公司使用生產，實係將研發結果及主要零組件委託原告在大陸100%投資之子公司加工、製造，再由原告向其進貨或以三角貿易方式銷售，運至原告客戶，主要目的為降低成本創造最大利潤云云，要非可採。
（五）至於原處分雖稱原告將研發成果無償提供他公司使用生產再向其進貨，屬買賣業範圍，系爭研究費核非屬本業或附屬業務之費用等語，經核其意實指原告於買賣業務範圍主張有研究費支出，非謂原告僅經營買賣業，已如前述，是原告主張原處分未審酌伊亦經營製造業，僅以原告屬於買賣業為由，否准認列研究與發展支出及抵減稅額云云，容有誤會，併此說明。
五、綜上所述，原處分核定原告系爭年度研究費、研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元、利息支出為21,767,653元，應補稅額為14,286,645元，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4 月　 23 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 4 月 23 日書記官 何閣梅