臺北高等行政法院判決

原告

甲○○ (即甲○○、張子建之被選定當事人)

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月18日台財訴字第09600251710 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人張文如於95年12月14日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）31,629,773元、淨額14,225,330元及應納稅額2,299,285 元，原告於96年3 月20日向被告提出實物抵繳之申請，擬以臺北市○○區○○段1 小段112-1 及112-3 地號等2 筆公共設施保留地（下稱系爭公共設施保留地）抵繳遺產稅，經被告以96年5 月4 日財北國稅徵字第0960207895號函覆否准所請，原告不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應核准原告以系爭土地抵繳被繼承人張文如之遺產稅。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告申請以公共設施保留地抵繳遺產稅，是否須符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「現金繳納有困難」之要件？

㈠原告主張之理由：

⒈按被告係援引財政部87.7.15 台財稅字第871951691 號及89.1.18 台財稅字第0890450617號函釋規定，要求原告提出繳現確有困難之事證，進而否准原告之申請案。故本案爭點在於依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以免徵遺產稅之公共設施保留地申請抵繳遺產稅款，是否適用同法第30條第2 項「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」，作為限制條件？

⒉次按，遺產及贈與稅法第55條及第58條規定可知，關於遺產稅之繳納，涉及公共設施保留地抵繳遺產稅款事宜，遺產及贈與稅法未規定者，自應適用都市計畫法公共設施保留地之相關規定，同法施行細則第44條應屬針對都市計畫法公共設施保留地之相關規定所作之補充。查都市計畫法於77年7 月15日修正公布第49條至第51條及增訂第50條之1 ，刪除政府對於公共設施保留地應於期限內取得之規定，並增訂因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者免徵遺產稅或贈與稅之規定。嗣遺產及贈與稅法施行細則第44條於85年4 月17日修正刪除「依本法第30條第2 項之規定」，明示解除同法第30條第2項「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之限制條件，顯然係配合都市計畫法第50條之1 所作之修正，並對照同施行細則第45條條文，亦可證上述第44條修正之目的。準此，遺產及贈與稅法施行細則係依同法第55條規定授權財政部訂定規定，既經完成法制程序發布，除因牴觸法律經權責機關解釋為無效外，應為政府與人民所信守。該施行細則第44條規定得以公共設施保留地抵繳遺產稅款，既經於85年4 月17日修正刪除「依本法第30條第2 項之規定」之限制，財政部上揭87年及89年函擅加限制顯牴觸法規，應屬無效，被告據以否准原告所請，於法顯有違背。訴願決定認為上開函釋係就遺產及贈與稅法第30條所作補充規定，亦與上述立法授權以施行細則訂定之規定不符。

⒊其次，財政部前87年及89年仍有違法及不當限制之疑義。蓋就「納稅義務人是否確有困難」部分，遺產中之公共設施保留地被劃設長達35年，至於如不抵繳遺產稅款而由原告等繼承，期待政府徵收遙遙無期，徒增原告等保管困擾乃事實必然；再就「被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考」部分，經洽知銀行及郵局要求繼承人提領存款應提示證件，須有國稅局或稅捐處核發之遺產稅繳清或免稅證明書，可見繼承人無從提領遺產中之存款以供繳遺產稅，國稅局應當對此相關規定知之甚詳；最後，就上述財政部函釋反面推論，如被繼承人沒有現金及銀行存款，則可認定納稅義務人確有繳現困難，如此「目前稽徵機關於處理此類申請案件」之作法，顯然非依法訂定標準據以審核，且實務上只以存款有無而予認定亦欠公允。

⒋又大法官釋字第343 號解釋之解釋爭點為「財政部就私設道路不得抵繳稅款之函釋違憲？」核其性質及設置法令依據，與本案「公共設施保留地」顯然有極大差別，不應類比引用。且上述大法官解釋日期為83年4 月22日，其理由書尚且提到財政部函釋「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅款者，均准予抵繳」，而遺產及贈與稅法施行細則第44條於85年4 月17日修正發布，該條文刪除「依本法第30條第2 項之規定」，已明示解除遺產及贈與稅法第30條第2 項「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時」之限制條件，更彰顯被告錯誤引用解釋，不當限制人民合法權益。

⒌另就行政實務而言，申請以公共設施保留地抵繳遺產稅，不論是否適用上揭第30條第2 項前段規定之限制，稽徵機關審核亦不應只以無有現金或存款為論斷。蓋該法規定免徵遺產稅項目中，免稅額、配偶扣除額、直系血親扣除額及喪葬費等之立法意旨，應屬需優先使用遺產中存款支應者，其在法定額度內似應免另提需用之事證。依本案遺產稅核定通知書，遺產免稅額、配偶扣除額、直系血親扣除額及喪葬費合計為1,515 萬元，遺產存款總額為997 萬餘元，尚不敷法定支應所需。且本案遺產總額3,162萬餘元，除存款997 萬餘元外，其餘2,165萬餘元係房地產價額，為最主要遺產課稅標的，除公共設施保留地外，將來每年仍尚有地價稅之負擔；而公共設施保留地因受限制使用，待政府徵收未可預期，坊間雖有收購供申報抵稅之需求，惟易滋生以低價買入而報高價抵稅之不合理買賣及避稅流弊，故該等土地出售亦有困擾。本案申請抵繳稅款之土地係經累世繼承，被劃設為公共設施保留地且長達35年，應取消前述函釋之設限，使課徵實務合理。

㈡被告主張之理由：

⒈原告於96年3 月20日申請以繼承土地抵繳本案遺產稅，被告依上揭89年函釋規定，以96年3 月23日財北國稅徵字第0960207879號函請於96年4 月30日前提供被繼承人遺產中之存款9,960,868 元無法用於繳稅之事證並補正相關資料。原告於96年4 月2 日來文表示，以免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅款，不受「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之限制，應無須另提供其他事證，而未提供前述存款無法繳現之事證。惟按「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。」係大法官釋字第343 號解釋對遺產及贈與稅第30條第2 項所為之解釋，業已闡明「現金繳現困難」為實物抵繳之前提要件，且財政部上揭87年函釋明定，納稅義務人以遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。是以原告主張以公共設施保留地抵繳遺產稅款，應無須另提供其他事證，顯與法不合。被告以原處分否准抵繳，並無違誤。

⒉原告雖主張依遺產及贈與稅法施行細則第44條於85年4月17日修正刪除「依本法第30條第2 項之規定」，即明示納稅義務人申請以公共設施保留地抵繳遺產稅款，不受限於一次繳納現金時，財政部上揭87年及89年函釋擅加限制，顯然牴觸法規，應屬無效乙節。查財政部上揭二函釋，係就遺產及贈與稅法第30條所作補充規定，與同法施行細則第44條規定亦無牴觸，又遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，係遺產及贈與稅法明文規定，原告申請以實物抵繳遺產稅，即必須先符合遺產及贈與稅法確有困難，不能一次繳納現金要件者，方得申請以符合都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，並非無申請條件之限制，原告之主張顯有誤解。

⒊至原告另主張免稅額、扣除額及喪葬費合計1,515 萬元，遺產存款總額997 萬餘元，尚不敷法定支應所需乙節，因免稅額、扣除額及喪葬費係遺產稅之計算法定扣除項目，與原告是否繳現困難無涉。原告所稱委無足採。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納，每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」遺產及贈與稅法第30條第2項定有明文。

二、本件原告之被繼承人張文如於95年12月14日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額31,629,773元、淨額14,225,330元及應納稅額2,299,285 元，嗣原告於96年3 月20日向被告提出實物抵繳之申請，擬以系爭公共設施保留地抵繳遺產稅，被告以96年3 月23日財北國稅徵字第0960207879號函通知原告於96年4 月30日前提供被繼承人遺產中之存款9,960,868 元無法用於繳稅之事證供核，因原告逾期未能提供前述存款無法用以繳稅之事證，經被告以96年5 月4 日財北國稅徵字第0960207895號函覆否准原告所請之事實，為兩造所不爭，並有原告前開申請函、被告前開各函及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：原告係依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，申請以遺產中之公共設施保留地抵繳遺產稅，該條文並未另規定申請條件之限制，財政部87年7 月15日台財稅字第871951691 號函及89年1 月18日台財稅字第0890450617號函釋擅加限制，顯牴觸法規，應屬無效，被告以原告未能提供遺產中以存款無法用以繳稅之事證，而否准申請，自有違法等語。故本件之爭執，在於原告申請以公共設施保留地抵繳遺產稅，是否須符合遺產及贈與稅法第30條第2 項所定「現金繳納有困難」之要件？

四、經查：

㈠按遺產及贈與稅法第30條第2 項之規定，必須納稅義務人在規定納稅期限內一次繳納現金，對納稅義務人而言，確有困難，始能准許以實物抵繳。因此，如遺產中留有現金或可以立即兌現為現金之財產者，原則上在可兌現之現金範圍內，即無繳納現金之困難可言，自應以此等現金優先繳納遺產稅。除非遺產本身遺有須即刻清償之現金債務，而且不立即清償，將會導致原有債務擴增，始能認為有不能以現金繳納遺產稅之情形。又法律概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，得就執行法律有關之細節性、技術性事項，以施行細則定之，惟其內容不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，業據大法官釋字第367 號解釋理由說明甚詳。遺產及贈與稅法施行細則係財政部依遺產及贈與稅法第55條授權訂定，該施行細則第44條第1項於85年4 月17日修正前規定：「被繼承人遺產中有供公共設施預定地者，納稅義務人得依本法第30條第2 項之規定以該項土地申請抵繳遺產稅款。」嗣修正為現行條文規定：「被繼承人遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款。」僅係將原條文所稱「供公共設施預定地」修正為「依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地」，以資明確，納稅義務人以修正後該施行細則第44條第1 項規定之公共設施保留地申請抵繳遺產稅者，仍須符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，即遺產稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金之要件，始得依法申請，由該管稽徵機關予以核定，自屬當然，原告主張依修正後上開施行細則第44條規定，申請以公共設施保留地抵繳遺產稅，已不受遺產及贈與稅法第30條第2 項規定之限制云云，顯有誤解，並牴觸母法之規範意旨及授權範圍，自無足採。

㈡次按，「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。…」大

第871951691 號函釋略以：「…遺產稅納稅義務人依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以遺產中依都市計畫法第50條之1 免徵遺產稅之公共設施保留地抵繳遺產稅，稽徵機關應依遺產及贈與稅法第30條規定，審核應納稅額是否在30萬元以上及納稅義務人是否確有困難等要件。」及89年1 月18日台財稅字第0890450617號函釋：「依遺產及贈與稅法第30條第2 項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳納困難之參考；如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事。」係財政部本於中央稅捐主管機關職權，為執行法律之必要，闡釋納稅義務人申請以公共設施保留地抵繳遺產稅，應符合遺產及贈與稅法第30條規定之要件，及就如何認定現金繳納困難之細節性、技術性事項所為之補充性釋示，核與遺產及贈與稅法第30條第2 項及大法官釋字第343 號解釋意旨相符，自得予援用。原告主張上開函釋牴觸法規，應屬無效云云，亦無足採。

㈢查原告之被繼承人張文如於95年12月14日死亡，依據被告查得資料及原告之申報資料，被繼承人張文如遺有銀行存款高達9,960,868 元等情，為原告所不爭，並有被繼承人張文如之遺產稅核定通知書附訴願卷第9 頁可稽，而本件應納遺產稅額為2,299,285 元，原告顯無繳納困難情事，原告申請以系爭公共設施保留地抵繳遺產稅，經被告發函限期通知原告提出未能以上開存款繳稅之事證供核，原告亦無法提出其他事證證明以該等存款繳納確有困難，故被告否准原告申請以實物抵繳遺產稅之處分，揆諸前揭說明，洵屬有據。至被告核定應自本件遺產總額中扣（減）除之免稅額、喪葬費用及配偶、直系血親扣除額合計1,515萬元，係屬遺產及贈與稅法第17條、第18條所定免徵遺產稅之法定扣除項目及免稅額，與原告之實際支出及是否繳現困難無涉，原告主張上開遺產存款總額9,960,868 元，既不敷上開法定扣減除項目之額度內，應免另提需用之事證云云，亦無足採。

五、綜上所述，原告之主張，均無足採。原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判決如其聲明所示，均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭