臺北高等行政法院判決

原告

七駿科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

莊璧華 會計師

被告

財政部臺北關稅局

代表人

饒平（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年8月10日台財訴字第09600240850號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於95年7 月26日至95年11月2 日間，陸續委由逢順國際有限公司向被告報運進口瑞士（switzerland ）製UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE ROD共10批（報單號碼：CA/95/045/ 01848、01925 、02067 、02136 、02306 、02399 、02442 、02520 、02588 、02790 ），原申報稅則號別均為第8113.00.30號，其國定稅率第1 欄（CH為適用國定稅率第1 欄之國家）稅率為0%，經以C1方式放行。嗣經被告審核結果，均予改列稅則號別為第8209.00.00號，其國定稅率第1 欄稅率為5%，被告遂作成95年12月21日北普進補徵字第952187號補稅通知函，通知原告補稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋，財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函非屬行政程序法所稱「法規命令」，如係中央法規標準法第7條所明定之「職權命令」。該等職權命令，自應依被告之上級機關即行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」下稱「參考原則」）第參部分第1點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依「參考原則」第參部分第2點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列2種方式檢討之：⑴提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。⑵廢止或刪除。行政院發布「參考原則」之意旨，係職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應配合行政程序法施行，宜檢討提升以法律規定，或於法律中增列授權訂定之依據；又依行政程序法第174條之1規定，被告未依上級機關所發布之參考原則，踐行應行處理之原則，僅參據類似貨物之職權命令逕行變更原告依規定所申報之稅則稅號，且於復查及訴願階段，均未就原告主張系爭貨品之特性及用途加以查證後說明理由，已違反法律保留原則及職權調查之責。

⒉被告所持駁回理由係依財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋規定予以否准，惟該函釋係屬行政規則，僅具規範機關內部秩序及運作而非直接對外發生法律規範效力，且無具體明確之法律授權依據。並就函釋內容提出下列疑點，有待釐清。

⑴該函釋係就供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）」之稅則分類提出說明，系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTENCARBIDE RODS），其差異之處在於系爭貨物屬未經塑性加工之粗胚圓棒，僅是一般用途之碳化鎢燒結製成之「瓷金」，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體。

⑵說明二中所稱：「已具完成品之主要特性」，惟系爭進口貨物須經從切斷、表面研磨成刀形或螺旋嘴口等，須經由鑽石研磨機研磨或真空爐燒結過程，其真空爐溫度大約為攝氏1300至1500度之間始完成燒結，此與可直接供工具使用之完成品截然不同。

⑶該函釋說明二後面述及：「又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用」。惟類此碳化鎢之產品種類及功用繁多，除可供工具用製造鑽頭、銑刀用外，尚可供軸承、螺絲螺帽模仁、精密模具及土木工具（礦山型）等，故系爭貨物係屬未經塑性加工之瓷金產品，尚難認定已具完成品之特性。被告既經瞭解各通關單位對類此貨物分類不一致且爭議性強（有財政部台北關稅局95年7月26日北關進字第0951016573號、財政部基隆關稅局95年8月25日基關00000000000號函，以及各關稅局稅則分類疑問及解答計3則均與財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋看法不同），即「初步認定」無上述稅則號別不適當案件處理原則之適用，似嫌草率，且事涉稅率0％及5％之區別，應依照進口貨品分類辦理原則，將所列之貨品更具體明確性，始盡職權調查之責。惟被告僅憑臆測系爭貨品確為瓷金，經加工後可製成鑽頭、銑刀，即參據財政部關稅總局對類似貨物之函釋，認定系爭貨品應按稅率5％課徵關稅，未就系爭貨物除可供工具用外，尚可供製造軸承及模具等，係屬未經塑性加工之產品，尚難認定已具完成品之特性。

⒊稅則第8113號「瓷金製品」與稅則第8209號「未裝配工具用之板、桿、刀尖及其類似品，瓷金製者」，兩者皆具極堅硬之特性，若「具有需經燒結及極堅硬之特性」應歸列稅則第8209號，則第八十一章其他卑金屬經燒結之板、桿、刀尖及其類似品具極堅硬之特性者，即應轉列適用第八十二章相關稅則項下，故「具有需經燒結及極堅硬之特性」並非區分系爭稅則之認定依據，應以「具工具完成品特性」作為稅則分類之認定，已具有工具完成品之特性，尚未裝配於工具上者，應歸列稅則第8209號，否則應歸列為稅則第8113號；再者，國際商品統一分類制度註解（下稱H.S註解）第8209節（第1059頁）註解「無論削磨或經加工者，均應列入本節，…」所指應為已製成工具用之板、桿、刀尖及其類似品，而非原料型態之瓷金製品。財政部關稅總局以95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋認定「具有需經燒結及極堅硬之特性」應歸列稅則第8209號，已逾越海關進口稅則解釋準則之規定，姿意擴充解釋顯已違反「租稅法律主義」及「實現課稅之公平原則」，其適用應屬無效。系爭進口貨物為已燒結但未加工之碳化鎢棒，仍屬半成品之素材，尚無法直接供工具用，宜按「瓷金製品」歸列稅則第8113號。

⒋依財政部台北關稅局95年7月26日北關進字第0951016573號、財政部基隆關稅局95年8月25日基關00000000000號函，以及各關稅局稅則分類疑問及解答計3則，均就「供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒」，認定尚未具工具特性而歸列為稅則8113.00.30號；又依財政部關務總局之稅則號別疑義解答案例（第81章及82章）所示，「已燒結碳化鎢圓棒」「未加工鎢棒」均核定稅則8113.00.30號，認定重點在於「尚需加工製成銑刀、鑽尾及木工刀具，尚非屬其零組件」。「燒結金屬碳化物製之未裝配工具刀尖」核定稅則8209.00.00號，認定重點在於為「未裝配之工具」，以上解釋稅則分類取自關務總局網站所製個案貨物分類之案例資料。自原告進口貨物數年來，碳化鎢圓棒須經加工後始可供裝配於「工具」上，屬於半成品之原料，並非可直接供工具使用，大多係核定稅則為8113.00.30號，且據了解，同業間進口此類貨物亦按稅則為8113.00.30號認定，並納入經濟效益成本中考量，另外，各關稅局對「碳化鎢圓棒」之辨認，亦核定稅則為8113.00.30號居多，多年來已相沿成習，實已形成遵循「反覆發生之先例，並對一般人產生法之確信」之行政慣例或行政上之習慣法之行政作為。故縱使相關解釋準則並未準確規範此類進口貨物稅則，惟基於保障業者權益考量及在處理行政慣例之信賴、延續性與整體性下，不宜以一紙行政命令即變更稅則號別，否則該處分已違反「行政自我拘束原則」。

⒌本件部分進口貨物為95年7月至95年9月間完成通關放行，係上開財政部關稅總局函釋發布日期95年9月11日前之案件，應有不溯及既往原則及信賴保護原則之適用：

⑴按稅捐稽徵法第1條之1之規定，原告多年來進口之碳化鎢棒，歸列稅則號別第8113.00.30號，稅率為0％，於財政部關稅總局上開函釋發布前，在實務上從無人爭議，實際上納稅人所信賴之基礎非在個別條文，而係主管機關所表現之法律狀態，就信賴保護觀點，解釋函令之溯及既往應與法律不溯及既往適用同樣原理原則，原告信賴其具有法之效力，不應產生溯及既往的不利益處分。故系爭貨物於上開函釋發布前所進口之案件，該解釋函令應不溯及既往適用。

⑵按中華民國貨品分類號列第8113.00.30.00-2號為「瓷金製品」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，所稱「瓷金」包括燒結金屬碳化物（金屬碳化物與金屬燒結者）。」（939頁），註8規定「…第78至81章，每章包括特定未經塑性加工之卑金屬及卑金屬的產品，諸如條、桿、線、薄片、或其製品，但歸列於第82及83章之卑金屬製之特殊物品除外，不論其組成之金屬如何，該二章係限於特殊之物品。」（940頁）；至號列第8209.00.00.00-3號為「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」，依海關進口稅則類章目註及增註規定，歸類第82章係可確認為工具特性，惟系爭貨品為未經加工之碳化鎢棒（UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDE RODS），屬未經塑性加工之粗胚圓棒，尚無法供工具用，更未具有完成品之主要工具特性及簡單結構體，故原告主張依前揭規定系爭貨品應歸列第8113.00.30.00-2號，至部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆函僅是援引相關案例之適用，雖非行政規則，亦屬被告之行政指導文書，在被告未明文廢止適用前，原告之信賴仍值得保護。

⑶按信賴保護原則之適用，參照司法院釋字第525號解釋意旨，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件，惟依訴願決定書第7頁㈢所稱：「本案訴願人所爭執者為部分關稅局稅則分類疑問及解答，或進口貨物稅則預先審核答覆，性質上並非法規命令……對於訴願人而言，並無信賴保護原則之適用」。惟前述海關進口稅則類章目註及增註規定，均定期配合「海關進口稅則」修正及檢討，係屬行政規則，被告機關辯稱原告無信賴保護原則之適用，容有誤解；再者，關稅局稅則分類疑問及解答，均就「供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒」，認定尚未具工具特性而歸列為稅則8113.00.30號，其認定重點在於「尚需加工製成銑刀、鑽尾及木工刀具，尚非屬其零組件」。而「燒結金屬碳化物製之未裝配工具刀尖」核定稅則8209.00.00號，認定重點在於為「未裝配之工具」；又原告並無使用詐術、明知或重大過失而不知等不值得保護之情事，且進口系爭貨物按號列第8113.00.30.00-2號申報係數年來同類貨品進口均採用之稅則分類，亦由當時法令賦與被告機關之行政裁量，信賴當然值得保護。因此被告嗣後始作成之解釋，且該解釋僅屬初步認定之內容，未加以明確規範，據以否定向來皆按稅率0％辦理通關徵稅後放行，在應稅與免稅間之差別待遇，未依憲法之「實質平等」「租稅法律主義」作為衡量標準，明顯有違信賴保護及租稅法律不溯及既往原則。

⒍依海關進口稅則得減免貨物進口關稅，關係納稅義務人合法的重要權益，本件進口貨品為未加工黑皮粗胚圓棒，僅屬一般之零件，尚無法供工具使用，亦非屬工具之零組件，宜應按其材質及特性歸列8113.00.30稅號。惟被告僅參據財政部關稅總局對於類似貨物之函釋，否准認列扣除，實屬不合；又依行政程序法規定，職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，須以法律規定或以法律明列為授權依據，被告以行政函釋即將貨品適用之稅則號別予以變更，亦違反職權調查及法律保留原則，應屬無效云云。

⒎提出本件原處分及訴願決定書、被告95年7月26日北關進字第0951016573號、財政部基隆關稅局95年8月25日基關00000000000號函、各關稅局稅則分類疑問及解答計3則及關務總局稅網站之個案貨物分類之案例等件影本為證。

㈡被告主張：

⒈按稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」（卷1附件7），第1欄稅率為0%；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」（原處分卷1附件6），第1欄稅率為5％。本件原告原申報稅則號別第8113.00.30號，稅率為0%，經被告審核結果，來貨為供製造，鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），依海關進口稅則解釋準則一規定，屬稅則8209節貨品之範疇，改列稅則號別8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，於法並無不合。

⒉⑴參據國際商品統一分類制度（H.S.）解釋準則一規定：「類、章及分章之標題，為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之。」據此，系爭貨物名稱既為「碳化鎢棒（瓷金製者）」即應依照稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者。」所列名稱為之。例如馬達（稅則歸列第8501節不歸入特定機器之零件）、鑽頭（第8207 節）、車刀（第8208節）、瓷金製碳化鎢棒（第8209節）皆為瓷金製品亦有不同之歸列，惟不得均歸列於瓷金製品（第8113節）。

⑵系爭貨物為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，經加工後可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具用。依海關進口稅則總則一（原處分卷1附件9）及海關進口稅則解釋準則一（原處分卷1附件10），並參據H.S註解中文版對稅則第8101節：「本節（8101）不包含碳化鎢…碳化鎢的歸類如下：…（c）工具用之板、桿、刀尖及類似品，燒結但未裝配者列於第82.09節。」及第1049頁（原處分卷1附件7）稅則第8113節之註釋：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」意指瓷金之形狀若為海關進口稅則第15類其他章節已列名者，不得列入第8113節項下。準此，瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第15 類第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用。次據HS註解第8113節排除條款(b)「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品(第8209節)。」意指以金屬碳化物(瓷金)所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。

⑶復據HS註解第8209節之註釋（原處分卷1附件6）：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…不論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207節」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。準此，系爭碳化鎢棒，已具有「工具」完成品之特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用。

⒊財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函（鈞院卷第188頁，附件4）核釋系爭貨物歸列稅則第8209節之緣由：

⑴緣進口貨品稅則號別歸列之規定與原則相當繁複，難免因不同通關單位見解不同，而將相同貨品歸列不同稅號。為解決並致力達成系爭貨物稅號歸列之一致性，財政部關稅總局於95年7月12日以台總局稅字第0951015025號函（鈞院卷第174頁，附件1）囑各關稅局查報系爭貨物通關執行情形，發現各通關單位對系爭貨物之分類並不一致，檢附被告94年核列稅則第8209節之報單影本供參（鈞院卷第176頁，附件2），初步認定尚無財政部91年3月8日台財關字第0910550152號令（鈞院卷第186頁，附件3）核示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。

⑵前揭台總局稅字第0951018516號函說明二、三釋示：「有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿…（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節…及稅則第8209節…之詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例（鈞院卷第190頁，附件5），進口後不論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無…進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。…與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，（93）北關字013號、（95）基關字07號稅則分類及疑問解答函與(92)北預字068號預先審核答覆函等】均不再適用。」。

⑶鑒於前揭台總局稅字第0951018516號函核示稅則分類原則及其效力應否溯及既往，各關稅局執行上仍存有疑義，財政部關稅總局遂於96年6月26日以台總局稅字第0961012931號函（鈞院卷第194頁，附件6）說明

二、三核示：「本案係屬貨品認定問題，實際到貨若核明其可識別為『未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者』，自應歸列稅則第8209.00.00號；若屬供其他用途者，則按『瓷金製品』歸列稅則第8113.00.30號，稅則分類原則已甚為明確，應無疑義。本總局稅則處前因發現各關稅局甚至同一關稅局不同通關單位對H.S.註解內涵解讀分歧及稅則歸列不一致之現象，為慎重計，該處乃徵詢國外稅則分類意見後再作統一解釋本總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函，以杜爭議。」及「本案本總局上揭函示僅係統合各關稅局稅則分類歧異所作解釋，至於有關進口貨物發生短徵、溢徵而有應退應補稅款之通關案件，關稅法均有明文規範，仍請依相關規定辦理。」。

⑷前揭財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函係因各關稅局對系爭貨物之稅則分類並不一致，財政部關稅總局基於主管機關之職權，就海關進口稅則號別第8209.00.00號之認定適用所為之釋示，參照司法院大法官會議釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨，應自該稅則訂定生效之日起即有其適用，且性質上與行政程序法第159條第2項第2款所稱之行政規則，「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」有間。

⒋從而，各關稅局於接獲財政部關稅總局函示後，對進口相同或類似貨物案件均依據該函示辦理，並調單審核該函核示前半年所進口此類貨物報單，依據關稅法第18條第1項之規定補徵其進口關稅。本件系爭貨物共計10批，均係於95年7月26日至11月2日間放行在案，被告據以改列系爭貨物之稅則號別，並於95年12月21日核發補稅稅單（96年1月4日送達），並未違反溯及既往原則。又上開財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止關稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。且財政部關稅總局作此函釋既僅在闡述進口貨物稅則第8209節原意、如何與稅則第8113節區別，尚不生法律保留之問題，亦無違背租稅法律主義及實現課稅之公平原則。

⒌按「信賴保護原則」之適用，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件（司法院釋字第525號解釋意旨參照）。又海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。財政部各關稅局「稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口貨物之稅則歸列為認定，並不及於第三人。（93）北關字第013號稅則分類疑問及解答係就他人進口貨物所為之稅則歸列，原告自無主張信賴保護之餘地。

⒍鈞院96年訴字第1793號判決謂「稅則號別8113節與8209節之差異在於…該等製品是否已達可供裝配而尚未裝配之完成品程度」；「本件碳化鎢棒貨物固係瓷金製品，然並非可直接供裝配工具用而尚未裝配之完成品，尚須經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用之完成品，…系爭來貨於進口之際既屬未達可直接供鑽頭、銑刀等裝配工具用而尚未裝配之完成品製品，核與稅則號別第8209節…之要件並不該當」，意指可直接供裝配工具者始有第8209節之適用，須再經削磨加工者則應歸列第8113節，其判決顯與上開稅則分類規定有違等語。

⒎提出財政部關稅總局95年7月12日台總局稅字第0951015025號函、核列稅則第8209節報單、財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函、財政部關稅總局95年9月11日台總局稅字第0951018516號函、日本海關分類意見及美國海關分類案例、財政部關稅總局96年6月26日台總局稅字第0961012931號函及財政部台北關稅局95年10月3日北普進字第0951023227號函等件影本為證。

理由

一、原告起訴時，被告之代表人為李茂，嗣已變更為饒平，並由饒平聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核者外，如有應退應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，關稅法第18條第1項定有明文。次按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第一欄稅率免稅；稅則號別第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%。又按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」；「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」，海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則一各定有明文。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

四、被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，核無不合：

㈠按海關進口稅則之歸列，應以實到貨物之製程、材質、功用及特性為基準。經查，原告於右時報運進口系爭貨物即瑞士（switzerland ）製UNWROUGHT TUNGSTEN CARBIDEROD 共10批，原申報稅則號別均為第8113.00.30號，稅率為0%，被告為加速進口貨物通關，經以C1方式放行，惟依關稅法第18條第1 項規定，被告仍得於法定期間進行事後審查，按實到貨物情形，予以改列稅則號別，課徵應納之關稅，合先敘明。

㈡又按海關進口稅則解釋準則一規定：「…其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，…」；而依海關進口稅則HS註解第8209節之註釋（原處分卷1 附件6）：「本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於工具之節，尤其第8207 節 。」，意指本節產品通常以板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀存在，其特性極為堅硬、耐熱，適合作為工具之用，如已製造成之板、棒、刀尖、桿、丸、環等形狀，則已具有完成品（工具）之特性，可直接作為工具使用，亦可再予削磨加工，以作為鑽頭、銑刀等。再者，參據海關進口稅則H.S 註解稅則第8113節之註釋（原處分卷1 附件7） ：「瓷金及其製品，包括廢料及碎屑。…本節包括瓷金，不論是未經塑性加工，或是貨品之形狀為本分類其他章節未列名者。」，意指瓷金之形狀若為海關進口稅則其他章節已列名者，不得列入第8113節項下，故瓷金製之板、桿、刀尖及類似品，既為海關進口稅則第8209節「未裝配工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」所列名，即無稅則第8113節之適用；又據稅則第8113節排除條款(b) 「以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品( 第8209節) 。」，意指以金屬碳化物( 瓷金) 所製成之板、桿、刀尖及類似品，因可直接或經加工後供工具使用，故應按工具類歸入稅則第8209節。經查，本件系爭貨物為「碳化鎢棒（瓷金製者），係以碳化鎢及鈷，依比例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，稍經加工即可製成「鑽頭」、「銑刀」等供裝配工具使用，已具有「工具」完成品之特性，進口後不論是否再經削磨等加工程序，均有稅則第8209節之適用，且為稅則第8113節排除條款所指之貨品。準此，被告依關稅法第18條第1 項規定，按查核結果，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號，核無不合。

㈢而本件系爭貨物共計10批，均係於95年7 月26日至11月2日間放行在案，有該等進口報單（原處分卷2 ）可稽，被告依關稅法第18條第1 項規定據以改列系爭貨物之稅則號別，補徵其進口關稅，並於95 年12 月21日核發補稅稅單，於95年12月25日送達原告，有送達證書（原處分卷2 末頁）可稽（被告答辯狀誤載為96年1 月4 日送達），並未逾越關稅法第18條第1 項有關應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內通知納稅義務人之規定，附此敘明。

五、被告依海關進口稅則改列系爭貨物之稅則號別，並無不合：

㈠本件被告經事後查核，發現原告申報系爭貨物之稅則號別有誤，乃於關稅法第18條第1 項所定法定期間內，依據具有法律位階之海關進口稅則之規定，將系爭貨物由原申報稅則號別第8113.00.30號，改列為稅則號別第8209.00.00號，並通知原告補稅，有原處分即被告95年12月21日北普進補徵字第952187號函（原處分卷1 附件11）可稽，並無不合。

㈡原告主張系爭貨物係於95年7 月26日至95年11月2 日間報運進口，被告適用財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋，將系爭貨物改列稅則號別，有違反法律保留、溯及既往等原則云云。經查，本件被告係依據海關進口稅則改列系爭貨物之稅則號別，已如前述；且財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函釋略以（本院卷第188-189 頁）：「…二、有關進口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿(TUNGSTEN CARBIDE ROD)(瓷金材質) ，具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有完成品之特性，不因其長度需否裁切而影響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b ）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09 節）』及稅則第8209節：『本節產品通常工具板、棒、…，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。…無論削磨與否或經加工者，均應列入本節，』之註釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不論是否需再經裁切加工之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00號。又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用。

三、與本函分類原則不符之以往分類案例【例如，(93)北關字013 號、(95)基關字07號稅則分類及疑問解答函與(92) 北預字068 號預先審核答覆函等】均不再適用。」等語，該函釋核屬財政部關稅總局對於海關進口稅則（稅則第8113節、第8209節）所為之釋示，其闡明相關法規之意旨，核無不合，亦無違反法律保留原則之情事。而司法院大法官釋字第287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。…」，則該函釋所解釋之法規意旨，應自相關法規即海關進口稅則生效之日起有其適用，是於系爭貨物報運進口前即有其適用。原告所稱被告適用該函釋，將系爭貨物改列稅則號別，有違反法律保留、溯及既往等原則云云，核屬誤會，並不足採。

㈢原告主張依「各關稅局稅則分類疑問及解答」及「各關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」等，其應有信賴保護原則之適用云云。按信賴保護原則之適用，須具有信賴基礎、客觀上具體信賴之表現，以及無不值得保護之情形等三要件（司法院釋字第525 號解釋意旨參照）。經查，「各關稅局稅則分類疑問及解答」係各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證，函請財政部關稅總局，就該進口貨物之稅則歸列為個案之認定；而「各關稅局進口貨物稅則預先審核答覆函」，依關稅法第21條第3 項及進口貨物稅則預先審核實施辦法第8 條第3 項之規定，納稅義務人如有不服，得向財政部關稅總局提出覆審等行政救濟程序，是該答覆函可視為行政處分，且該答覆函之效力僅及於該案申請稅則預先審核之納稅義務人，並不及於第三人；又各通關單位對本案貨物之分類並不一致，初步認定尚無財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函示有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用等情，已據上開財政部關稅總局函釋說明甚詳，而各通關單位對本案貨物之分類並不一致之情形，亦有原告提出之財政部台北關稅局95年7 月26日北關進字第0951016573號函、財政部基隆關稅局95年8 月25日基關00000000000號函等件（本院卷第95頁以下）可證；且原告亦未舉證證明本件有「進口貨物行之多年歸列之稅則號別」之情事。是以原告主張其有信賴基礎，本件有信賴保護原則之適用云云，亦乏所據，不足為採。

六、被告依改列之稅則號別，通知原告補稅，並無違誤：本件原告原申報系爭貨物之稅則號別為第8113.00.30號，稅率為0%，經被告事後查核，發現原告申報系爭貨物之稅則號別有誤，乃依關稅法第18條第1 項及海關進口稅則之規定，將系爭貨物改列為稅則號別第8209.00.00號，稅率為5%，據以通知原告補稅，並無違誤。

七、原告復舉本院另案96年訴字第1793號進口貨物核定稅則號別事件之判決（本院卷第49頁以下），據以主張本件被告改列系爭貨物之稅則號別，通知原告補稅，於法有違云云。惟查，原告所舉本院另案相類事件，與本件爭點或有相同之處，惟該案屬於個案判決且非判例，其見解與本件或有不同，對於本件判斷，尚不生拘束之效力，附此敘明。

八、從而，本件被告改列系爭貨物稅則號別為8209節項下，依改列之稅則號別，通知原告補稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭