臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03197號

• 裁判案由: 房屋稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 08 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03197號
原　　　告　中華置地股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　許祺昌　會計師
楊建華　會計師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　丁○○兼送達代收
丙○○
上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國96年7 月19日府訴字第09670095800 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣案外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球投資控股股份有限公司，以下簡稱中華環球公司）依企業併購法之規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告，並於民國（下同）93年12月15日因同法規定分割移轉臺北市南港區○○路○ 段53號房屋予原告所有，該房屋稅籍編號為
00000000000 及00000000000 （課稅總面積分別為9,535.4
平方公尺及5,056.3 平方公尺）面積中分別有4,726.7 平方公尺及2,529.4 平方公尺部分，係供原中華賓士汽車股份有限公司南港廠作汽車修理廠使用，原經被告南港分處按營業用減半徵收稅率課徵房屋稅在案。嗣經被告南港分處查得上開工廠登記證（登記證號為0000000000）業於92年7 月3 日註銷，遂以95年9 月25日北市稽南港乙字第09590258600 號函核定系爭房屋自91年6 月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵原告該房屋91年至95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅。原告不服，申請復查，經被告南港分處查得該房屋所有權係自93年12月15日移轉登記為原告所有，遂以95年12月11日北市稽南港乙字第09530047400 號函撤銷上開函，並重新核定該房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該房屋94年及95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅共計新臺幣（下同）425,910 元。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月17日北市稽法甲字第09630341400 號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於96年4 月19日送達，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：系爭房屋原核准以營業用減半稅率課徵房屋稅，系爭處分撤銷減半稅率，補徵94到95年營業用稅率與營業用減半徵收稅率之房屋稅差額，是否適法？
㈡原告主張之理由：
⒈系爭房屋於工廠管理輔導法公布實施前已屬「合法登記之工廠」，按財政部相關函釋，因工廠管理輔導法公布實施後，其工廠登記證有無註銷，應與是否適用優惠稅率無關，要甚明確。被告以原告之系爭房屋非該法所定之工廠，逕自取消原告優惠稅率，其法規涵攝範圍，顯然錯誤。
⑴按財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號函釋：「三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱「合法登記之工廠」，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。屠宰業依法領有屠宰場登記證者，該屠宰場視同取得工廠登記證，准予適用上開條款規定減徵房屋稅。至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第三十三條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。」；再按財政部92年10月21日台財稅第0920479464號函釋：「二、查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。次查財政部910731台財稅第000000000 號令釋，上揭條款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理輔導法第二條第一項規定：『本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造及加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。』按此，本案xx汽車股份有限公司於工廠管理輔導法公布施行後始經營汽車保養及修護所使用之廠房，因非從事物品製造及加工，免予辦理工廠登記，故非屬上述『合法登記之工廠』，未便依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定准予減半徵收房屋稅。」。
⑵依前揭函釋之意旨，汽車修理廠是否得適用優惠稅率，應有以下之區分：①工廠管理輔導法公布施行前，業已取得工廠登記證之汽車修理廠者，於工廠管理輔導法公布施行後，工廠登記證並非適用優惠稅率之要件；②工廠管理輔導法公布施行後，始設立或經營汽車修理廠者，應以是否取得工廠登記證為適用優惠稅率之要件。系爭房屋經臺北市政府建設局86年4 月22日北市建二字第86401829號函核准設立工廠，並領得00-000000-00號經濟部工廠登記證，主要產品：甲種汽車修理廠（主行業別代號8912），屬工廠管理輔導法公布施行前即已取得工廠登記證，嗣後因工廠管理輔導法公布施行後，上開工廠登記證經臺北市政府於92年7 月3 日公告註銷在案，為雙方所不爭之事實。故本件應屬上述之情況①，「汽車修理廠」無論工廠登記證有無註銷，其適用營業用減半稅率之資格不受影響。故本件工廠登記證有無註銷應非所問，要甚明確。
⑶本件系爭房屋屬工廠管理輔導法公布施行前即已取得工廠登記證，該情形自與是否屬工廠管理輔導法所定義之工廠無涉，更不因工廠登記證註銷而影響其優惠稅率之適用。然被告以工廠管理輔導法第2 條規定及經濟部90年9 月6 日經工字第09004619400 號函認定汽車修理廠係屬服務業而非製造業，系爭房屋非該法所定之工廠，故無減半課徵房屋稅之適用，顯屬法規涵攝範圍錯誤，要無可採。
⒉按原告既屬母公司中華環球百分百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有人並無實質變更，依經濟實質之課稅原則，應符合財政部首揭函釋給予減半稅率之要件。
⑴按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第420 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，…。」亦有最高行政法院改制前81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足資參照。
⑵查被告取消原告營業用減半稅率之另一原因，為「系爭房屋所有人已於93年12月6 日變更為訴願人（即原告）」，不符財政部首揭函釋規定「房屋所有權人不變」之要件。惟查系爭房屋原所有人為母公司中華環球，嗣後為運用企業併購法提升企業競爭力，母公司轉型為控股公司，並將名下「不動產」及「汽車銷售部門」分別獨立為原告及新中華賓士二公司，二公司均由母公司中華環球百分之百持股（請詳證物2 號），性質與中華環球內部部門無異。依企業併購法第40條立法理由觀之：「公司併購形成完全控股關係時，通常於業務上係整體經營，實質上為同一公司，母公司如繼續持有百分之九十股權達十二個月以上，許其選擇合併報繳營利事業所得稅，將更能符合經濟實質之課稅原則，…」；另就金融控股公司法第49條（草案第48條）立法理由觀之，亦有同一之意旨，而可資參照（請詳證物3 號）。足證企業併購法、金融控股公司法已明揭在稅務處理上將其視為一個整體，將更符合經濟實質之課稅原則。同理本件原告自母公司分割而獨立後，仍屬母公司中華環球百分百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，形式上雖有財產之移轉，其所有人並無實質變更（舉例而言，就像一部電腦原屬母公司總管理處之財產，現在改登記為企劃部之財產），與一般不動產交易後，其所有人確有實質變更之情形有別。依前述企業併購法、金融控股公司法同一之意旨，本件仍屬符合財政部首揭91年函釋給予營業用減半稅率之要件，尚請鈞院明鑒。
⑶「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實質的租稅法解釋原則的體現。我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關在解釋及適用稅法規定時，自應衡酌經濟上的事實關係及其所產生的實際經濟利益，而非僅依照形式外觀之事實加以判斷，俾符實質課稅及公平課稅之原則，此觀司法院釋字第420 號解釋及上開最高行政法院判決意旨自明。惟本件被告疏未衡量原告是項移轉系爭房屋之事實關係及其所產生的實際經濟利益，僅以系爭房屋所有權已變更，且原告具有獨立之法律人格，亦不論該等房屋所有權移轉登記原因法律關係為何，進而取消原告優惠稅率之適用，自與實質課稅之精神有違。
⒊再者，企業併購法等相關法律，均以租稅獎勵措施，鼓勵企業進行組織改造以提升競爭力，本件原告進行組織改造，被告反給予取消減半優惠之懲罰，亦與企業併購法等相關法律意旨嚴重相悖。
⑴按企業併購法第1 條：「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營效率，特制定本法。」同法第34條：「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：一、所書立之各項契據憑證，免徵印花稅。二、取得不動產所有權者，免徵契稅。三、其移轉之有價證券，免徵證券交易稅。四、其移轉貨物或勞務，非屬營業稅之課徵範圍。五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」上述規定均明揭政府為鼓勵企業多進行組織調整，提升企業競爭力，企業併購法及金融控股公司法等相關法律，多以提供各項租稅上之優惠，以促進企業進行合併、分割或收購，且因併購而為財產或股份之移轉，係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。
⑵本件原告配合政府政策，進行組織調整以提升企業競爭力，乃企業併購法汲汲營營於利用租稅手段鼓勵之事，被告南港分處卻悖於上開法律立法目的並拒絕探究原告經濟實質未有任何改變，即給予原告減半稅率取消之實質懲罰，其作法明顯與企業併購法立法目的嚴重抵觸，其作法難謂適法允當。
⒋結論：綜上所述，本件原處分、原訴願決定既有上開諸多法規涵攝錯誤、抵觸實質課稅原則及抵觸企業併購法立法目的之諸多違誤，其處分自難於維持，亦難令原告人心服。是原告懇請鈞院明察，賜判決如訴之聲明，以維原告權益，實不勝感禱之至。
㈢被告主張之理由：
⒈卷查原告所有原屬母公司中華環球公司之系爭房屋，部分面積4,726.7 平方公尺及2,529.4 平方公尺原經被告所屬南港分處按營業用減半稅率課徵房屋稅在案。中華環球公司嗣於93年12月15日依企業併購法第32條規定分割移轉系爭房屋予原告，並出租予中華賓士汽車股份有限公司，經被告所屬南港分處查得原工廠登記證已於92年7 月3 日註銷，且房屋所有權人名義亦於93年12月15日變更為原告，按房屋稅條例第15條第2 項規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：…二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。…」財政部91年7 月31日台財稅字第0000000000號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：…三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱『合法登記之工廠』，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。屠宰業依法領有屠宰場登記證者，該屠宰場視同取得工廠登記證，准予適用上開條款規定減徵房屋稅。至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。…」（詳如卷附附件6
）及96年6 月22日台財稅字第09604736400 號令：「原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，經依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定核准減半徵收房屋稅，於工廠管理輔導法施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，而免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續減半課徵房屋稅。」（詳如卷附附件19）意旨，系爭面積已無減半徵收房屋稅之適用，該分處乃於95年12月11日以北市稽南港乙字第09530047400 號函補徵系爭房屋94年及95年營業用稅率與營業用減半稅率差額房屋稅425,910 元，洵屬有據。
⒉原告主張工廠管理輔導法公布實施後，其工廠登記證有無註銷應與是否適用優惠稅率無關及取消減半優惠與企業併購法等相關法律意旨嚴重相悖云云。查合法登記之工廠供直接生產使用之自用房屋，其房屋稅減半徵收，房屋稅條例第15條第2 項第2 款著有明文，汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，與前揭減免規定不符，惟前揭財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號令釋及96年6 月22日台財稅字第09604736400 號令釋，基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，房屋稅仍放寬准繼續適用營業用減半稅率徵收。是若在房屋所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，自應回歸房屋稅條例之相關規定。至企業併購法與房屋稅條例之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍。
⒊原告主張其為中華環球公司百分之百持股之子公司，與內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有人並無實質變更乙節，查原告為依公司法第6 條規定核准設立之法人，具有法律上之獨立法人格，且系爭房屋係由原告於93年12月15日因法人分割取得，則不論原告是否為系爭房屋原所有權人中華環球公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭房屋所有權移轉之登記原因法律關係為何，系爭房屋於原中華賓士汽車股份有限公司原領之工廠登記證經臺北市政府依工廠管理輔導法第33條規定於92年7
月3 日公告註銷後，其房屋所有權人確係業經變更，自不得繼續適用營業用減半稅率課徵房屋稅。
⒋綜上，被告所屬南港分處原核定補徵爭爭房屋94年及95年營業用稅率與營業用減半稅率差額房屋稅，揆諸前揭法條及財政部令釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。..在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。另「房屋稅之徵收，依本例之規定。..」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。..」、「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收..二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」、「房屋稅徵收規則，由各直轄市及縣（市）政府依本條例分別擬訂，報財政部備案。」房屋稅條例第1 條、第4 條、第7 條、第15條第2
項第2 款及第24條亦分別明定。又臺北市房屋稅徵收自治條例第5 條規定：「房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠係指依法令完成登記之工廠。所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、於凍廠及化驗室等房屋。」工廠管理輔導法第2 條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。..」第13條第1 項第3 款、第2 項分別規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：..三、產業類別。..」、「前項第3 款產業類別，由中央主管機關公告之。」第33條規定：「本法施行前，已依工廠設立登記規則領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主管機關公告之日起2
年內，申請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公告註銷之；經註銷後仍繼續從事物品製造、加工者，依第23條規定處罰。」工廠管理輔導法施行細則第2 條規定：「本法第2 條第1 項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將十有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業所使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」工廠設立登記規則（90年4
月18日廢止）第2 條第1 項規定：「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」第4 條第1 項規定：「凡符合第2 條第1 項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應依本規則規定申請設立設可及辦理登記。」。另經濟部依工廠管理輔導法第2 條第2 項規定，以90年3 月26日(90)經工字第09004606770 號公告工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別，公告事項：「一、從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之「中華民國行業標準分類」之Ｃ大類製造業為認定原則，但屠宰業或僅從事修理業務者除外。…」；又95年12月20日以經工字第09504607600 號公告修正「工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別」，公告事項一：「從事物品製造、加工之範圍：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業之中類，自第八類食品製造業至第三十三類其他製造業為認定原則；從事資源回收製造加工新產品者，視同製造業。但屠宰業或僅從事冷藏、冷凍、修理、維修安裝業務者除外。…」，準此，汽車修理業因非從事製造、加工業務，而非屬工廠管理輔導法所定義之工廠。再者，財政部62年1 月5 日臺財稅第30076 號令釋：「查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定：【合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋減半徵收房屋稅】該款所稱自有房屋，應指符合左列規定之一者而言：（一）工廠如為公司或法人組織者，其房屋應為公司或法人本身所有。..」91年7 月31日臺財稅字第0000000000號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地領稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1 項第1 款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導辦法實施後，..於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，..二、工廠管理輔導辦法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理..（二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導辦法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。三、房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱【合法登記之工廠】，係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。..至於汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。四、工業用地申請按千分之10稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：..（二）房屋稅部分：應檢附工廠登記證。」92年10月21日臺財稅字第0920479464號函釋：「主旨：貴市00汽車股份有限公司經營汽車保養及修護所使用之廠房，依經濟部公布之【工廠管理輔導法】規定免辦工廠登記，得否適用房屋稅條例第15條第2 項第2 款減半課徵房屋稅規定乙案。說明：二、查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。次查財政部91年7 月31日臺財稅字第0000000000號令釋，上揭條款所稱【合法登記之工廠】係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理輔導法第2 條第1 項規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造及加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。】按此，本案00汽車股份有限公司於工廠管理輔導法公布施行後始經營汽車保養及修護所使用之廠房，因非從事物品製造及加工，免予辛理工廠登記，故非而上述【合法登記之工廠】，未便依房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定准予減半徵收房屋稅。」經查，房屋稅條例第15條第2 項第2 款明文規定，得減半徵收房屋稅之房屋，以「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」，亦即必需房屋用為合法登記之工廠使用且屬自己所有，方有適用，而在工廠管理輔導法實施後，因汽車修理業已非屬該法所定義之工廠，在同法第33條所規定之2
年期間內如未換發取得新工廠登記證者，則非「合法登記之工廠」自明。惟因汽車修理業原屬已廢止工廠設立登記規則第2 條第1 項所規定之工廠，為保障此類業者之權益，財政部乃頒佈上開函釋，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，放寬房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定之適用，仍准繼續適用減半課徵房屋稅，為有利於納稅義務人之解釋，自得予以適用。
二、緣訴外人中華環球公司依企業併購法之規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告，並於93年12月15日因同法規定分割移轉臺北市○○區○○路3 段53號房屋予原告所有，該房屋稅籍編號為00000000000 及00000000000 （課稅總面積分別為9,535.4 平方公尺及5,056.3 平方公尺）面積中分別有4,726.7 平方公尺及2,529.4 平方公尺部分，係供原中華環球前身之中華賓士公司南港廠作汽車修理廠使用，原經被告南港分處按營業用減半徵收稅率課徵房屋稅在案。嗣經被告南港分處查得上開工廠登記證（登記證號為0000000000）業於92年7 月3 日註銷，遂以95年9 月25日北市稽南港乙字第09590258600 號函核定系爭房屋自91年6 月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵原告該房屋91年至95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅。原告不服，申請復查，經被告南港分處查得該房屋所有權係自93年12月15日移轉登記為原告所有，遂以95年12月11日北市稽南港乙字第09530047400 號函撤銷上開函，並重新核定該房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該房屋94年及95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅共計425,910
元。原告不服，申請復查，經被告以96年4 月17日北市稽法甲字第09630341400 號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於96年4 月19日送達，原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠原告與新中華賓士都是中華環球控股公司的子公司。㈡系爭房屋原屬中華環球所有，於93年12月15日移轉登記為原告所有，但仍出租由中華賓士公司使用為汽車修理廠。㈢系爭房屋之工廠登記，在92年7
月3 日被註銷。而兩造主要爭執點厥為：系爭房屋原核准以營業用減半稅率課徵房屋稅，系爭處分撤銷減半稅率，補徵94到95年營業用稅率與營業用減半徵收稅率之房屋稅差額，是否適法？本院判斷如下。
三、查訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球公司）依企業併購法之規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為原告公司，並於93年12月15日因同法規定分割移轉系爭臺北市○○區○○路3 段53號房屋予原告所有，該房屋係供原中華賓士汽車股份有限公司南港廠作汽車修理廠使用，原經被告機關南港分處按營業用減半徵收稅率課徵房屋稅在案，該房屋稅籍編號為00000000000 及00000000000 （課稅總面積分別為9,535.4 平方公尺及5,056.3 平方公尺）面積中分別有4, 726.7平方公尺及2,529.4 平方公尺部分，嗣經被告南港分處查得上開工廠登記證（登記證號為0000000000）業於92年7 月3 日註銷，房屋所有權人亦於93年12月15日移轉登記為原告所有各情，為原告所不爭，並有系爭房屋建物所有權部查詢畫面、臺北市政府工廠登記公示詳細資料等資料附原處分卷內可稽。是被告機關所屬南港分處認定上開工廠登記證業於92年7 月3 日註銷，而房屋所有權人亦於93年12月15日移轉登記為原告所有，已不符房屋稅條例第15條第2 項第2 款適用營業用減半徵收稅率之規定，乃以95年12月11日北市稽南港乙字第09530047400 號函重新核定系爭房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該房屋94年及95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅共425,910 元，洵屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）依首揭財政部91年7 月31日台財稅字第0000000000號令釋：「…（2 ）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…」92年10月21日臺財稅字第0920479
464 號函釋：「查房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋，減半徵收房屋稅。次查財政部91年7 月31日臺財稅字第0000000000號令釋，上揭條款所稱【合法登記之工廠】係指依照工廠管理輔導法登記之工廠。又工廠管理輔導法第2 條第1 項規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造及加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。】按此，本案00汽車股份有限公司於工廠管理輔導法公布施行後始經營汽車保養及修護所使用之廠房，因非從事物品製造及加工，免予辛理工廠登記，故非而上述【合法登記之工廠】，未便依房屋稅條例第15條第2
項第2 款規定准予減半徵收房屋稅。」可知依首揭財政部函釋意旨，房屋稅條例第15條第2 項第2 款房屋稅減半徵收之規定，係以辦理工廠登記之廠房為其適用對象，亦即以製造業為主要對象。工廠管理輔導法施行後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記，故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠免免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。惟於工廠管理輔導法公布施行後，汽車修理廠及未達工廠管理輔導法所定工廠設立登記標準之物品製造、加工者，原領有工廠登記證經核定減半徵收房屋稅者，於原領有之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予減半課徵房屋稅，其於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被該銷後，在所有權人及使用情形均未變更前，仍准予減半課徵房屋稅。係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在房屋所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬房屋稅條例第15條第2 項第2 款之適用，仍准繼續適用營業用減半稅率。是若在房屋所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，已無上揭財政部令釋之適用，自應回歸房屋稅條例之相關規定。易言之，有關房屋稅之核課應適用房屋稅條例及相關子法，前揭房屋稅條例第15條第2 項第2 款已明文規定，得減半徵收房屋稅之房屋，以「合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」為要件。系爭房屋用為汽車修理業，已非屬工廠管理輔導法所規定之工廠，工廠登記證也經註銷，即已非法「合法登記」之工廠；原告主張僅以使用情形為認定依據云云，尚有誤解。另原告主張工廠登記證有無註銷，與適用優惠稅率無關乙節，殊不足採。
（二）原告主張其為母公司中華環球百分之百持股之子公司，與中華環球內部部門無異，系爭房屋之移轉，其所有權人並無實質變更，財政部91年7 月31日台財稅第0000000000號函釋所欲保障之特殊個案權益仍屬存在，系爭房屋僅為形式移轉，難謂符合財政部首揭函釋「土地所有權人變更」而應取消特別稅率之要件云云；惟按公司係以營利為目的之法人，不同之公司，法律上係屬各別之權利義務主體，縱係透過企業併購法之法人分割，而為百分之百持股設立之子公司，其與母公司間，在法律上亦屬不同之權利義務主體；尚難以其有百分之百持股之母子公司關係，即謂主體同一；茲系爭房屋原為訴外人中華賓士汽車股份有限公司（現已更名為中華環球公司）所有，於93年12月15日移轉為原告所有，已如前述；是系爭房屋所有權歸屬已由訴外人中華賓士汽車股份有限公司變更為原告所有，土地所有權人業已變更，自無上揭財政部令釋之適用；原告主張之情，並非可採。
（三）原告主張企業併購法獎勵租稅措施、鼓勵企業改造，系爭處分撤銷優惠，與企業併購法的意旨相違云云。但查企業併購法與房屋稅條例之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關所屬南港分處，認定系爭土地原領工廠登記證業於92年7 月3 日註銷，而房屋所有權人亦於93年12月15日移轉登記為原告所有，已不符房屋稅條例第15條第2 項第2 款適用營業用減半徵收稅率之規定，乃以95年12月11日北市稽南港乙字第09530047400 號函重新核定系爭房屋自93年12月起按營業用稅率課徵房屋稅，並補徵該房屋94年及95年按營業用稅率與營業用減半徵收稅率之差額房屋稅共425,910 元，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻繫防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　5 　　月　 　8　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 9 日書記官 孫 筱 晴