臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03410號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 04 月 24 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03410號
原　　　告　鑫鼎城有限公司
代　表　人　甲○○（董事）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月8 日台財訴字第09600279230 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）92年2 月至92年8 月間進貨，未依法取得憑證，卻取具非實際交易對象之虛設行號漢城實業有限公司（下稱漢城公司）、嘉助有限公司（下稱嘉助公司）及屏電科技有限公司（下稱屏電公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）5,010,000 元（未稅），充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額250,500 元，經法務部調查局南部地區機動工作組查獲，並由財政部臺灣省南區國稅局通報被告審理違章成立，核定補徵營業稅額250,500 元，並按所漏稅額250 ,500元處5 倍罰鍰計1,252,500 元。原告不服，申請復查，經被告以96年2 月9 日財北國稅法一字第0960215825號復查決定書（下稱前處分）駁回。原告仍不服，提起訴願經被告重新審查後，改依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3 倍罰鍰計751,500 元，即獲准追減罰鍰501,000 元，並以96年5 月3 日財北國稅法一字第0960223811號復查決定書（下稱原處分）：「撤銷本局（即被告）96年2 月9 日財北國稅法一字第0960215825號復查決定。追減罰鍰新臺幣501,000 元，其餘復查駁回。」原告猶未甘服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張：
⒈原告為準備提供銷貨售予政府機構、軍公教團體及書局等，於92年2 月至92年8 月間確有實際進貨交易，購入各種文具用品及電腦耗材等，事後均銷售提供予軍公教團體及書局，亦有92年10月20日原告採購文具用品耗材等合約書可稽。原告若無實際進貨交易事實，豈有可能憑空供貨他人？而原告實無動機、也無必要取具或購買虛設行號漢城公司等統一發票。原處分亦認定原告於92年2 月至92年8
月間，確有實際進貨文具用品及電腦耗材之事實，亦肯定原告之貨品銷售實際事實。原處分及訴願決定亦認原告雖有進貨事實，惟未依規定取得交易對象開立統一發票。衡之常理，原告有何必要再購買取具虛設行號統一發票為進項憑證，申報扣抵銷項稅額？
⒉九軍實業有限公司（下稱九軍公司）負責人李仁炬積欠原告5,000,000 元未還債務，經催討承諾負責提供文具耗材之調備貨、供貨以為抵償舊債。後乃由九軍公司員工林忠杰於92年2 月至92年8 月間，親送各文具耗材貨品至原告辦理進貨交貨事宜，且九軍公司向原告陳稱因係調貨，故九軍公司僅能交付漢城公司、嘉助公司、屏電公司等，即上游供貨人所開立之統一發票、出貨單及付款簽收，此確為九軍公司供貨交予原告，為實際交易對象，九軍公司負責人李仁炬指示林忠杰交付以上述3 家公司憑證名義供貨，此亦有九軍公司員工林忠杰親書之書面說明可證。訴願決定徒以「未於資產負債表曾有記載」，或「資產負債表借款金額不足」、九軍公司綜合所得稅給付清單證明於92年未僱請員工林忠杰，即謂不足為證，顯屬速斷。
⒊原告實際交易對象確為九軍公司，亦有辦理進貨交貨事宜，除有前揭舊債欠款證明、九軍公司辦理進貨供貨而交付漢城公司、嘉助公司、屏電公司名義憑證之說明書、前述原告對外銷貨合約外，猶有進者，雙方於舊債以貨清償了結後，九軍公司繼續供貨予原告，亦要求支付現金，原告乃多次辦理銀行匯款支付貨款，此亦有原告92 年10 月至92年12月間多紙銀行匯款紀錄供核，足堪證明確以現金支付貨款，原告實際交易對象為九軍公司，其進貨資料、支付貨款、憑證說明皆有證明供核，原告並無虛報進項稅額，洵屬明確。
⒋原告實際交易對象既為九軍公司，而九軍公司稱文具耗材係調貨及供貨，乃由上游供貨人開立統一發票，故其交付漢城公司、嘉助公司、屏電公司出貨單及付款簽收單，原告自然不疑有他。至於九軍公司如何取具漢城公司、嘉助公司、屏電公司所開立之統一發票？真實上游供貨人究竟為誰？其內部關係為何？原告確實無法知悉。
⒌司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部76年5 月6 日台財稅字第7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。…」
⒍財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋：「…取得虛設行號發票申報扣抵之案件…⒉有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額於實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1
款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」又財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」
⒎原告確有向實際往來交易對象九軍公司之進貨事實及支付貨款，並無虛報進項稅額250,500 元，原告所涉者係稅捐稽徵法第44條規定：「…應自他人取得憑證而未取得憑證…」蓋司法院釋字第252 號解釋：「財政部中華民國69年8 月8 日（69）台財稅字第36624 號函，認為營利事業銷售貨物，不對直接買受人開立統一發票，而對買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符，與憲法尚無牴觸。」故原告就實際進貨交易未自他人取得憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定意旨，營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就未取得憑證，經查明認定之總額，對原告處5%罰鍰，而原處分、訴願決定對此均置之不論，前處分、原處分及補徵營業稅、罰鍰處分，適用法律違反上述司法院釋字相關解釋、稅捐稽徵法、財政部相關函釋。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴按行為時加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1
款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」再按加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」及財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋：「…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…⒉有進貨事實者：…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」再者，財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「…一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371
號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」
⑵原告於首揭期間進貨，未依規定取得交易對象進項憑證，卻取得虛設行號漢城公司、嘉助公司、屏電公司開立之統一發票18紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,500 元，其違章事實，有法務部調查局南部地區機動工作組刑事案件移送書、被告調查函、輔導函及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭法令規定，經被告核定補徵營業稅額250,500 元。
⑶原核定原告有進貨事實，惟未依規定取得交易對象開立統一發票，卻取具虛設行號進項憑證申報扣抵其銷項稅額，已構成逃漏營業稅事實，予以補徵營業稅並處漏稅罰，本件系爭重點係原告與其取得進項憑證來源之漢城公司、嘉助公司、屏電公司間有無實際交易事實？原告主張如無進貨事實豈可能供貨予他人？非本案系爭關鍵。又營業人有進貨與其取得進項憑證來源之營業人是否為虛設行號，並無因果關係，是原告主張有進貨事實，何需購買虛設行號進項憑證，僅係為其規避違章行為所為臨訟陳詞，無法證明其未取得虛設行號進項憑證申報扣抵其銷項稅額之事實。
⑷原告於提起復查時主張確與漢城公司、嘉助公司、屏電公司之負責人實際交易，並提示印有漢城公司、嘉助公司、屏電公司名稱之出貨單、付款簽回條，嗣經復查時被告查證說明其與漢城公司、嘉助公司、屏電公司間無交易事實後，於提起訴願後改稱其實際交易對象為九軍公司，惟未提示相關證據佐證其說，是原告前後主張不一，無法證明九軍公司，或漢城公司、嘉助公司、屏電公司係其實際交易對象。
⑸依原告主張及提示資料查證後，就原告與九軍公司無交易事實說明如下：
①本件原處分及復查時，原告主張交易對象均為漢城公司、嘉助公司、屏電公司，於提起訴願時改稱九軍公司為實際交易對象，被告於96年3 月20日及96年6 月8 日分別函請原告補提其與九軍交易之憑證供核，惟原告未盡提供案關資料供核協力義務，無法證明其實際交易對象係九軍公司。
②原告自始至終提示交易憑證僅漢城公司、嘉助公司、屏電公司之出貨單、付款簽回條及統一發票，無任何九軍公司人員簽收紀錄或憑證，原告非惟前後主張不一致，且無實際資料佐證其說，無法證明九軍公司係其實際交易對象。
③原告主張九軍公司因積欠原告5,000,000 元未還，乃以調貨方式抵欠債，雖提示有自稱係九軍公司人員林忠杰出具之說明書，惟92年度九軍公司未僱請員工，此有綜合所得稅BAN 給付清單可稽，又原告並未提示其與九軍公司間之借貸證明資料供核，且借款金額高達5,000,000 元，然查原告及九軍公司91年度及92年度申報之資產負債表中均無揭露紀錄，顯違常理，無法證明其主張之真實性，按最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件依原告提示資料查證，無法證明其與九軍公司間有交易事實，自不能認其主張之事實為真實。
⑹依原告提示資料查證，再就原告與漢城公司、嘉助公司、屏電公司無交易事實說明如下：
①系爭進貨品名為文具用品及電腦週邊耗材，惟查92年度漢城公司、嘉助公司、屏電公司主要進貨來源均取自其他虛設行號，自無可能銷售文具用品及電腦週邊耗材予原告，此有營業稅年度資料查詢進項來源明細資料可稽。且原告分別取得漢城公司、嘉助公司及屏電公司開立統一發票5 紙、2 紙及11紙，總計18紙統一發票，經查漢城公司、嘉助公司、屏電公司均有申報銷售額（逐筆發票明細資料）。漢城公司、嘉助公司、屏電公司之進項既取自其他虛設行號並扣抵其銷項稅額，此以虛進虛銷方式幫助他人逃漏稅之公司，本質上即屬虛設行號，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號統一發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。是漢城公司、嘉助公司、屏電公司縱有申報，實質上並無繳稅事實。
②系爭期間漢城公司及嘉助公司進項異常比例均達100%、屏電公司進項異常比例亦達97% ，渠等顯無進貨事實，自無可能銷貨予原告。
③原告僅提示出貨單、付款簽回條等交易資料供核，惟按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2
條規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記帳：…（二）總分類帳：…（三）存貨明細帳：…（四）其他必要之補助帳簿。…」原告未提示系爭交易有關帳冊供核，顯違反前揭辦法規定應設置帳簿之義務，無法證明其與漢城公司、嘉助公司、屏電公司有交易事實。另原告於訴訟狀中已自稱係與九軍公司交易，九軍公司倘有銷貨事實為何需以上游廠商漢城公司、嘉助公司、屏電公司進項憑證交付原告？是原告既未與漢城公司、嘉助公司、屏電公司實際交易，卻以漢城公司、嘉助公司、屏電公司開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，顯違反前揭稅法規定，已構成逃漏營業稅事實，被告原核定及原處分據以補徵營業稅250,500 元，依法自無不合。
④另原告於訴訟狀已自稱實際交易對象係九軍公司，顯見其與漢城公司、嘉助公司、屏電公司並無交易事實。又系爭銷售金額達5,260,000 元以上，原告雖提示有付款簽回條供核，惟未提示其付款資金來源，無法證明其確有付款與漢城公司、嘉助公司、屏電公司之事實。
⑤綜上，由「物流」及「金流」面查證，均無法證明原告與漢城公司、嘉助公司、屏電公司有交易事實。
⑺財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋適用先決要件，需經查證原告與涉嫌虛設行號公司有交易事實，且涉嫌虛設行號公司有按期申報進、銷項資料及按其應納稅額繳稅者，方有免補稅處罰之適用。本件依查得證據，原告與漢城公司、嘉助公司、屏電公司無交易事實業於前項說明，已不具上述函釋適用之先決要件。另如原告訴訟狀之主張為真實者，則原告既與九軍公司交易，自應取得九軍公司進項憑證，其卻取得非交易對象之漢城公司、嘉助公司、屏電公司進項憑證，自屬前揭稅法規定之不得扣抵進項憑證，其逃漏營業稅之違章情形已然明確。
⑻漢城公司、嘉助公司、屏電公司係經法務部調查局南部地區機動工作組查獲移送偵辦，渠等係併饒玉麟（即矩準工程有限公司負責人）案等共65家營業人（編號49：漢城公司、編號55：屏電公司、編號62：嘉助公司）移送偵辦，漢城公司、嘉助公司、屏電公司負責人併案刑事案件移送書詳原處分卷第34頁至第41頁，因饒玉麟為65家之實際負責人，目前起訴書僅列饒玉麟，無漢城公司、嘉助公司、屏電公司負責人之移送書，又截至97年3 月27日止饒玉麟案尚無相關刑事判決書。
⑼綜上，本件依查得證據，原告與九軍公司及漢城公司、嘉助公司、屏電公司均無交易事實，無財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋免補稅處罰之適用。原告取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額逃漏營業稅事實，原核定補徵營業稅額250,500 元並無不合，原處分於法並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」
⑵原告於首揭期間進貨未依規定取得憑證，而取得虛設行號漢城公司、嘉助公司、屏電公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 ，虛報進項稅額250,500元之違章事實，業如前述，原核定按所漏稅額處5 倍罰鍰1,252,500 元，因財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，被告原處分改按所漏稅額處3 倍罰鍰751,500元，爰將罰鍰追減501,000 元。
⑶本件係因原告於首揭期間進貨，未依規定取得交易對象開立之進項憑證，卻取具虛設行號開立統一發票申報扣抵銷項稅額，原告違反加值型及非加值型營業稅法第51條第5 項規定，應依加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條規定處以漏稅罰，無依稅捐稽徵法第44條規定處行為罰之適用，被告原處分就原告違反稅法規定論述即已足，自無需再論述稅捐稽徵法之規定，原告前述主張係其對法令誤解所致，不得謂被告原處分有違法。
⑷依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段規定意旨，營業人有自實際交易相對人取得原始憑證之作為義務。查原告實際交易相對人既非虛設行號之漢城公司、嘉助公司、屏電公司，卻取得其統一發票，已違反前揭作為義務。另原告主張實際交易對象既係九軍公司，卻取得漢城公司、嘉助公司、屏電公司進項憑證，顯有故意過失，依前揭法令規定，被告處以漏稅罰並無違誤。
⑸再查，①原告無法證明其有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。②被告依查得資料亦無法證明原告之實際交易者為何人？③漢城公司、嘉助公司、屏電公司取得虛設行號進項憑證申報扣抵其銷項稅額，亦無法證明渠等有依法報繳之事實。④本件於被告調查前，原告已有1 期累積留抵為0 ，原告取得不實憑證申報扣抵銷項稅額，已構成實質逃漏稅。
⑹本件違章事證明確已如前述，原告未繳納稅款及未以書面承認違章，依前述財政部函釋，以及修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，被告原處分改按所漏稅額250,500 元處3 倍罰鍰751,500 元並無違誤，訴願決定遞予維持，於法亦無違誤。
理 由
一、按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」營業人取得之進項發票，必須符合營業稅法第33條各款所定要件之三聯式統一發票，且必須是自實際交易人方取得者，方得據為合法之進項憑證，用以扣抵銷項稅額。若係取自非實際交易對象之統一發票者，則依加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款之規定，不得充為扣抵銷項稅額之進項憑證。加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：
㈠原告以漢城公司92年2 月至4 月所開立之統一發票5 紙、銷售額1,460,500 元；嘉助公司92年7 月所開立之統一發票2
紙、銷售額1,100,000 元；屏電公司92年3 月至6 月所開立之統一發票11紙、銷售額2,449,500 元，共計18紙，銷售額合計5,010,000 元（未稅），作為92年2 月至8 月進項憑證並申報扣抵銷項稅額250,500 元，有專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷第59、60頁。
㈡被告以原告營業項目主要為機車百貨及電腦週邊設備批發買賣，取得漢城公司、嘉助公司、屏電公司所開立統一發票（原處分卷第97-114頁）品名記載為「文具」及「電腦耗材」等，與原告之營業項目尚無不符，被告以原告雖無法提出之成本分析資料，但以原告92年度營利事業所得稅結算申報毛利率為18.03%( 92年度營利事業所得稅結算申報書，原處分卷第159 頁），高於當年度同業利潤標準（18% ）（原處分卷第160 頁），故被告依營業人取得不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額查處原則，認定原告有進貨事實，有被告稽查審核報告書附原處分卷第144 頁以下。
三、本件之爭執，在於：原告與漢城公司、嘉助公司、屏電公司有無真實之交易存在？
㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向漢城公司、嘉助公司、屏電公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為漢城公司、嘉助公司、屏電公司，且原告確已交付營業稅款予漢城公司、嘉助公司、屏電公司。
㈡原告於94年7 月7 日復查理由書主張：確與漢城公司、嘉助公司、屏電公司之負責人實際交易（原處分卷第19頁）云云，並提出印有漢城公司、嘉助公司、屏電公司名稱之出貨單及蓋有漢城公司、嘉助公司、屏電公司大小章簽收之付款回條（原處分卷第61頁至第96頁），惟未提出其付款資金來源，無法證明其確有付款與漢城公司、嘉助公司、屏電公司。原告嗣於96年3 月12日訴願書改稱其實際交易對象為為九軍公司（原處分卷第200 頁），前後主張不一致，亦未提出其與九軍公司之相關交易資料，無法證明九軍公司確為其實際交易對象。原告於96年6 月7 日訴願書及96年10月4 日起訴狀仍主張：實際交易對象為九軍公司，九軍公司負責人李仁炬前積欠原告5,000,000 元未還債務，承諾提供文具耗材之供貨以為抵償舊債，由九軍公司員工林忠杰辦理交貨事宜云云（原處分卷第216 頁、本院卷第9 頁），縱認所稱九軍公司為其實際交易對象屬實，原告既未與漢城公司、嘉助公司、屏電公司實際交易，其取具漢城公司、嘉助公司、屏電公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，已違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定。
㈢復依原告提出林忠杰96年4 月9 日說明書 （原處分卷第241頁 ），略以：九軍公司負責人李仁炬前積欠原告5,000,000元未還，承諾提供文具耗材調貨備貨，由李仁炬指示林忠杰辦理交貨事宜，並交付林忠杰本人、漢城公司、嘉助公司、屏電公司出貨單及付款簽收單云云，惟查九軍公司92年度並未聘請員工，有九軍公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第262 頁）可稽，顯見林忠杰並非九軍公司之員工。且原告未能提出其與九軍公司之契約或訂購單或交易憑證，空言主張，自難以採認原告確與九軍公司有交易事實。若以原告與九軍公司間借款金額高達5,000,000 元，然原告及九軍公司91年度及92年度申報之資產負債表中均無揭露紀錄（原處分卷第332 -337頁），無法證明原告所稱九軍公司因積欠債務而供貨抵債為真實。是以，原告主張其與九軍公司系爭銷售額5,010,000 元（未稅）之資金流程亦難採信。
㈣抑且，原告與漢城公司、嘉助公司、屏電公司間，以該3 家公司進貨來源分析，亦堪認原告與渠等應無實際交易事實。蓋原告系爭進貨品名為「文具」及「電腦耗材」，惟92年度漢城公司主要進貨來源均取自其他虛設行號，不實進項比例達100%（進銷項交易對象彙加明細表，本院卷第115 頁），漢城公司之其中進項為砂石建材批發與原告之業務無關且與系爭進貨品名不符，而電腦及週邊設備零售進項金額520,000 元（進項來源明細表，原處分卷第122 頁），售予原告卻高達1,460,500 元，顯為虛銷情形。92年度嘉助公司主要進貨來源亦均取自其他虛設行號，不實進項比例達100%（進銷項交易對象彙加明細表，本院卷第116 頁），嘉助公司進項之砂石建材批發、衛浴設備批發、布匹綢緞批發，與原告之業務無關且與系爭進貨品名不符（進項來源明細表，原處分卷第124 頁）。屏電公司主要進貨來源均取自其他虛設行號，不實進項比例達97.4% （進銷項交易對象彙加明細表，本院卷第117 頁），屏電公司進項之電子材料設備批發、清潔用品批發、玩具批發，與原告之業務無關且與系爭進貨品名不符（進項來源明細表，原處分卷第124 頁），而資料微處理機製造之進項金額466,920 元，售予原告卻高達2,449,500 元，顯為虛銷情形。是漢城公司、嘉助公司、屏電公司縱有申報銷售額（逐筆發票明細資料，原處分卷第178 頁至第187 頁）及申報繳納營業稅（原處分卷第136-138 頁），但為無憑證虛填之進項稅額，顯係以此方式藉以沖減虛開統一發票銷項稅額，逃漏繳納營業稅，難謂其已依法報繳營業稅，其為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。
㈤至原告所引財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋，其規範意旨僅用以矯正稽徵機關過去對「營業稅漏稅處罰構成要件事實證明責任配置」之錯誤認知，並未進一步對此等類型事實之證明方式及證明強度表示意見。按稅捐機關之函釋過去向認「應由納稅義務人證明無漏稅事實」。而此一函釋意旨主要在表明主管機關對此課題之法律見解已有變更，使之更接近法院之見解。故該函釋中所述「如無法查明營業人確無向其（指虛設行號）進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」等文字，基本上僅係將漏稅構成要件事實之舉證責任交由稽徵機關承當而已。但待證事實「證明責任之客觀配置」與（客觀配置決定以後）「不同類型待證事實所要求之心證形成強度」仍屬不同之法律概念，不應混為一談，併此敘明。
㈥從而，被告以原告92年2 月至92年8 月間進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號漢城公司、嘉助公司、屏電公司開立統一發票18紙，銷售金額計5,010,000 元（未稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,500 元，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額250,500 元，洵屬有據。
四、關於罰鍰部分。司法院釋字第337 號解釋：「營業稅法第51條第5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍至20倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」原告以非實際交易人漢城公司、嘉助公司、屏電公司開立統一發票18紙，銷售金額計5,010,000 元（未稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額250,500 元。而原告（進貨人）實際交易之對象，既然未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號漢城公司、嘉助公司、屏電公司或其實際交易之對象。而漢城公司、嘉助公司、屏電公司雖有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低，而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明漢城公司、嘉助公司、屏電公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，漢城公司、嘉助公司、屏電公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號漢城公司、嘉助公司、屏電公司並未繳納「原告取自渠等3 家公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得漢城公司、嘉助公司、屏電公司之系爭統一發票18紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。被告依加值型及非加值型營業稅法第51條第5
款規定，按所漏稅額250,500 元處3 倍罰鍰計751,500 元，及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰250,500 元（5,010,000 元×5%＝250,500 ）
，擇一從重處罰鍰751,500 元，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。原告主張：被告應依稅捐稽徵法第44條規定，對於原告處5%罰鍰，惟原處分按漏稅額處3 倍罰鍰，違反司法院釋字第337 號解釋云云，核與上開規定及說明不符，要非可採。
五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98 條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 24 　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　張瓊文
法 官 王碧芳
法 官 胡方新
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　4　　月　 24 　 日書記官 黃玉鈴