臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03457號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 04 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、周玫芳
• 當事人: 銀色夥伴廣告股份有限公司、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03457號
原　　　告　銀色夥伴廣告股份有限公司
代　表　人　甲○○清算人）住
送

被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月16日台財訴字第09600253490 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告於民國（下同）93年1、2月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號優廣角有限公司（下稱優廣角公司）開立之統一發票17紙，金額計新臺幣（下同）11,405,100元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額570,258 元，經被告查獲據以核定補徵營業稅額570,258 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定處罰鍰1,710,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告96年4 月20日財北國稅法一字第0960223187號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，其聲明及主張依其歷次書狀及準備程序期日所為陳述之內容記載。）
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
本件復查訴願時，被告均以原告支付優廣角公司貨款之票據抬頭非該公司，而為余智頎（即非實際交易人），故無法證明原告有進貨及付款情事，顯與事實不符。
（二）被告主張之理由：
１、本稅：
（1）按「（第1 項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…（第3 項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「…取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令所明釋。
（2）原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號優廣角公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額570,258 元，有被告刑事案件移送書、調查函、稽查報告書、優廣角公司涉嫌虛設行號分析表及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告核定補徵營業稅額570,258 元。原告主張依前揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令規定重新核認云云，經被告以原處分駁回，原告仍未甘服，遂向財政部提起訴願，經財政部訴願決定駁回。
（3）依首揭刑事案件移送書所載，優廣角公司於92年11月至93年8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易，次按原告無法提示成本科目及相對收入科目之所有明細資料，帳載資料無法勾稽，又提示華南商業銀行（下稱華南銀行）中崙分行付款支票PC0000000 、PC0000000 、PC0000000 及PC0000000 （以上票據到期日分別為93年8 月至11月），卻於被告94年8 月4 日調查後，94年8 月25日始提出兌領，且抬頭原書立優廣角公司後刪除抬頭，實際兌領人余智頎非優廣角公司員工，亦非原告所稱實際交易人潘信義，主張核不足採。本件經依首揭財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋規定審酌，原告確無向優廣角公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額570,258
元並無不合。
２、罰鍰：
按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。本件違章事證明確已如前述，原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號優廣角公司開立之統一發票17紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額570,258 元，原核定按所漏稅額570,258 元處3 倍罰鍰1,710,700 元（計至百元止）並無違誤。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。又本件訴訟程序進行中，原告之代表人由陳鴻元變更為甲○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、原告起訴主張：被告稱原告支付優廣角公司貨款之票據抬頭為余智頎，優廣角公司即非實際交易人，原告無法證明有進貨及付款等情事，與事實不符，為此，提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：依被告之刑事案件移送書所載，優廣角公司於92年11月至93年8 月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，進項均取自其他虛設行號，原告自無可能與其交易，且原告無法提示成本科目及相對收入科目之所有明細資料，帳載資料無法勾稽，又華南銀行中崙分行付款支票PC0000000 、PC0000000 、PC0000000 及PC0000000 （以上票據到期日分別為93年8 月至11月），遲至被告94年8 月4 日調查後之94年8 月25日始提出兌領，且抬頭原書立優廣角公司後則刪除抬頭，實際兌領人余智頎非優廣角公司員工，亦非原告所稱實際交易人潘信義，原告確無向優廣角公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，補徵營業稅額570,258 元並科處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。
四、經查，本件原告93年1 、2 月間，取具優廣角公司開立之統一發票17紙，金額計11,405,100元（不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，嗣經被告查獲，以原告虛報進項稅額570,258 元，核定補徵營業稅額570,258 元，並依營業稅法第51條第5 款規定處處3 倍罰鍰共計1,710,700 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有原告承諾書、被告94年7 月26日財北國稅法字第0940206461號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、被告94年8 月4 日財北國稅審三字第09402011273 號調查函、統一發票、違章案件罰鍰繳款書、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、95年5 月15日第A1Ｚ00000000000號處分書附原處分卷第39-41 、54、69-73、75、77、88-95 等頁可稽，洵堪認定。
五、關於營業稅部分：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條、第19條第1 項第1 款、第51條第5
款及同法施行細則第52條第1 項所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示明確。而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
（二）經查，優廣角公司之前後任登記負責人分為訴外人劉炳志及施煥堂，該公司於92年11月至93年8 月間無銷貨事實，虛開不實統一發票454 紙，銷售額計331,710,234 元，交付予迪威力傳播有限公司等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額，該等營業人於取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額計443 紙，銷售額計327,558,680 元，幫助他人逃漏營業稅16,379,439元，而優廣角公司系爭期間申報進項交易對象之思訊興業有限公司、翔愉資訊有限公司、高原聖事業有限公司、榮易企業管理顧問股份有限公司、豐泰通訊有限公司等公司均屬無進銷貨事實虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號，優廣角公司前揭負責人業經被告移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案等情，有94年7 月26日財北國稅法字第0940206461號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單附原處分卷、原告公司取得虛設行號優廣角公司統一發票及付款一覽表、優廣角公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單、優廣角公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、進銷項明細表、營業稅稅籍資料查詢作業、優廣角公司負責人施煥堂（已死亡）戶籍資料查詢清單、優廣角公司系爭期間進項來源之上游廠商代表人因涉嫌虛設行號違反稅捐稽徵法經移送刑案調查、偵查起訴、判決之刑事案件移送書、檢察官起訴書、不起訴處分書等件附卷第49至135 頁可稽，是優廣角公司於系爭違章期間以開立統一發票牟取不法利益，並無實際營業進銷貨事實，屬前揭財政部83年7 月9 日函釋所稱之虛設行號一事，即堪認定，從而，原告自無與優廣角公司為實際交易之可能。又原告就此業經出具承諾書表明本件確實無進貨之事實（附原處分卷第54頁參照）一節屬實，是原告確無向優廣角公司進貨之事，亦足認定。
（三）至於原告於復查程序中固提說明函陳明：伊公司於93年度有廣告案（合約）約30件，本件交易之實際交易人為潘信義，付款依合約案使用價值議價云云（說明函附原處分卷第80頁參照），惟查：⑴潘信義並非優廣角公司負責人或員工一事，有優廣角公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷第51頁可憑，而原告復自稱無法取得潘信義之年籍資料，故是否有潘信義其人自非無疑。⑵而依原告所提之廣告媒體代理契約書以觀，該約之性質屬承攬契約，承攬人之供給勞務具獨立性，是承攬人有無能力履約為契約當事人衡量是否締約之重要因素，定作人於締約前恆須調查承攬人前此承作廣告案情形藉以判斷承攬人施作工作之能力乃業界交易常情；惟本件交易依原告所稱實際交易人為潘信義，且無法取得潘信義之年籍資料，則其就金額逾一千一百萬元之交易，既未與締約之承攬人（即優廣角公司）直接徵詢洽商，復未就潘信義是否為優廣角公司之合法代理人予以調查，以明交易對象之履約能力及相關事責，顯與常情相違。⑶又原告所提之企廣告委刊合約書、廣告託播合約書暨相關媒體建議、媒體分析評估、廣告建議等附件（附原處分卷第118 頁至第411 頁）為原告與廠商訂定之廣告委刊、託播合約及以原告名義提出之廣告媒體建議、媒體分析估、廣告建議等，廣告合約部分固與優廣角公司無涉，另以原告名義提出之廣告媒體建議、媒體分析評估等，原告或可自行製作、或可委請他人（一人或數人）代為，無從逕行推論上開建議評估等為優廣角公司所製作。此外，原告復未提出上開廣告媒體代理契約書所稱原告指示優廣角公司擬定媒體計劃及優廣角公司執行之往來記錄（契約書第2 條參照）、優廣角公司於各企劃案各項服務費、其他費用之相關帳冊憑證（契約書第3 條參照）、渠等依執行方案時間、協議、付款之紀錄（契約書第4 條參照）等資料供核，無從與原告所提之企廣告委刊合約書、廣告託播合約書暨相關附件等勾稽，是原告執之欲證其確有與優廣角公司為實際交易及確有進貨之事自嫌不足。⑷另審諸原告稱其開立用以支付貨款之票據（票據號碼：PC0000000 、PC0000000 、PC0000000 及PC0000000 ，發票日分為93年8 月29日、9 月12日、10月18日、11月15日），原載明受款人為優廣角公司，嗣則刪除受款人之記載，並由訴外人余智頎於被告就本案進行調查（94年8 月4
日）後之94年8 月25日提示兌領，而余智頎非優廣角公司員工（華南商業銀行中崙分行函、更改前後之支票、大額通貨交易申報－連動資料附原處分卷第98-106頁、優廣角公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單附卷第51頁參照），是亦難執此認原告有給付約定報酬予優廣角公司之事；據此，原告首揭主張自難憑採。
（四）綜上，原處分以原告93年1 、2 月間無進貨事實，取具涉嫌虛設行號優廣角公司開立之統一發票17紙（金額11,405,100元，不含稅），作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額570,258 元，逃漏營業稅，乃核定補徵營業稅額570,258 元，洵屬有據。
六、罰鍰部分：
（一）末按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、漏稅額在新臺幣一萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一‧二倍之罰鍰。……二、無進貨事實者。按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（93年1 月間）發生日起至查獲日94年8 月4 日（即調查基準日）以前各期之最低期末累積留抵稅額為0 等情，有營業稅違章漏稅案件可扣除最低留抵稅額計算表附原處分卷第56頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，足堪認定，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款裁罰。本件原告明知無進貨不得以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，仍取具虛設行號優廣角公司所開立之統一發票17紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自難謂無違章之故意，而應受罰。從而，原處分審酌原告違章情節輕重及原告已以書面承認違章事實等情，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額處3 倍罰鍰共計1,710,700 元（計至百元止），核無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，於法無違。
七、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　6 月　 4 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 林惠瑜
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 4 日書記官 何閣梅