臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第3572號

• 裁判案由: 證券交易法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 12 月 25 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第3572號
原　　　告　甲○○
乙○○
丙○○
共　　　同　方鳴濤律師
訴訟代理人
被　　　告　行政院金融監督管理委員會
代　表　人　陳沖（主任委員）
訴訟代理人　己○○
丁○○
戊○○
上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國96年8 月21日院臺訴字第0960089890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項:
原告起訴時，被告之代表人為胡勝正，嗣變更為陳樹，再變更為陳沖，茲由各新任代表人聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告甲○○及乙○○受託查核中華商業銀行股份有限公司（下稱中華銀行）民國( 下同)94 年度財務報表，原告甲○○及丙○○受託查核中華銀行95年上半年度財務報表，未適當查明關係人授信之擔保品，致未發現關係人交易涉有舞弊或錯誤之可能性，違反審計準則公報第6 號第14條第2 項第4
款規定；中華銀行未完整揭露關係人交易，原告等未出具適當查核意見，違反審計準則公報第6 號第17條規定；對於出售予關係人之不良債權交易，未與非關係人之交易條件比較，違反審計準則公報第6 號第14條規定；對授信、投資、備抵呆帳等重要科目已規劃之查核程序未確實執行，且無相關工作底稿可佐證其查核工作，違反行為時會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）第12條、第20條第1 項第2 款第7 目及第3 款第10目、第22條及第24條規定，被告認原告有上開重大缺失，乃依證券交易法第37條第3 項第2 款規定，以96年3 月3 日金管證6 字第0960010215號、第00000000000 號及第00000000000 號裁處書分別裁處原告等各停止2
年辦理證券交易法所定簽證業務，期間自96年3 月5 日至98年3 月4 日止( 下稱原處分) 。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠程序面─被告作成本件行政處分前，未依正當法律程序予以原告等充分陳述意見之機會：
⒈按行政程序法第39條：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見。通知書中應記載詢問目的、時間、地點、得否委託他人到場及不到場所生之效果。」第43條：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」第102 條: 「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」又依最高行政法院93年度判字第1315號判決意旨，行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，自應給予受處分人充分陳述意見之機會，以符正當法律程序，倘行政機關未踐行此項正當法律程序，則該行政處分即屬違法。
⒉經查，原告等於96年1 月12日下午收受被告調取工作底稿之函文，被告命原告等應於同年月13日下午4 時前檢送工作底稿到會。嗣被告即未就原告等執行中華銀行財務報表之查核程序，詢問任何問題或予以原告等陳述意見之機會。直至96年1 月22日原告等收受被告函文表示，原告等查核中華銀行94年度及95年上半年度之財務報表涉有缺失云云，且列出9 大頁疑有缺失之事項，竟命原告等應於96年1 月24日以前，向被告提出相關說明，短短不到2 天的時間，被告要求原告等說明中華銀行94年度及95年上半年度之財務報表查核過程，實係強人所難，且因工作底稿之正本業已遭被告調取，被告要求說明之內容包含整整94年度及95年上半年度，查核底稿資料繁多，原告等需要時間核對相關內容，並撰擬補充說明內容，原告等雖曾請求被告得賦予口頭書明之機會，對於解釋書面底稿內容，應較容易明瞭，亦遭被告拒絕。斯時，原告等一方面必須遵循被告要求之時間，一方面業已知悉被告給予撰擬書面意見之時間，過於倉促，故渠等於遞送補充說明意見後，仍再次向被告表示，因時間倉促，希望不及說明之處，得再給予較為充裕時間，令原告等再為詳細說明，惟被告卻置之不理。惟所謂正當法律程序之踐行，絕非形式上發函通知，而實質上明顯給予無法陳述意見之時間或方式，當與上開法律規定之意旨，均屬有違。
⒊甚且，被告作成行政處分前，根本尚未審閱原告等提出之工作底稿及補充說明，此由被告作成行政處分之諸多理由及內容，與原告等於96年1 月24日提出之補充說明，完全不符，即可知悉。是以，被告本次倉促作成行政處分，未斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，已與行政程序法第43條規定有違。
㈡實體面：
⒈被告對於本件行政處分之內容，均未指出中華銀行四大財務報表究竟有何會計科目表達錯誤，抑或如何影響該科目之金額：
⑴依審計準則公報第1 號「一般公認審計準則總綱」中，關於審計準則公報制定之目的與架構第四點所述：「四、會計師審計及相關服務所提供之確信程度如下：財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度但非絕對之確信。此項確信於查核報告中以積極之文字表達。會計師所表示之意見，在對財務報表有無重大不實表達提供合理之確信，此項確信可提高財務報表之可信度，惟無法保證受查者未來能永續經營或管理階層之經營具效率或效果。」
⑵是以，會計師之責任本係就受查者所編製之資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表等四張報表及附註揭露是否允當表示意見。惟查，被告本次對於原告等所為行政處分之內容，均未指出四張財務報表究竟有何「會計科目」表達錯誤，或影響該科目之金額為何（例如：被告從未指出，中華銀行究竟有何虛偽不實交易，原告等未詳予查核，致四張報表表達之「數字」有所不實），顯與歷次發生問題之上市、櫃公司係有明確之標的與金額迥異，顯有不同，特予敘明。又中華銀行之資產負債表、損益表、股東權益變動表、現金流量表等四大表之表達既無不實，且對於中華銀行財務報表之使用者，並不會有所防害或有陷於錯誤之情事，被告當不得據以指摘原告等在查核程序有何疏失。
⑶另被告本次行政處分所述，關於中華銀行財務報表附註揭露及評價之缺失，究查原告等既已依會計師查核簽證金融業財務報表規則、審計準則公報暨財務會計準則公報等規定揭露及執行查核工作，且與當時其他多數上市、櫃之銀行揭露及評價方式一致。顯見，被告陳稱行政處分之各項事由，與現行各該審計準則公報暨財務會計準則公報等規定，並不相符。
⑷再查，日前中華銀行發生擠兌之情事，實係其關係企業中國力霸股份有限公司（以下簡稱力霸公司）及嘉新食品化纖股份有限公司（以下簡稱嘉食化公司）等公司申請重整及管理階層涉及刻意舞弊所致，若被告認為中華銀行經營不善、各該關係人授信之疑義或關係人授信提供之擔保品不恰當，事前即應以處理經營不善金融機構之模式，以公權力介入其經營（以往經營不善之金融機構，被告均有採取公權力介入方式處理）。被告是否因為未能防範未然於先，事後為平息社會大眾對其之非難，無視原告等於查核期間已盡專業之注意，並業已提出相關建議予被告之事實，且僅賦予原告等一次說明之機會，又未詳細審閱原告等提出之工作底稿內容，已如前述，遽認原告等執行之查核工作，未有相關工作底稿可佐證查核工作，而逕為行政處分，原告等實難甘服。
⒉被告處分事實及理由認為，原告等對關係人交易之查核未符相關規定乙節─未依必要程序查明關係人授信之擔保品部分：
⑴原告等主張之事實及理由：
①銀行業之授信業務審核，係由相關權責單位依授信戶財務狀況及擔保品價值核貸，最高提至董事會核准。簽證會計師受託查核年度財務報表時，其係就該公司之授信業務是否有符合中華銀行既定之「授信流程」進行抽核，作為提出查核建議之依據。
②原告等查核中華銀行之授信案件時，已就亞太固網公司之授信案件，對於徵信報告書是否按徵信流程辦理，並經主管簽核；放款金額是否未超過抵押品估值之成數；放款覆審紀錄是否經駐行稽核覆審簽章，及追蹤考核紀錄表是否確實執行有無異常發生等事項進行抽核（詳96年1 月13日提交予被告之工作底稿B-111
）。是以，原告等執行查核程序並未有違反任何審計準則公報及查簽規則之情事。
③更有甚者，會計師對於年度報表之受託查核工作，非專為發現舞弊或錯誤而設計，被告顯誤將發行公司編製財務報告之責任與會計師查核責任混為一談：按審計準則公報第14號第3 條、第4 條及第5 條分別明定「提供財務資訊之管理階層應負防止或發現舞弊與錯誤之責任」、「會計師查核財務資訊所設計之查核程序，係為取得查核證據，俾對財務資訊是否允當表達表示意見。因此，除受託專案查核外，查核工作之規劃及執行，非專為發現舞弊或錯誤而設計」、「由於查核工作通常係採抽查方式，因此，依照一般公認審計準則執行查核工作，並不保證定能發現由於舞弊或錯誤所導致財務資訊之不實」。是以，原告等受託查核系爭年度之財務報表之查核工作，均依照一般公認審計準則執行查核工作，以合理確信中華銀行之財務報表有無重大不實，惟並非專為發現舞弊或錯誤而設計之專案查核。被告認為，未發現中華銀行關係人交易涉有舞弊之情事，係可歸責原告等之查核疏失，顯然誤解查核程序，並無理由，特予敘明。
④又查，財政部依銀行法之授權，訂有「銀行內部控制及稽核制度實施辦法」，依該辦法第25條第1 項規定：「銀行年度財務報表由會計師辦理查核簽證時，應委託會計師辦理銀行內部控制制度之查核，並對銀行申報主管機關表報資料正確性、內部控制制度及遵守法令主管制度執行情形、備抵呆帳提列政策之妥適性表示意見。」是以，
甲、由於該項規定係屬業務主管機關所為之特別規定，原告除依該辦法規定完成相關之查核外，並提出檢查報告，相關建議為：「亞太固網寬頻公司民國94年12月31日借款餘額約14億元，除部份以不動產抵押外，多以通訊機械設備等動產作為質押。依銀行法規定對利害關係人之授信應取得十足債權擔保，該戶以動產鑑估價值六成五作為放款值，雖較公司擔保品處理辦法之規定七成更嚴謹，惟動產擔保品之價值變化較不穩定，建議宜以其他如定期存單等較無跌價風險之資產做擔保，以確保公司債權」且已由中華銀行呈報主管機關，足證原告等並無就關係人交易未確實查核之情事。
乙、反之，被告無視於查簽規則第2 條規定及財政部另訂有特別規定之事實，援引查簽規則第22條及第23條之規定，作為原告等違反查核「關係人授信擔保品」之依據。按上開兩條之規定原文分別為：「第22條會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」、「第23條查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」是以，前述相關規定並未有任何關於擔保品內容、價值之規定，被告竟援引為處分之法令依據，致本件行政處分之理由與法令依據均有錯誤，顯屬違法。倘被告認為原告等未確實執行查核程序，亦應具體指出查簽規則另有關於「關係人擔保品內容與價值」之查核規定，否則，逕將非屬簽證會計師查核責任，認為係屬原告等之查核範圍，原告等誠難甘服。
⑤再查，經原告等提出查簽規則第22、23條並非關係人授信擔保品查核依據後，被告於訴願程序之答辯理由隨即改稱：..查簽規則第22、23條並非關係人授信擔保品查核依據，惟審計準則公報第6 號第14條已明訂查核程序包括『查核擔保品內容與價值』…云云。惟按審計準則公報第6 號第14條第1 項所述：「由於受查者與關係人之關係，查核人員可能較難取得有關關係人交易之證據，例如：關係人所持有之存貨是否為寄銷，或母公司要求子公司所記錄之權利金費用是否屬實。」、第14條第2 項所述：「查核人員為獲取足夠及適切之證據，應視實際情況實施下列程序：1 …. 」是以，
甲、倘會計師於查核時，無法判斷受查公司與關係人交易是否屬實，其為獲取足夠及適切之證據，始須再增加其他查核程序，以確信該關係人交易之存在，是否合理。惟查，本件中華銀行與其他關係人授信交易均屬真實，並未有無法判斷「關係人交易真實性」之問題，故被告援引審計準則公報第6 號第14條規定陳稱，原告等違反查核關係人交易時，包括「查核擔保品內容與價值」云云，其適用法規，顯有錯誤。
乙、又審計準則公報第6 號第14條第2 項所述：「視實際情況實施下列程序」等文字。顯見，上開公報所謂「查核擔保品所有權、價值」並非逐項必要查核之程序，倘原告等於查核時所獲取之證據，已足以確認各該關係人交易之真實性，當無須踐行前開第14條第2 項所述之所有程序。
⑥內部檢查本為會計師為評估受查公司內部控制制度是否有效，所執行之查核程序，以確認其查核方式及範圍。倘經會計師內控檢查評估後，認定該受查公司內部控制制度具有效性，且查核期間亦屬相同，二者間，並非不得相互援用。再者，被告於96年1 月12日發函調取之工作底稿，依其發文內容僅限各季報、年報之財務報告工作底稿，並未包含內控檢查之底稿，茲因原告等就中華銀行執行內控檢查之工作底稿資料甚多，故乃另行裝訂，且因被告發文給予原告等函報時間倉促，已如前述。是以，原告等斯時未檢送查核中華銀行之內控檢查工作底稿，實不可歸責於原告等，詎被告事後竟以內控檢查工作底稿係事後提出，而無法判斷有無遭增減、變更云云，實令原告等無無法信服。
⑦原告甲○○、丙○○就被告所稱95年上半年度財務報告「關係人交易查核未符相關規定」之答辯，謹援引上開答辯內容，資不贅述。
⑵查核關係人授信之法令依據：會計師查核簽證金融業財務報表規則第5 條第1 項第六款。
⑶綜上所述：原告等查核中華銀行之授信案件時業已抽核其徵信流程，並未有違反任何審計準則公報及查簽規則之情事。且被告援引審計準則公報第6 號第14條規定，作為原告等查核關係人交易時，應「查核擔保品內容與價值」之依據，適用法規，顯有錯誤。
⒊被告處分事實及理由認為，原告等對關係人交易之查核未符相關規定乙節─未揭露完整關係人交易部分：
⑴原告等主張之事實及理由：
①依據財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」第5 段「每一個關係人之交易金額或餘額如達該企業當期各該項交易總額或餘額10% 以上者應單獨列示，其餘得加總後彙列之。」。經原告等據此查核後證實力霸公司、嘉新化公司及亞太固網公司等公司之授信放款，各僅佔94年12月31日放款餘額之0.89％(1,232,220千元/138,503,465千元) 、1.16％(1,59 9,951
千元/138,503,465千元) 及1.01％(1,402,705千元/138,503,465千元) ，未符合前述公報應單獨列示之規定，故不必單獨列示。被告所稱中華銀行之關係人交易揭露，未能符合財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」之規定，原告等應出具保留或否定意見，顯已逾越上述財務會計準則公報第6 號之規定。
②被告又稱「會計師未考量銀行業特性，…考量揭露之允當性，洽請公司揭露對關係人之重大交易…」云云，此不僅明顯違反現行財務會計準則公報之規定，亦與其他銀行業之財務報表揭露方式不相符合，茲詳述如下：
甲、依針對銀行業之財務會計準則公報第28號「銀行財務報表之揭露」第48段之規定：「銀行若有關係人交易，應揭露關係人與銀行之關係、…金額…，該揭露除應依財務會計準則公報第6 號『關係人交易之揭露』之規定辦理外，…」顯見，銀行業關於關係人交易金額之揭露標準，仍係依據財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」規定辦理，並無特殊之揭露要求。是以，中華銀行既已依財務會計準則公報第6 號規定揭露，原告等並無被告機關所稱違反審計準則公報第6 號第17條規定之情事。
乙、被告另稱依財會準則公報第28號第48段，對銀行業應增列之「關係人放款」揭露項目，並無得彙總之規定云云。惟按財會準則公報第28號第48段，乃係對銀行業應增列之「關係人放款」之揭露係對於「應揭露項目」之特別規定，而非對於彙總金額之規定，此由第48段規定「銀行若有關係人交易，…金額…，該揭露除應依財務會計準則公報第6 號『關係人交易之揭露』之規定辦理外，並應包括銀行貸款予關係人之政策，及『下列項目』之金額：…」，即可知悉，茲因「存款、承兌匯票、利息收入」等項目係屬銀行特有之營業項目，財會準則公報第28號第48段始須對於銀行業「應揭露之項目」為特別規定，至於「金額揭露」方式仍應回歸財務會計準則公報第6 號之規定，方為適法，倘被告所述為真，則上開第48段當會直接排除財務會計準則公報第6 號之適用，而非僅係增列「應揭露之項目」。
丙、目前實務上，其他銀行業於財務報表上就「關係人交易之揭露」方式，亦均以財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」規定辦理，即「10％以上」始須單獨列示。例如：大眾銀行94年度關係人放款及貼現以「38位關係人合計（每戶未超過放款及貼現總額10％）」之方式揭露，其他第一商業銀行、萬泰商業銀行等銀行，均與本件中華銀行之揭露方式一致，顯見被告所稱，銀行業非以「10％以上」為單獨揭露之標準，顯然與財務會計準則公報規定不符。
③又按銀行法第28條第4 項：「銀行經營信託及證券業務之人員，關於客戶之往來、交易資料，除其他法律或主管機關另有規定外，應保守秘密；對銀行其他部門之人員，亦同。」及同法第48條第2 項：「銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料，除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密。」是以，於財務報告上揭露授信放款者之名稱、額度等當屬為銀行法所限制不得揭露「顧客放款」資料之規範範疇，倘無法律另有明文規定得以揭露者外，恣意揭露客戶來資料即屬違反銀行法之行為，故原告等查核中華銀行財報上對於關係人交易方式之揭露時，依財務會計準則公報第6 號及第28號規定，以「10％以上」始須單獨列示，判斷其揭露之允當性，當無違失可言。
④再查，被告明知上述相關法令或財務會計準則公報第6 號及第28號就銀行業對於關係人交易之揭露方式，仍係以「10％以上」始須單獨列示，並無其他特別規定，惟考量銀行業之特性，被告始於96年6 月28日修正公開發行銀行財務報告編製準則部分條文，加以修正銀行對關係人交易之揭露，此觀上述修正總說明：「…四、為提升資訊透明度，強化銀行對關係人交易、…爰同時修訂相關附表。（修正現行條文第14條格式B …）…」即可知悉對於授信總餘額排序，應列出非屬政府或國營事業之前十大集團企業，係為96年7
月修正後之特別規定。是以，因被告修正前揭公開發行銀行財務報告編製準則之相關規定後，對於銀行業就關係人交易揭露方式之變更，始與法有據，而被告修正前揭公開發行銀行財務報告編製準則以前，銀行業之財務報告對於關係人交易之揭露方式，並無特別規定。
⑤原告甲○○、丙○○就被告所稱95年上半年度財務報告「關係人交易查核未符相關規定」之答辯，謹援引上開答辯內容，資不贅述。
⑵查核關係人交易之法令依據：
①財務會計準則公報第6 號「關係人交易之揭露」第5
段。
②財務會計準則公報第28號「銀行財務報表之揭露」第48段。
⑶綜上所述：被告顯係在此次力霸事件爆發後，方才發現現行法令仍有缺失，但為減輕行政監督疏失之責任，卻自行在法令規定外，以會計師未考量銀行特性、未運用對受查者事業之瞭解，考量揭露之允當性云云，被告處分之理由，均與其自行援引財務會計準則公報第28號「銀行財務報表之揭露」第48段，不相符合，顯見被告之處分，與法有違。
⒋被告處分事實及理由認為，原告等對「出售予關係人之不良債權交易，未依查核程序與非關係人交易條件比較」乙節：
⑴原告等主張之事實及理由：
①原告等對於中華銀行出售不良債權每筆交易皆已核閱董事會議記錄及不良債權讓與契約書（請詳96年1 月13日提交予被告之工作底稿L-103-1 ～L-109 ），其上均有詳載各該交易事項之目的、價格及條件，原告等並無被告機關所述，未予瞭解交易事項之目的、價格及條件等情事，而違反行為時審計準則公報第6 號第14條之規定。
②原告等對於中華銀行出售不良債權交易之內部控制查核建議，於中華銀行94年度依據銀行內部控制及稽核制度實施辦法第25條第1 項規定委託會計師出具之檢查報告，已由中華銀行呈報主管機關。
③至於被告所稱「..會計師並未比較出售關係人之不良債權交易，與非關係人交易是否相同…」云云，與其他銀行業之財務報表揭露方式不相符合，其理由如下：
甲、對於出售予關係人之不良債權交易，基於中華銀行每次出售不良債權交易之內容、標的組成不同，比較基礎未能一致，同一次交易並未有非關係人交易條件，可茲比較。而實務上於揭露關係人交易時，因無同類交易條件以為比較，亦屬常態，詳如後述其他銀行同業之揭露方式。是以，被告所稱，依財會準則公報第28號第27段，應揭露關係人交易與非關係人交易條件，係屬有相同交易可為比較之情形，與本案情形並不相同。
乙、縱使依不良債權出售回收率比較，如96年1 月13日提交予被告之工作底稿L-103-1 出售不良債權彙總表所示，94年2 月22日出售不良債權予關係人翊豐資產管理股份有限公司，回收率約2.08％；94年6 月29日出售不良債權予非關係人財安資產管理顧問股份有限公司，回收率約2.52％；94年9 月29日出售不良債權予非關係人富全國際資產管理股份有限公司，回收率約0.43％；94年10月26日出售不良債權予非關係人中正資產管理顧問股份有限公司，回收率約4.09％；94年12月29日出售不良債權予關係人翊豐資產管理股份有限公司，回收率約9.24％；94年12月30日出售不良債權予非關係人富全國際資產管理股份有限公司，回收率約9.11％。
丙、由上可知，中華銀行歷次出售不良債權回收率，均隨不良債權交易之內容、標的組成之不同，而自0.43％至9.24％均有之，並無所謂同一次交易或相同交易內容之非關係人交易條件可茲比較。且縱依上述中華銀行出售不良債權予關係人翊豐資產管理股份有限公司及其他非關係人相比較，其出售予翊豐公司部分之回收率有2.08％及9.24％二次，甚且高於其他非關係人交易條件，顯見有無揭露非關係人交易之條件，對於中華銀行財務報告之使用者，並無二致。
丁、又中華銀行對於出售不良債權予關係人翊豐資產管理股份有限公司，既已充分揭露累計交易總額及損失金額，一般財務報告之閱讀者一眼即可知悉，該次出售不良債權之回收比率。同時，中華銀行出售後所發生之損失，均明確於該公司之財務報表上表達無誤，關於中華銀行財務報告上之各項「會計科目」數字，亦無任何影響或錯誤。顯見，被告本項處分事項，並無影響中華銀行財務報表之表達，更無從因而認定原告等之查核有所疏失。
戊、再查，中華銀行已充分揭露累計交易總額及損失金額，與其他銀行同業出售不良債權之揭露方式一致，例如：台新國際商業銀行出售不良債權予關係人，關於交易條件，亦未揭露與非關係人之比較。故原告等並無未依審計準則公報第6 號第14條之規定出具適當之查核意見。顯然與財務會計準則公報規定不符。
④又查，被告明知銀行業出售不良債權交易時，無非關係人可為比較係屬常態，故銀行業就出售不良債權之揭露方式，大部分均與上述證物八所示相同，惟考量銀行業之特性，被告始於96年6 月28日修正公開發行銀行財務報告編製準則部分條文，加以修正銀行對關係人交易之揭露，此觀上述修正總說明：「…四、為提升資訊透明度，強化銀行對關係人交易、…爰同時修訂相關附表。（修正現行條文第14條…，新增附表格式G 、格式H 、格式I 、）…」，即可知悉，縱然被告因應銀行業之特性而修正本次銀行財務報告編製準則，（請詳格式G 【出售不良債權交易資訊】及格式I 【（四）出售不良債權交易】）亦未要求銀行於出售不良債權交易，必須揭露與非關係人條件之比較。是以，被告指摘原告等對於中華銀行之財務報告查核有所疏失云云，並無理由。
⑤原告甲○○、丙○○就被告所稱95年上半年度財務報告「對於出售予關係人之不良債權交易，未依查核程序與非關係人交易之交易條件比較」之答辯，謹援引上開答辯內容，茲不贅述。
⑵綜上所述：
①被告所稱「..會計師並未比較出售關係人之不良債權交易，與非關係人交易是否相同…」云云，與其他銀行業之財務報表揭露方式，及被告於96年7 月最新修正之公開發行銀行財務報告編製準則規定，均不相符。
②又中華銀行出售不良債權後所發生之損失，已明確於該公司之財務報表上表達無誤，就中華銀行財務報表上之各項「會計科目」數字而言，亦無任何影響或錯誤。
⒌被告處分事實及理由認為，原告等對「授信、投資、備抵呆帳等科目已規劃之查核程序未確實執行，且無相關工作底稿可稽」乙節：
⑴原告等主張之事實及理由：
①被告所稱，會計師對於中華銀94年底及95年6 月底買匯、貼現等授信業務曾經予以抽查，並無查核工作底稿證明云云，顯與事實不符，說明如后：
甲、查業務主管機關針對會計師辦理金融業財務報表，訂有「會計師查核簽證金融業財務報表規則」，為查簽規則之特別規定，應優先適用，先予陳明。原告等對中華銀行放款之證實性查核係依據會計師查核簽證金融業財務報表規則之規定，除進行分析性覆核外，並針對放款餘額大於一億元以上之授信案，包括交通部台灣鐵路管理局及茂德科技股份有限公司等134 戶放款戶發函詢證(
請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之ZF)
，亦已執行放款應收利息之證實性測試( 請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之E30 ～E38)。
乙、原告等就查核程序之「抽查授信案件授信前審核、條件、額度、徵提擔保品及其保管（保全）、授信後管理及發生壞帳之追償等作業及帳務處理，已否按受查金融機構之政策辦理」及「抽核交易憑證，以查明授信資產、利息收入、手續費收入有無非當期授信資產，及應列為當期授信資產而未予列帳者」已於內部控制查核之放款流程及授信作業執行( 請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之B-110 至B-112 及96年1 月24日函覆處分機關之補充說明之附件底稿索引SF-20) 。
丙、原告等就查核程序之「抽查授信應收及預收利息、手續費是否適當估列及攤計，並驗算其正確性」已於年度查核執行放款應收利息之證實性測試( 請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之E30～E38)。
丁、原告等就查核程序之「抽查重大授信到期展延是否有異常情形」已於內部控制查核之授信作業執行( 請詳96年1 月24日函覆處分機關之補充說明之附件底稿索引之SF-20)。
戊、原告等就查核程序之「查核外幣授信是否已依資產負債表日之即期匯率予以調整」，中華銀行於編製全行財務報表時即將外幣資產負債以即期匯率換算入帳。
己、原告等就查核程序之「有逾期未付本息或已涉訟之授信者，應查核已否作適當處理，並轉列適當科目」已於年度查核執行逾催款呆帳評估之選樣（請詳底稿索引之EE50～EE74-1(3)）。
庚、查核授信業務之法令依據：會計師查核簽證金融業財務報表規則第5條第1項第6 款。
辛、綜上所述：上開查核程序之工作底稿，原告等於96年1 月13日業已提交予被告，或於96年1 月24日函覆處分機關之函文，亦再次說明原告等之查核程序及補充相關附件，惟被告竟仍作出無任何查核工作底稿可佐證該等查核工作之結論，顯與事實不符。
②被告所稱，中華銀行對於買匯、貼現及放款94年底與95年6 月底所提列之備抵呆帳分別約24億，占逾期放款總額分別為29％、21％，覆蓋率偏低，惟會計師對於所抽核個案備抵呆帳之評估及授信資產之分類有欠確實，且未適當評估現金卡、信用卡所提列備抵呆帳之妥適性云云，與事實未符，理由如下：
甲、中華銀行提列備抵呆帳之覆蓋率並無偏低之情事：中華銀行依財政部頒佈之「銀行資產評估損失準備提列及逾期放款催收款呆帳處理辦法」（下稱銀行資產評估損失準備提列規定）規定提列備抵呆帳，並每月申報主管機關在案。是以，中華銀行關於備抵呆帳之提列，均依前揭規定為之，並無被告所稱覆蓋率偏低之情事。又會計師查核銀行業財務報表關於買匯、貼現及放款所提列之備抵呆帳係適用「會計師查核簽證金融業財務報表規則」第5 條第1 項第6 款第5 目之規定，且原告等亦依該條規定進行查核，故被告援引查簽規則第20條第1 項第3 款第10目規定，以為原告等查核前述備抵呆帳之依據，亦有違誤。
乙、又查，經查詢其他銀行同業之備抵呆帳覆蓋率，例如：臺灣企銀：10.38 ％、聯邦銀行19.95 ％、大眾銀行25.41 ％。相較於上述其他銀行之備抵呆帳覆蓋率，中華銀行備抵呆帳之覆蓋率並無偏低之情事。
丙、原告等已確實評估中華銀行授信資產之分類，及現金卡、信用卡所提列之備抵呆帳：
原告甲○○、乙○○就94年度財務報告之查核，關於備抵呆帳評估抽核之新銳禾公司逾期欠款本金約2.7 億元，依評估結果係屬可望收回，以備抵呆帳提存率10% 計算，約已提列2,700 萬元之備抵呆帳，該公司提供之擔保品依民國94年12月29日召開逾期放款催收款及呆帳催收清理小組第338 次會議記錄所載，北投八仙二小段土地4,835.46坪及北投八仙段土地156.39坪，合計拍賣底價約2.3 億元、三芝鄉○○○○段田心小段298-2 地號1,412.1坪以976萬元拍定，民生社區之不動產以1,029 萬元拍定，總計約2.5 億元，與逾期欠款約2.69億元相差1,900 萬元，尚小於已提列之備抵呆帳，故中華銀行評估分類為「可望收回」尚屬適當。又原告等關於前述備抵呆帳評估抽核，早業已於96年1 月24日函覆處分機關時敘明在案，被告卻仍指稱原告等未確實評估備抵呆帳，顯無理由。
再查，現金卡或信用卡之授信資產分類評估係於資訊作業- 現金卡逾期轉催收之正確性及完整性測試中執行，請詳資訊查核底稿索引之XB10-1-1；現金卡之放款流程- 輸入、處理及輸出之控制測試，請詳資訊查核底稿索引之XB2-4 ；另有關證實性測試，請詳底稿索引之E-20及E-24～E27-1 。原告等於96.1.24 函覆處分機關時亦即已敘明。是以，原告等就中華銀行授信資產分類業已進行測試及評估，對於各該資產分類，並依據前述依財政部頒佈之銀行資產評估損失準備提列規定，提列備抵呆帳，並無被告指摘未予評估之情事。
丁、原告甲○○、丙○○就95年上半年度財務報告之查核：
關於備抵呆帳評估抽樣之慶豐環宇（股）公司授信案依94年8 月2 日債權銀行會議結論，已有過半數之債權銀行同意該授信戶還本付息之條件，另核其貸放明細查詢單（請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之EE-57-1 ）顯示資產負債表日前後之繳款日分別為95年6 月7
日及95年7 月7 日，故其實際履約情形並未發現重大異常，符合底稿索引之EE -57-2(2) 第四點所述；另自91年6 月7 日至92年7 月7 日之記帳利息，依債權銀行會議結論自95年6 月7 日起分1 年12期攤還，故對此案之評估尚屬合理。
再查，現金卡或信用卡之授信資產分類評估於資訊作業- 現金卡逾期轉催收之正確性及完整性測試中執行；另內部控制現金卡發卡流程之查核底稿索引之B-160 所註明抽核筆數係審計規劃之全年度抽核筆數（請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之B-160 ），分別為上半年度抽核5 筆，另4 筆擬於下半年查核時執行。是以，並無被告指摘未予評估之情事。
戊、查核備抵呆帳之法令依據：「會計師查核簽證金融業財務報表規則」第5條第1項第6款第5目。
己、綜上所述：原告等於執行中華銀行之查核程序，對於所抽核個案，均已確實評估備抵呆帳及授信資產之分類，且已適當評估現金卡及信用卡等授信資產之分類或所提列備抵呆帳之妥適性。
③被告所稱，對於亞太固網公司長投計有13億，該公司94年底之每股淨值約8.68元，惟斯時未上市之盤價為1.7 元，顯有重大差異且有減損跡象，會計師未評估可能之減損及未允當性表達之影響云云，顯有誤解審計準則公報之規定，且與目前其他銀行同業對於亞太固網公司長投可能減損之評估不符，有下列事證可稽：
甲、關於中華銀行投資項目減損評估之允當性乙節，被告認定，原告等違反查簽規則第20條第1 項第2 款第7 目之規定云云。惟按，被告援引之前揭查簽規則第29條第2 項雖如一般法規規定之方式載明修正條文自95年1 月1 日起施行，但因受查核者94年度交易事項之原始憑證、交易記錄等均已完成，不可能因公布在後之法令修正而改變，故以往會計師辦理查核簽證實務時，對所謂95年1 月1 日起施行，均係指對會計年度開始在95年1 月1 日（含）以後之財務報表適用之意思，為避免產生疑義，財團法人中華民國會計研究發展基金會，每次於公布或修訂財務會計準則公報或審計準則公報時，均於末段或附則中載明如「本公報於中華民國九十四年六月二十三日發布，並對會計年度開始日在中華民國九十五年一月一日（含）以後之財務報表適用之，不得提前適用」或「本公報於中華民國九十一年六月十三日發布，於中華民國九十四年九月二十二日第一次修訂。第一次修訂條文對會計年度開始日在中華民國九十五年一月一日（含）以後之財務報表適用之，不得提前適用。」之類的規定（見審計準則公報第43號、財務會計準則公報第31至38號）。是以，被告誤引前開查簽規則第20條第1 項第2 款第7 目之規定，認定原告於查核中華商銀94年財報時違反該條規定，顯有違誤。
乙、按查核時應適用之財務會計準則公報第5 號第26段規定「投資於非公開市場交易之股權，或有第18段情形，採成本法評價者，如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復希望甚小時，應承認其損失並以承認損失後之該投資帳面價值作為新成本」，是以對於採成本法評價之長期投資如有證據顯示投資之價值確已減損且回復之希望甚小，始應承認其損失，並以承認損失後之該投資帳面價值作為新成本。惟查，中華銀行已取具亞太固網寬頻公司之自結報表淨值為9.61元，且因該公司並未在活絡公開市場交易，而未上市價格交易量不大，易受人為操縱。故所謂未上市價格1.7
元根本不具任何客觀性，查核實務上，亦無公司以未上市價格作為投資價值減損之依據。是以，原告等依前述財務會計準則公報第5 號關於投資減損之規定，認為亞太固網於94年底依淨值評估尚無永久性跌價損失之虞，故對於中華銀行長期投資未認列永久性跌價損失，尚屬合理。
丙、中華銀行取具亞太固網公司之自結報表淨值為9.61元，與中華銀行之取得成本每股10元，其差異僅在1/10以內，並無被告所稱「亞太固網連年虧損..顯示投資已有下跌之可能性」云云。且依上述公報第5 號之規定，於94年度採成本法評價之長期股權投資，其認列損失之條件須同時符合（1 ）有證據顯示投資之價值確已減損；及（2 ）回復希望甚小。依前述，本件並無證據顯示亞太固網之投資價值「確」已減損，且經查亞太固網公司係於89年5 月設立，所營事業主要為電信事業，中華銀行係原始出資股東之一，當時投資係看好電信事業之發展，且一般新設立之公司於營運前幾年之建置期間產生虧損本屬正常，公司投資係看好企業成長時之獲利，而非預期投資初始即可有良好獲利，故亦無回復希望甚小之情事。故原告等於查核中華銀行94年度財報時，對該筆投資並未認列永久性跌價損失，尚無不當之處。且綜觀許多上市櫃公司亦有投資亞太固網公司，多數公司亦未針對亞太固網公司之投資認列損失（詳如後述），故原告等並無未適當評估長期投資價值減損跡象之情事。
丁、又參照同期投資亞太固網公司之其他銀行業，於期末評估亞太固網公司之價值時，有依據亞太固網公司淨值作為評估之基礎者，例如：台新銀行、大眾銀行等；亦有以每股面額10元為評估之基礎者，例如：兆豐金控、臺灣企銀等。以上均有各該公司財務報表可稽。是以，原告等以亞太固網公司之淨值作為評估之基礎，並未有違反任何審計準則公報及查簽規則之情事，且依財務會計準則公報第5 號規定，判斷亞太固網公司並未符合公報規定「價值確已減損」且「回復之希望甚小」之要件，故對於中華銀行長期投資未認列永久性跌價損失，並未違反任何公報之規定。
戊、至於原告甲○○、丙○○就95年上半年度財務報告進行查核時，因亞太固網公司係屬中華銀行以成本衡量之金融資產，中華銀行於95年上半年間取得被投資公司亞太固網公司之股東會會議記錄及其會計師出具保留意見之查核簽證報告書，因中華銀行評估此金融資產有減損跡象，進而以亞太固網公司94年底之股東權益淨值減除該公司會計師於其查核簽證報告書中所保留金額，再依中華銀行持股比例計提減損損失計171,600 千元，因亞太固網公司未有公開活絡市場之報價，已如前述，故原告甲○○、丙○○認為中華銀行提列之減損損失尚屬合理，亦未有違反任何審計準則公報及查簽規則之情事。
己、又被告另援引亞太固網公司之股票在未上市股票盤商之盤價僅有1.7 元，以證明會計師應對該股票是否可能產生減損提出查核云云，惟孰不知取締未上市、上櫃股票之盤商為政府近十年少數始終貫徹之政策之一，究其原因即在於該等市場資訊透明度不足，交易公平難以維持，但在處罰原告時竟用該等不法之資料做為證據，尤難令人甘服。被告雖辯稱，處分書中所述未上市盤價，僅係說明中華銀行認列之股權價值，與實際情形可能重大差距，並非認定查核疏失之依據云云。惟被告引據未上市盤價作為亞太固網有「減損跡象」之證明，即有違誤。
庚、查核投資項目減損評估之法令依據：行為時財務會計準則公報第5號第26段。
辛、綜上所述：中華銀行94年度之財務報表係適用財務會計準則第5 號公報，對亞太固網公司之長期投資應採成本法評價，與斯時有效法令認列損失之要件，並無不符。被告及行政院行政處分之理由，顯係誤解法令規定所致。
④對衍生性金融商品交易之內控評估，未說明抽樣原則：
甲、按審計準則公報第26號第22條規定：「選取樣本之方法常用者有下列三種：1.隨機選樣。2.系統選樣。3.隨意選樣。」
乙、原告等執行內部控制測試，於工作底稿皆已敘明樣本來源及抽樣方式，對衍生性金融商品交易流程之內部控制已抽核包含英商渣打銀行等之選擇權交易（請詳96年1 月13日提交予被告之工作底稿索引之B-151 ），中國國際商業銀行等之換匯交易（請詳96年1 月13日提交予被告之工作底稿索引之B-81），及大同股份有限公司等之遠期外匯交易（請詳工作底稿索引之SF-100），尚未發現有違反相關作業規定之情形，為此，有關衍生性金融商品交易流程皆有工作底稿可資佐證。
丙、再者，依審計準則公報第26號「審計抽樣」係規定查核樣本設計與選取暨評估抽樣結果，尚無「抽樣原則」之用語，原告等於執行內部控制測試時，已依據審計準則公報第26號「審計抽樣」之規定辦理，被告所稱，原告等未說明抽樣原則云云，顯然有所誤解。
丁、關於被告所稱，中華銀行95年6 月底金融資產及負債同時列有近30億之即期外匯交易餘額，較94年6 月底增加20億，原告甲○○、丙○○卻未查證交易明細及對象，且對95年上半年度衍生性金融商品交易未進行內控評估乙節，均與事實不符：
原告甲○○、丙○○對於中華銀行95上半年度即期外匯交易匯率換算及入帳金額完整性之證實性查核工作底稿請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之D-40～D47-1 ；期底及期後外匯換匯交易單之交易憑證抽核請詳96年1 月13日提交予被告之D-150 。
另原告甲○○、丙○○對於中華銀行衍生性金融商品交易內部控制評估，已抽核美琪瑪國際股份有限公司等之選擇權交易（請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之B-150 ），花旗銀行等之換匯交易（請詳96年1 月13日提交予被告之底稿索引之B-80），及國碩科技工業股份有限公司等之遠期外匯交易（請詳底稿索引之SF-100）。上開相關答辯，原告等於96年1
月13日提交予被告之工作底稿或於96年1 月24日函覆被告時業已詳予敘明在案，並無被告所述未查證衍生性金融商品交易明細金額、交易對象及期後交易情形等，且未進行內部控制評估之情事，被告所為之處分，顯有誤會。
⒍原處分違反比例原則：
⑴按比例原則為行政處分重要之一般性原則。所謂比例原則包括適當性、必要性及衡量性3 項原則。適當性原則係指行為應適於目的之達成；必要性原則係指行為不超越實現目的之必要程度，即達成目的須採影響最輕微之手段；衡量性項原則係指手段應按目的加以衡量，換言之，任何干涉措施所造成之損害應輕於達成目的所獲致之利益，始具有合法性。而行政程序法第7 條，「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」即為比例原則具體明文之規定。是以，本件首應確認者，原告等受託查核中華銀行94年度及95年上半年度財務報告，是否核有疏失？其次，縱渠等查核確有疏漏，被告亦應視查核疏失情節之輕重予以適法之處分，方合於前述之比例原則。
⑵本件原告等雖為中華銀行受託查核財務報表之簽證會計師，惟財務報表之製作乃中華銀行之責任，渠等僅係依上述查簽規則等法令就該公司財務報表之有無允當表達進行查核，換言之，倘被告所指之查核方法係屬法令明文規範以外，涉及會計師專業判斷部分，當不得謂原告等進行查核時，有故意違反法令規定，而有疏失之情事，否則行政處分即有違反法令明確性原則。又查：①中華銀行乃高度受被告之監督行業，故諸中華銀行多業務均應按月核報被告，被告亦從未有任何不予同意之處分。②同業間就發行公司投資亞太固網之認列損失標準，與原告等之查核，並無不同（例如：多數公司亦未針對亞太固網公司之投資認列損失）。③原告等執行查核程序，係以抽核方式為之，與被告對中華商銀所為之逐筆業務檢查方式，並不相同，故被告所述之部分現象，原告等執行查核時並未發現該等情事存在。是以，實難謂原告等查核中華銀行之財務報告係屬重大疏失。而本件被告於做成行政處分之際，恐因時間不足，以致認定原告等有諸多事項未予查核，惟經行政院訴願委員會審認後，該處分理由實有諸多業已變更，故倘被告認定原告等執行中華銀行財務報表查核程序，無論係「未予查核」或「查核深度不足」，均該當於停止辦理簽證業務2
年之處分，顯然與上述比例原則相違背。④又原告等受託查核中華銀行94年度及95年上半年度財務報告，實已盡其專業能力執行查核簽證義務，縱事後被告發現該公司確有舞弊現象，惟該舞弊之發生與原告等無涉，亦非會計師進行一般查核程序時得以發現。本件被告處以原告等停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，不僅影響原告等之工作權，對於渠等未來生涯發展、名譽及身心均已造成鉅大之傷害，而就整體社會價值而言，對於簽證會計師應負法律責任之界線亦將更為模糊。
⒎原告等自進入會計師事務所服務以來，皆嚴格遵守會計師職業倫理及相關公報及準則之規定辨理。中華銀行今日所發生之弊端，乃肇因於力霸公司、嘉食化公司申請重整及管理階層涉及刻意舞弊所致，非可歸責於原告等。原告等於查核中華銀行94年及95年上半年度之財務報告時，中華銀行營業尚屬正常，原告等查核中華銀行所得之結果，並未發現該公司有任何異常之現象。實不應因事後中華銀行受力霸公司弊案之拖累，即認會計師在查核程序上有何疏失。被告於行政處分中所述及行政院決定書之理由，有因法規本身規定不夠嚴謹，致依法令執行仍無法達到預期之效果者，例如，被告最新修正公開發行銀行財務報告編製準則部分條文，即為適例；亦有修正後之法令要求，於本案並不適用者。惟惜因被告因欲平息社會輿論壓力倉促作出處分，致許多處分理由與原告等執行查核程序之事實，明顯不符。故倘因主管機關事後多方面歸納其他社會事實所得之結論，非原告等於辦理查核時所能預見，為此遽然予原告等最嚴重之停簽處分，縱無違法，顯然亦不符前述比例原則，原告等名譽及身心均已造成鉅大之傷害，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠程序面─有關未依正當法律程序予以原告等充分陳述意見之機會乙節：
⒈按行政程序法第102 條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」被告業於96年1 月19日以金管銀（一）字第09610000320 號函及第00000000001 號函，請原告等於96年1
月24日前提出陳述意見，已依行政程序法規定依正當法律程序予以原告等充分陳述意見之機會。
⒉有關請原告等陳述意見之期間是否過短，經考量原告等係從事會計審計業務之專門職業及技術人員，被告係請原告等就其所查核之案件，依據事實提出說明，應屬原告等勝任且瞭解之範圍，另觀諸原告等於96年1 月24日所提出之陳述意見，針對被告所詢事項均已完整回覆說明，並可清楚明確指出其相關之工作底稿，顯見此一陳述意見之期間應尚屬足夠。
⒊被告於作成行政處分決定前，已詳細審閱原告等之工作底稿及陳述意見，始依其工作底稿確認原告等之查核缺失，與行政程序法第43條尚無不符。
㈡實體面
⒈有關行政處分未指出中華銀行四大財務報表究竟有何會計科目表達錯誤，或如何影響該科目之金額乙節：
⑴依財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第65段規定：「財務報表之內容，包括下列各報表及附註：（1 ）資產負債表。（2 ）損益表。（3）業主（股東）權益變動表。（4）現金流量表。」可見財務報表之內容不限於四大財務報表。
⑵被告已於行政處分中說明，中華銀行財務報表未於附註揭露事項揭露完整關係人交易，以及未執行適當查核程序，以致未出具適當查核意見。有關原告等之查核疏失，已於行政處分書中說明。
⒉有關原告等對關係人交易之查核未符相關規定，未依必要程序查明關係人授信之擔保品乙節：
⑴原告等主張已就亞太固網寬頻股份有限公司授信案件之徵信流程、放款抵押品估值成數、放款覆審紀錄、追蹤考核紀錄表等事項進行抽核，惟該等查核係放款流程之抽核，與關係人授信擔保品之查核不同。
⑵會計師主張會計師查核非專為發現舞弊或錯誤而設計，惟被告係依審計準則公報第6 號第14條規定，認定會計師對關係人交易擔保品應查核而未予查核，故有疏失，與其是否未能發現舞弊或錯誤無關。
⑶關於會計師應查核「關係人交易擔保品之內容與價值」之法令依據，係審計準則公報第6 號第14條第2 項規定：「查核人員為獲取足夠及適切之證據，應視實際情況實施下列程序：…4.查核擔保品之所有權、價值及擔保之標的」，審計準則公報為會計師基於專門職業人員執業時，應遵循之準則，且會計師查核簽證財務報表規則第2 條亦規定「本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理」如會計師未依審計準則規定辦理，即已違反查簽規則之規定。
⑷關於此一查核程序之必要性，中華銀行對關係人授信金額分別為94年底之約43億元，及95年6 月底之約44億元，金額重大，該等授信是否徵有足額擔保品，對於財務報表之允當表達影響重大，故依本案受查者之實際情況，即有執行此一查核程序之必要。會計師主張「如查核時所獲取之證據，已足以確認各該關係人交易之真實性，當無須踐行前開所有查核程序」，惟會計工作底稿並無關係人擔保品真實性之查核證據，會計師既未踐行此一查核程序，即無法確認擔保品之真實性，其主張與事實不符。
⑸有關內部控制查核與財務報表查核，為各自獨立之查核案件，依查簽規則第23條後段規定「查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據」，故會計師如欲將內部控制查核發現作為財務報表查核之依據，應將相關內容列入財務報表查核工作底稿，始得以佐證其作成財務報表查核結論之依據，會計師既未將相關工作底稿納入，即與查簽規則第23條規定不符。
⒊有關原告等對關係人交易之查核未符相關規定，未揭露完整關係人交易乙節：
⑴依據財務會計準則公報第6 號第4 段及第5 段規定，以及財務會計準則公報第28號第48段規定可知，每一關係人交易金額或餘額未達當期各交易總額或餘額10％以上得加總後彙列之規定，係第6 號公報第5 段之規定，而該規定已明確指出其適用範圍為「前段應揭露事項」，即第6 號公報第4 段針對一般企業關係人交易之揭露規定；至於第28號公報第48段對銀行業應增列之「關係人放款」揭露項目，並無得予彙總列示之規定。
⑵依據審計準則公報第37號第10條規定：「查核人員運用對受查者事業之瞭解，於查核過程中對有關事項作判斷時，極具重要性，此等事項之判斷例舉如下：…12. 考量會計政策及財務報表揭露之允當性。」因此，原告等於考量中華銀行關係人放款揭露之允當性時，未評估中華銀行對關係人放款所採彙總列示標準之允當性，並依據審計準則公報第6 號第17條規定，出具適當查核意見，已違反前揭一般公認審計準則規定。
⑶原告等主張其他銀行之財務報表揭露方式，亦採彙總列示，惟財務報表附註揭露內容之允當性，應視個案情況而異，未必與其他銀行之揭露方式相同，即表示財務報表已允當表達。
⑷原告等主張依銀行法第48條規定，對顧客資料除其他法令或中央主管機關另有規定者外，應保守祕密，惟依公開發行銀行財務報告編製準則第3 條規定：「銀行財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依證券發行人財務報告編製準則及一般公認會計原則辦理」，故銀行業關係人放款之揭露，依財務會計準則公報第28號第48段辦理，係遵照其他法令之規定，非屬銀行法第48條規定之限制範圍。
⑸被告於96年6 月28日修正公開發行銀行財務報告編製準則，係為強化關係人交易之揭露，故統一明定應具體揭露之表格，在被告為該項修正前，銀行及會計師仍應依一般公認會計準則之規定辦理，而非表示被告修正該項規定前，得免予適用揭露規定。
⒋有關原告等對「出售予關係人之不良債權交易，未依查核程序與非關係人交易條件比較」乙節：
⑴依據財務會計準則公報第28號第27段規定：「關係人交易可能與非關係人交易條件不同。即使關係人交易亦屬銀行日常業務之一，該等交易資訊對財務報表使用者仍屬攸關，故銀行宜予以揭露」，可知，關係人交易條件是否與非關係交易條件相同，為銀行關係人交易資訊應揭露之重點。
⑵銀行財務報表僅揭露交易總額及損失金額，未揭露交易條件是否與非關係交易條件相同，與前揭財務會計準則公報之規定不符。原告等雖已核對不良債權交易之內容，或銀行出售不良債權之回收率等，均非交易條件（例如：就出售債權之評估價值與售價之合理性）之比較，且原告等未於工作底稿中作成評估交易條件之結論，仍與審計準則公報第6 號第14條之規定不符。
⑶原告等主張其他銀行之財務報表揭露方式，亦未揭露該等關係人交易條件之比較，惟財務報表附註揭露內容之允當性，應視個案情況而異，未必與其他銀行之揭露方式相同，即表示財務報表已允當表達。
⑷被告於96年6 月28日修正公開發行銀行財務報告編製準則，係為強化關係人交易之揭露，故統一明定應具體揭露之表格，在被告為該項修正前，銀行及會計師仍應依一般公認會計準則之規定辦理，而非表示被告修正該項規定前，得免予適用揭露規定。
⒌有關原告等對「授信、投資、備抵呆帳等科目已規劃之查核程序未確實執行，且幾無相關工作底稿可稽」乙節：
⑴授信業務之查核，於執行證實測試時，未依審計準則規定，抽查交易內容及各科目餘額：
①原告等所述其抽核授信案件之工作底稿SF-20 ，並非其財務報表查核工作底稿，故不得作為其財務報表查核簽證已盡專業責任之證明。
②按查簽規則第17條規定：「查核人員執行證實測試時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12號規定，採用適當之分析性複核程序」，表示抽查交易內容及各科目餘額，為證實測試之必要程序，原告等所列舉之其他查核底稿，僅有函證及應收利息之核算，並無抽查資產負債表日授信餘額案件之交易憑證，以驗證其餘額及內容，與查簽規則之規定不符，分別說明如下：工作底稿ZF，係放款函證，並非放款交易憑證之抽核。工作底稿E30-E38 ，係應收利息之核算，並非放款交易憑證之抽核。工作底稿B110-B112 ，係財務報表查核之放款流程測試，並非證實測試。工作底稿EE50-EE74-1（3），係逾催款呆帳評估選樣，而非正常放款餘額交易憑證之抽核。
⑵對於所抽核個案備抵呆帳之評估及授信資產之分類有欠確實，且未適當評估現金卡及信用卡所提列備抵呆帳乙節：
①查核94年度財務報表時，對於所抽核之新銳禾案債權2.7 億元，中華銀行評估為可望收回（法定應提列備抵呆帳為10% ），惟其評估所依據之資料基礎有欠確實，原告等未予查明：
甲、北投區○○段○○段489 地號面積4,835 坪之土地及北投八仙段土地156.39坪，依中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組第338 次會議紀錄：「本案擔保品…94.01.26聲請強制執行，已有特定人士表示評估於第四拍將進場投標應買」，原告等主張之拍賣底價約2.3 億元，係已流標之第2 拍拍賣底價，尚未足以作為評估可收回金額之參考。
乙、三芝鄉○○○○段田心小段298-2 地號1412.1坪以976 萬元拍定、民生社區之不動產以1,029 萬元拍定，依中華銀行所提供說明，該二筆不動產並非中華銀行設定第一順位抵押權之擔保品，中華銀行實際可分配受償之金額仍不確定，原告等並未查明有無其他債權人參與分配，以確認中華銀行實際可分配受償之金額。
丙、查核95年上半年度財務報表時，對於所抽核之慶豐環宇案1.5 億元，評估為「應予注意」，法定應提列之備抵呆帳為2 ％，亦即估計有98％之債權金額為可收回金額，此項評估欠缺合理基礎，說明如下：
中華銀行雖提供資料表示借戶「繳息正常」，惟原告等並未取得其實際繳款紀錄，並核算其繳息金額是否正確，以查證中華銀行所述「繳息正常」是否屬實，其查核有欠確實。（原告等所稱工作底稿EE57-1貸放明細查詢單，並非借戶實際繳息付款之日期及金額紀錄，亦無有關繳息金額是否符合約定應繳數之核算紀錄；所稱符合工作底稿EE57-2（2 ）第四點，係指記載分期還款方式之簽呈影本，惟工作底稿並無實際收款及核算紀錄，可資佐證借戶「繳息正常」之真實性。）
該授信案並無任何擔保品、公司淨值為負，記帳息屢次申請延期清償，償債能力不足，借戶尚在攤還多年以前累積積欠之記帳息階段，至於本金之清償，並無任何可收回之跡象或還款來源，原告等未詳予查明其合理估計基礎，即評估為「應予注意」而僅提列2 ％備抵呆帳（即估計有98％之本金可收回），其對備抵呆帳評估之查核有欠確實。
丁、原告等之工作底稿，並無中華銀行現金卡或信用卡授信資產分類或提列備抵呆帳之評估紀錄：
原告等所稱之94年度相關工作底稿XB10-1-1，對於各逾期天期並未說明其應提列之備抵呆帳，亦未根據以往之回收經驗，評估其所提備抵呆帳之妥適性。
原告等所稱之94年度相關工作底稿XB2-4 ，係現金卡之放款流程測試，與評估所提備抵呆帳之妥適性無關。
原告等所稱之94年度相關工作底稿E-20係應收帳款之證實測試，E-24～E27-1 係應收信用卡款之餘額明細加總是否與帳載相符之查核，並無有關評估備抵呆帳妥適性之說明。
原告等所稱之95年上半年度相關工作底稿B-160 ，係現金卡發卡流程測試，係在評估發卡流程有無符合內部規章，與評估所提備抵呆帳之妥適性無關。
戊、原告等主張中華銀行備抵覆蓋率與其他銀行之比較，與原告等未確實評估中華銀行備抵呆帳之妥適性無關。
⑶有關原告等未評估亞太固網長投之可能減損，及對財務報表允當性之影響乙節：
①94年底適用之91年11月8 日發布之查簽規則第20條第8 款第11目規定：「長期投資之價值如已發生永久性之下跌，查明是否已承認永久性之跌價損失」，另94年度財務報表仍應依據財務會計準則公報第5 號第26段規定：「投資於非公開市場交易之股權，…採成本法評價者，如有證據顯示投資之價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失…」。
②95年上半年度適用之94年12月26日修正發布之查簽規則第20條第2 款第7 目規定：「查明受查者是否於資產負債表日評估金融資產是否已經減損，並評估受查者對該資產可回收金額之估計是否適當並為適當之會計處理」，另95年上半年度財務報表應依據財務會計準則公報第34號第114 段規定：「此類金融商品若有減損之客觀證據，應認列減損損失，減損金額為估計未來現金流量以類似金融資產當時市場報酬率折現之現值與帳面價值間之差額」。
③中華銀行對亞太固網投資金額達13億元，於94年底財務報表係以成本每股10元列帳，而亞太固網93年底經會計師查核簽證財務報表每股淨值為9.44元，低於持股成本10元。中華銀行95年6 月以被投資公司94年底調整後帳列淨值每股8.68元評價，而未比較被投資公司95年6 月底之調整後每股淨值自結數，評價基礎時點不一致，未能妥適反映95年6 月底當時亞太固網公司之股權價值。
④原告等在94年底及95年6 月底財務報表查核均有違反查簽規則之情形，因被告衡酌其違規情節相同，且被告行政處分係就原告等在兩期財務報告之查核缺失情形，綜合決定處分，並非就94年底及95年6 月底之缺失予以分別核處，故原處分僅以現行規定說明其違反規定之情形，並無誤引查簽規則之情事。
⑤原處分中所述未上市盤價，僅係用以例舉說明中華銀行所認列之股權價值與實際情形可能重大差距，而非以其作為原告等有無查核疏失之認定依據。至於其他銀行對亞太固網股權投資之評價情形，並未列入查核工作底稿，與原告等查核時所進行之減損評估無關。⑷原告等對衍生性金融商品交易之內控評估，未說明抽樣原則，以及95年上半年度即期外匯交易餘額未查證交易明細及對象、衍生性金融商品交易未進行內部控制評估：
①原告等主張：「原告等執行內部控制測試，於工作底稿皆已敘明樣本來源及抽樣方式」，而樣本來源應指抽樣之母體範圍，抽樣方式應指由母體中選取樣本之原則，經核原告等工作底稿，並未說明所抽核樣本之「樣本來源及抽樣方式」。
②原處分書所稱之「抽樣原則」應表達之內容，即原告等所稱之「樣本來源及抽樣方式」。
③95年上半年度即期外匯交易餘額未查證交易明細及對象：依查簽規則第20條第2 款第1 目規定，原告等對該等金融資產應「核對其交易紀錄及有關憑證，以確認其歸類、計算及紀錄之可靠性」，而原告等對該等即期外匯交易之查核，所附工作底稿D40 ～D47-1 僅係核對總帳與明細帳相符，D150係遠匯交易入帳日之截止測試，原告等並未針對95年6 月30日交易餘額抽查原始交易憑證及期後交易憑證，以確認其歸類、計算及紀錄之可靠性，並確實作成紀錄，與查簽規則之規定不符。
④衍生性金融商品交易未進行內部控制評估：原告等所稱95年上半年度衍生性金融商品交易內部控制評估之工作底稿B-150 、B-80、SF-100，並稱該底稿已於96年1 月13日檢送本會，惟經查原告等於96年1 月13日所檢送之工作底稿，並無該等工作底稿，而係於96年1 月24日補充說明以附件四、附件五、附件六提供，事後補送之工作底稿無法作為其已盡專業工作責任之證明。
⑸原告等主張原處分違反比例原則乙節：
①原告等主張財務報表之編製，係受查者之責任，涉及會計專業判斷部分，不得謂有故意違反法令規定之疏失，且其疏失難謂屬重大疏失，被告作成行政處分所認定之疏失事項，與訴願會審認之處分理由有諸多業已變更，就原告等「未予查核」或「查核深度不足」，均該當於停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，與比例原則相違。
②被告此項行政處分之依據，係證券交易法第37條第3
項，該項條文規定，係為實踐公開發行公司財務業務之公開原則，為確保公開資訊之品質，爰對於會計師辦理公開發行公司之財務報表查核簽證，如有發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節輕重予以處分，俾使投資人能獲得有效、透明之公司資料，以便從事正確之投資判斷。
③財務報表之編製，固為受查者之責任，惟會計師之查核功能，亦為不可或缺之一環，此為會計師專業存在之原因與價值，會計師執行業務時，應盡善良管理人之注意義務，故其所負責任之範圍，亦包括未盡注意義務之過失，至於遵循查簽規則及一般公認審計準則，係法規明文要求會計師應遵循之事項，自屬會計師應盡注意義務之範圍。如未遵循，即屬查核疏失。
④至於是否重大，主要係視其違反之情節、違反事項之多寡、疏失所造成之影響等因素而定。本案原告等所涉及之違反情節，在94年底及95年6 月底財務報表查核均有諸多疏失，且所涉及之關係人交易金額影響重大，故核屬重大疏失。
⑤被告作成行政處分所認定之疏失事項，與訴願會審認之處分理由，說明之繁簡程度或有不同，但所依據之基礎事實相同，故無原告等在被告處分時係「未予查核」、或在訴願會審認時係「查核深度不足」之差異，爰並無經訴願會審認後，仍該當於停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，與比例原則相違之問題。
⑥被告此一行政處分有助於達成證券交易法第37條為落實公開原則之立法目的，亦未超越實現此一目的之必要程度，所造成之損害並未超過所維護之公共利益，故符合行政程序之比例原則。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、中華銀行94年上半年度放款流程、中華銀行94年度出售不良債權彙總表( 契約書及董事會議事錄) 、中華銀行債權管理中心94年12月23日簽呈、中華銀行台北分行出售華國飯店予AMC 後買回分錄、中華銀行與翊豐公司94年10月不良債權讓與契約書( 現金卡附回饋條件版) 、中華銀行與中正資產風險管理顧問股份有限公司94年10月不良債權讓與契約書( 信用卡附回饋條件版) 、中華銀行與富全國際資產管理股份有限公司94年11月不良債權讓與契約書( 信用卡出售不良債權附回饋條件) 、中華銀行與磊豐國際資產管理股份有限公司94年12月不良債權讓與契約書( 信用卡出售不良債權賣斷版) 、中華銀行與翊豐公司94年12月29日不良債權讓與契約書( 現金卡) 、中華銀行與富全國際資產管理股份有限公司94年12月30日( 現金卡第2 包出售不良債權賣斷版) 、中華銀行94年度回函比率計算- 放款、中華銀行94年度應收利息-For Report 、中華銀行94年度應收利息明細-1155 、中華銀行94年度應收利息證實性測試、中華銀行消金總店全行日報、中華銀行放款戶應收利息- 一般放款、中華銀行94年度應收利息提存彙總表─消費性貸款、中華銀行94年應收利息提存彙總表─定存質借、中華銀行94年度暫記利息科目調整分錄、中華銀行94年相關轉帳收入傳票、中華銀行94年度放款流程測試、中華銀行授信洽談作業、中華銀行撥款及覆審作業、中華銀行授信授權額度表、中華銀行放款覆審紀錄表(94 年5 月9 日送審) 、堤維西交通工業股份有限公司貸放明細查詢單、吳俊佶94年5 月6 日撥貸申請書、中華銀行循環額度售信暨外匯額度核貸單、堤維西交通工業股份有限公司往來科目帳務資料查詢、中華銀行對堤維西交通工業股份有限公司之授信撥貸簽核書、中華銀行授信審核表( 堤維西交通工業股份有限公司) 、堤維西交通工業股份有限公司94年1 月19日借款申請書、中華銀行與堤維西交通工業股份有限公司94年3 月22日綜合授信契約、中華銀行對同一法人授信銀行限額計算表( 堤維西交通工業股份有限公司) 、中華銀行對同一關係企業授信限額計算表( 堤維西交通工業股份有限公司) 、大億集團企業授信明細表、中華銀行對堤維西交通工業股份有限公司94年1
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不含OBU)、中華銀行國外部94年即期外匯部位隔夜限額控管表、中華銀行94年外匯部位表(OBU) 、中華銀行國外部94年遠期外匯部位隔夜限額控管表、中華銀行94年資金調度交易單、中華銀行94年度遠期外匯、中華銀行94年預售遠期外匯契約書、中華銀行遠期外匯日報表、中華銀行94年交易目的金融商品─即期外匯交易彙總、中華銀行國外部95年會計科子目餘額表、中華銀行95年6 月30日遠匯交易截止測試、中華銀行國外部95年交易月報表、中華銀行國外部95年交易日報表、中華銀行94年度衍生性金融商品、中華銀行94年度衍生性金融商品循環測試、中華銀行本行規章系統( 外匯及外幣拆借授權額度表) 、中華銀行提供外匯交易、外幣拆放額度同業名單( 本國銀行) 、財政部90年10月31日台財融( 六) 字第0090719948號令、銀行內部控制及稽核制度實施辦法總說明、銀行內部控制及稽核制度實施辦法、中華銀行94年及93年資產負債表、中華銀行94年度上半年度授信作業、亞太固網公司94年及93年度財務報表暨會計師查核報告、亞太固網公司94年及93年資產負債表、亞太固網公司94年及93年股東權益變動表、亞太固網公司94年及93年損益表、亞太固網公司94年及93年財務報表附註、甲○○與丙○○96 年1月24日致遠審十查字第96039 號說明函、致遠會計師事務所95年6 月30日查核中華銀行- 金融資產/ 金融負債、中華銀行95年主明細表( 調整後) 、中華銀行95年公平價值變動列入損益之金融資產與負債、中華銀行95年公平價值變動列入損益之金融資產與負債-Report 、中華銀行94年期末未到期之外匯交易彙總、致遠會計師事務所95年上半年度查核程序─關係人交易、中華銀行95年關係人報表之名稱、中華銀行董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細表、中華銀行95年上半年度關係人交易彙總表、中華商銀95年上半年度關係企業相互投資及股權統計表、力霸公司95年上半年度關係企業相互投資及股權統計表、嘉食化公司95年度上半年度關係企業相互投資及股權統計表、友聯公司95年度上半年度關係企業相互投資及股權統計表、中華銀行95年度第二季關係人存、放款餘額達1 億元或實收資本額20% 以上者、中華銀行與關係人重大交易事項、中華銀行利害關係人為借款人、保證人、擔保品提供人之交易資訊、中華銀行大安分行95年度辦理與銀行法第32條及第33條有關授信明細表、中華銀行本行全部利害關係人( 含一般行員) 為保證人之授信明細表、中華銀行關係人交易揭露事項、中華銀行95年上半年度拆放力華票券交易明細、力華票券95年授信客戶餘額統計表、力華票券95年上半年度資產負債表- 明細、中華銀行95年上半年度主要利害關係人重大交易事項揭露報表、中華銀行95年上半年度對主要關係人之放款統計表( 買匯、貼現及放款)
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契約書及董事會議事錄) 、中華銀行95年出售不良債權、中華銀行95年3 月14日關於金典國際酒店股份有限公司催收案簽呈、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 現金卡第一包有條件開放出售不良債權附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 現金卡第二包有條件開放出售不良債權附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 信用卡有條件開放出售不良債權附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 有條件開放出售不良債權- 現金卡第三包附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 有條件出售不良債權- 現金卡第一包附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 有條件開放出售不良債權- 現金卡第二包附回饋條件版) 、中華銀行與台灣金聯資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 有條件開放出售不良債權- 附回饋條件版) 、中華銀行與富全國際資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 有條件開放出售不良債權- 企金傳統消金附回饋條件版) 、力華票券95年上半年度未攤銷損失分攤明細表、力華票券95上半年度未攤銷損失變動表、中華銀行95年上半年度其他遞延費用( 一) 、中華銀行95年上半年度其他遞延費用( 二) 、中華銀行95年上半年度備供出售、持有至到期日及以成本衡量之投資、中華銀行95年上半年度備供出售、持有至到期日及以成本衡量之投資--For
Report、中華銀行95年上半年度長期股權投資之持股比例、中華銀行95年上半年度備供出售金融資產變動表- 股票、中華銀行95年上半年度有價證券交易日報表、友聯產物保險股份有限公司借取債券( 股票) 申請書、中華銀行95年上半年度備供出售金融資產變動表--政府債券、中華銀行95年上半年度備供出售全部月底自有庫存明細表、中華銀行95年上半年度備抵買入債券跌價損失明細表、中華銀行95年上半年度借券債券( 假扣押) 、中華銀行財務部借出債券明細表、中華銀行95年上半年度備供出售金融資產- 金融債券、中華銀行有價證券一覽表、中華銀行95年上半年度備供出售- 債券投資明細表、中華銀行財務部債券號碼明細表、中華銀行國際金融分行95年6 月會計科子目錄餘額表、中華銀行債券利率明細表、美商花旗環球證券股份有限公司買賣指示單、美商花旗環球證券股份有限公司美國政府機構擔保之不動產抵押債券、中華銀行國外部95年交易認證單、中華銀行OBU 95年交易認證單、中華銀行95年傳票分錄查詢、中華銀行95年明細分類帳查詢、中華銀行95年上半年度備供出售金融資產備抵評價、中華銀行95年上半年度以成本衡量之金融資產變動表、認股證明、陽光資產管股份有限公司公司登記基本資料查詢、中華銀行95年委託保管物品通知書、中華銀行南京東路分行保管品( 票據等) 存取記錄表、中華銀行95年上半年度長期投資函證控制表、中華銀行會計處95年相關詢證回函、台灣金融資產服務股份有限公司95年上半度損益表、台灣金融資產服務股份有限公司95年上半年度資產負債表、台北外匯經紀股份有限公司95年上半年度資產負債表、台北外匯經紀股份有限公司95年上半年度損益表、中華銀行95年股東投資狀況表、金融檢查報告、甲○○96年1 月24日致遠審十查字第96038 號說明函、中華銀行94年度放款合理性分析、中華銀行94年度主表明細( 調整後) 、中華銀行95年度主表明細( 調整後) 、中華銀行94年度買匯貼現及放款、中華銀行94年度放款- 平均放款利率、中華銀行94年度利息收入分析、中華銀行94年度手續費收入分析、致遠會計師事務所94年度中華銀行查核程序- 關係人交易、中華銀行94年度主要關係人之名稱及關係、中華銀行94年度關係人報表之名稱、中華銀行前十大股東名冊、中華銀行94年董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料、中華銀行94年度關係人交易彙總表、中華商銀94年度關係企業相互投資及股權統計表、力霸公司94年度關係企業相互投資及股權統計表、嘉食化公司94年度關係企業相互投資及股權統計表、友聯公司94年度關係企業相互投資及股權統計表、中華銀行94年度關係人存、放款餘額達1 億元或實施資本額20% 以上者、中華銀行94年度與關係人重大交易事項、中華銀行94年度利害關係人為借款人、保證人、擔保品提供人之交易資訊、中華銀行大安分行94年度辦理與銀行法第32條及第33條有關授信明細表、中華銀行94年度捐贈費用明細表、中華銀行94年度拆放力華票券、中華銀行94年度關係人交易揭露事項、力華票券94年度銀行拆放餘額明細表、力華票券94年度同業拆款金額、中華銀行94年度關係人交易彙總表、中華銀行94年度主要利害關係人重大交易事項揭露報表、中華銀行94年度對主要關係人之放款統計表( 買匯、貼現及放款) 、中華銀行94年度對主要關係人之放款統計表( 應收保證款項) 、中華銀行94年度對主要關係人之放款統計表( 應收信用狀款項) 、中華銀行94年度對主要關係人之放款統計表( 應收承兌款項)
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月24日不動產鑑估表、新興電通股份有限公司擔保品明細表、中華銀行板橋分行致寶祥實業( 股) 函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年9 月22日第333 次會議紀錄、中華銀行企金北三區仁愛分行致大穎企業( 股) 公司函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年8 月25日第329 次會議紀錄、臺灣彰化地方法院94年6 月21日公告、中華開發資產保全處致大穎企業線西廠聯貸銀行團各參貸行說明函及附件、中華銀行新店分行致卜樂視國際媒體(股)函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年5 月19日第326 次會議紀錄、臺灣高鐵93年以及94上半年資產負債表查詢、中華銀行高雄分行致長谷建設( 股) 函、臺灣高雄地方法院民事執行處94年12月5 日94雄院隆民瑞94執字第41209 號通知、高雄市建築師公會94年10月5 日鑑估報告書、土地鑑估價值分析表、臺灣高雄地方法院民事執行處94年12月20日94雄院隆民瑞94執字第47769 號通知、中華銀行南東分行致太訊電腦( 股) 函、中華銀行彰化分行致富勤模具工業( 股) 函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年2 月24日第320 次會議紀錄、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年8 月11日第331 次會議紀錄、中華銀行光復分行致慶澧( 股) 函、中華銀行光復分行致豐達貿易( 股) 公函、中華銀行新店分行致太平洋星系( 股) 函、東森媒體93年及94上半年資產負債表查詢、中華銀行新店分行致太平洋星際( 股) 函、中華銀行三重分行致新傑實業(股) 函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年第322 次會議紀錄、中華銀行94年3 月8 日房屋貸款預估單、中華銀行營業部致展業投資( 股) 函、中華銀行營業部分行抵押品勘估表( 展業投資股份有限公司) 、中華銀行新竹分行致新燕實業( 股) 函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組94年5 月5 日第325 次會議紀錄、臺灣桃園地方法院91年民執柏字第9158號特別拍賣程序( 第四拍賣底價) 、透明房訊資料庫查詢網頁、中華銀行雙和分行致友力工業( 股) 函、友力工業股份有限公司94年11月21日第22次債權銀行團會議紀錄、中華銀行台北分行致佳錄科技(股)函、中華銀行營業部致秀岡開發( 股) 函、中華銀行逾期放款催收款及呆帳催收清理小組93年11月18日第314 次會議紀錄、群益不動產估價師事務所、中華銀行房屋貸款預估單( 秀岡開發) 、中華銀行光復分行致鼎豪實業( 股) 公司、鼎豪實業股份有限公司94年9 月26日94年債權金融機構會議報告、94年8 月2 日慶豐環宇等八家公司請求協助事項及相關資料、中華銀行營業部致三陽投資( 股) 函、中華銀行93年12月27日授信審核表( 三陽投資股份有限公司) 、中華銀行94年1 月6 日簽呈、慶豐集團94年8 月2 日第11次全體債權金融機構會議會議紀錄、中華銀行新店分行致源益農畜( 股)
、源益濃畜企業股份有限公司分期攤還明細表、中華銀行高雄分行致仁翔建設( 股) 函、臺灣高雄地方法院民事執行處94年12月7 日94雄院隆民春94執字第34062 號通知、臺灣高雄地方法院民事執行處94年11月21日94雄院隆民莊93執字第51929 號通知、經濟部中小企業處94年12月16日中企財字第09401907790 號函、中華銀行94年度出售不良債權變動表、中華銀行94年度出售不良債權明細表、中華銀行94年度出售AMC 攤銷一覽表( 重複出售調整後) 、中華銀行94年度出售不良債權損失未來五年應攤銷數─For Report、中華銀行94年度出售不良債權彙總表( 契約書及董事會議事錄) 、中華銀行94年12月23日簽呈、中華銀行台北分行出售華國飯店予AMC 後買回分錄、中華銀行與翊豐資產管理股份有限公司不良債權讓與契約書( 現金卡第一包出售不良債權賣斷版) 、中華銀行94年度其他遞延費用、力華票券94年度未攤銷損失變動表、中華銀行94年度長期投資、中華銀行94年度長期股權投資變動明細表、中華銀行94年度長期股權投資之持股比例、力華票券94年度主表彙總( 調整後) 、中華銀行94年度權益法認列之被投資公司─力華票券、丙○○與甲○○95年2 月17日會計師查核報告、力華票券94年及93年資產負債表、力華票券94年及93年損益表、力華票券94年及93年股東權益變動表、力華票券94年及93年現金流量表、中華銀行94年有價證券交易日報表、中華銀行94年度公司債變動明細表、中華銀行94年度長期債券投資明細表、中華銀行94年度長期政府債券投資變動明細表、中華銀行94年度長期金融債券投資變動明細表、中華銀行94年長投全部月底自有庫存明細表、中華銀行94年度借出債券( 假扣押) 、中華銀行銀行部94年度債券號碼明細表、領取債券( 股票) 授權書、中華銀行財務部借出債券明細表、中華銀行財務部94年度有價證券一覽表、中華銀行94年度外幣有價證券評價及風險控管、中華銀行94年度其他長期投資明細表、94年12月開發金日收盤價及月平均收盤價、94年12月中福日收盤價及月平均收盤價、中華銀行94年度長期投資備抵評價、94年12月友聯日收盤價及月平均收盤價、94年度等殖成交各期債券殖利率及百元價格表、中華銀行94年度長期投資函證控制表、中華銀行商會計處94年相關詢證回函、亞太固網公司94年度資產負債表、亞太固網公司94年度損益表、台灣金融資產服務股份有限公司94年度資產負債表、台灣金融資產服務股份有限公司94年度損益表、投資詢證函( 股票) 、中華銀行94年度股東投資狀況表、被告96年1 月19日金管銀( 一) 字第0961000320號函、中華銀行94年及93年財務報告、中華銀行95年及94年上半年度財務報告、中華銀行94年度及95年度上半年度財務報告查核疏失整理、中華銀行94年上半年度放款流程、被告所屬檢察局95年10月17日檢查報告、會計師檢查中華銀行報告(94年度) 、大眾銀行及第一商業銀行等之財務報表影本節錄、公開發行銀行財務報告編制準則部份條文修文總說明、台新國際商業銀行之財務報表影本節錄、台灣企銀、聯邦銀行等之財務報表影本節錄、兆豐銀行財務報表影本節錄、中華銀行94年度外匯貨幣市場查核、中華銀行95年度衍生性金融商品、中華銀行95年度衍生性金融商品循環測試、中華銀行95年度外匯貨幣市場查核、中華銀行95年度銀行業內控─外匯交易及資金調度業務查核、中華銀行95年交易目的金融商品─即期外匯交易彙總、中華銀行94年上半年度放款流程測試、中華銀行94年度授信作業、中華銀行94年度回函比率計算─放款、中華銀行行政訴訟案件會計師爭點對照表答辯內容、財政部92年12月24日台財融( 四) 字第0920056985號函、中華銀行94年度及95年上半年度財務報告簽證會計師查核疏失整理補送資料、亞太固網公司未上市股票即時行情參考表、中華銀行95年4 月27日第五屆第31次董事會議事錄、中華銀行95年度授信作業、中華銀行92年度財務報表附註、中華銀行95年度放款流程測試、中華銀行國外部95年SWAP交易月報表、中華銀行95年FX交易月報表、會計師違規案件依證券交易法第37條第2 項規定處分標準參考原則、依證券交易法第37條第3 項處分會計師名稱、處分種類及違失情事彙總表、被告96年3 月1 日第138 次委員會會議紀錄、亞太固網公司94年及93年度財務報表暨會計師查核報告等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告等辦理證券交易法第36條財務報告之查核簽證，有無發生錯誤或疏漏? 原處分有無違反正當法律程序? 原處分有無違反比例原則?本院判斷如下：
㈠按證券交易法第36條第1 項規定「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4 個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2 個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1 季及第3 季終了後1 個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」第37條第1 項至第3 項規定「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。會計師辦理第1 項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其二年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」會計師法第8 條第1 項及第2 項規定「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。」「會計師受託查核簽證財務報表，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。」次按查簽規則第2 條第1 項規定，會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。第12條第1 項及第2 項規定「會計師規劃查核工作時，應依行業特性及審計準則公報第32號規定辦理。」「受查者如為公開發行公司時，會計師應評估受查者是否依公開發行公司建立內部控制制度處理準則第7 條至第9 條規定之控制作業有效執行，據以決定證實測試之性質、時間及範圍。」第17條規定「查核人員執行證實查核程序時，除抽查交易內容及各科目餘額外，應依專業判斷及審計準則公報第12號規定，採用適當之分析性複核程序。」第20條規定「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、…二、公平價值變動列入損益、備供出售、持有至到期日、避險之衍生性商品、以成本衡量、無活絡市場之債券投資及其他等金融資產（以下簡稱金融資產）：（一）…（七）查明受查者是否於資產負債表日評估金融資產是否已經減損，並評估受查者對該資產可回收金額之估計是否適當並為適當之會計處理。…三、應收票據與應收帳款及營業收入：（一）…（十）查明備抵壞帳之提列方法及其金額是否適當，若逾期應收帳款或應收票據占該科目比例重大者，應查明原因及其合理性並評估備抵壞帳金額之適足性。…」第22條規定「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿。」第23條規定「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。」第24條規定「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第三號規定辦理。」又審計準則公報第14條第2 項第1
款及第4 款規定「查核人員為獲取足夠及適切之證據，應視實際情況實施下列程序：1.瞭解交易事項之目的、價格及條件。…4.查核擔保品之所有權、價值及擔保之標的。」第17條規定「關係人及關係人交易之揭露未能符合財務會計準則公報第6 號關係人交易之揭露規定時，會計師應出具保留意見或否定意見之查核報告。」
㈡按「查簽規則」係依會計師法第8 條第2 項規定訂定，依該查簽規則第2 條規定，會計師於受託辦理依證券交易法發行有價證券公司財務報告之查核簽證業務，均應確實遵守查簽規則及「一般公認審計準則公報」之規範。又依審計準則公報第1 號一般公認審計準則總綱第1 點及第2 點規定，審計準則公報係由財團法人中華民國會計研究發展基金會制定。制定審計準則公報之主要目的，在規範會計師查核財務報表之品質，俾查核報告之閱讀者，對會計師之查核工作及結果有共同之體認；會計師提供審計服務時，應依審計準則公報之規定辦理。準此，「審計準則公報」為會計師專業應共同遵守且普遍知悉之行為規範，以維持查核品質，並據以判斷會計師是否盡專業上之注意義務。由於審計準則公報係屬會計師執行業務之細節性及技術性規範，為會計師界所公認之原理原則，已形成該行業行之有年具有法效力之慣例，自無法律轉授權之問題。為免於法規重覆訂定及衡酌審計實務之複雜性，查簽規則第2 條規定，本規則未規定者，依一般公認審計準則之規定，以確定會計師行為規範與義務之適用順位，合先敘明。
㈢查原告等係執業會計師，原告甲○○及乙○○受託查核中華銀行94年度財務報表，原告甲○○及丙○○受託查核該行95年上半年度財務報表，被告依渠等查核工作底稿查核結果，有: ⒈未適當查明關係人授信之擔保品，致未發現關係人交易涉有舞弊或錯誤之可能性，違反查簽規則第22條、第23條及審計準則公報第6 號第14條等規定。⒉中華銀行未揭露完整關係人交易，會計師未出具適當查核意見，違反審計準則公報第6 號第17條規定。⒊對於出售予關係人之不良債權交易，未與非關係人之交易條件比較，違反審計準則公報第6
號第14條規定。⒋對授信、投資、備抵呆帳等重要科目已規劃之查核程序未確實執行，且無相關工作底稿可佐證其查核工作，違反查簽規則第12條、第20條第1 項第2 款第7 目及第3 款第10目、第22條及第24條規定等錯誤或疏漏情事，茲分述如下:
⒈有關原告等未適當查明關係人授信之擔保品，致未發現關係人交易涉有舞弊或錯誤之可能性，違反查簽規則第22條及第23條規定及審計準則公報第6 號第14條第2 項第4 款規定部分:
⑴經查，中華銀行94年底之關係人放款，有力霸公司、嘉食化公司及亞太固網公司等關係人，期末餘額分別為1,232,220
千元、1,599,951 千元及1,402,705 千元，合計約43億元(
見原處分卷二第74頁) ，佔同期財務報告帳列淨值155 億元之28% ，有中華銀行94年及93年12月31日資產負債表可稽(
見原處分卷二第74頁) 。另中華銀行95年6 月底之關係人放款，有力霸公司、嘉食化公司及亞太固網公司等關係人，期末餘額分別為1,294,551 千元、1,599,951 千元及1,487,000 千元( 見原處分卷二第105 頁) ，佔同期財務報告帳列淨值129 億元之34% ，有中華銀行95年及94年6 月30日資產負債表可稽( 見原處分卷二第46頁) 。上開放款金額甚為龐大，該等關係人放款均於95年上半年間變更授信條件，延展到期日至99年或100 年( 見原處分卷二第105 頁) ，而該等放款交易之擔保品卻有「位於永勝、亞洲企業、光復等各大樓之機房工程」不適格擔保品，「ADM 機房FM-200自動消防工程( 位於台北建國、瑞光、台北光復及台北新生機房等) 及不斷電設備、交換機、壓縮設備、轉換器、查號設備、測試設備」等耐用年限均早於借戶授信契約終止日之不適格擔保品( 見原處分卷二第170 頁) ，「電腦網路佈線工程、水電設計實施、招牌及廣告看板」等( 見原處分卷二第171 頁)
，均核屬流動性甚低，或拆除後即無使用價值或異於常規之擔保品，無法確保中華銀行債權甚明。惟原告等提出之工作底稿，並未依其規劃之查核程序查明該等關係人交易之展延有無異常情形，亦無就關係人授信擔保品價值查核之紀錄(
見原處分卷二第52頁) ，仍作成「尚未發現重大異常之情事」等查核結論( 見原處分卷二第53頁) ，有違反審計準則公報第6 號第14條第2 項第4 款規定、查簽規則第22條及第23條等規定之違章行為，事證明確，堪以憑認。
⑵原告雖主張其係就中華銀行之授信業務是否有符合既定之「授信流程」進行抽核，對於關係人交易之查核，業依銀行內部控制及稽核制度實施辦法辦理，並提出檢查報告及建議，被告無視於內部控制及稽核辦法，誤以查簽規則第22條及第23條為據，且未指出該等規定中有何關於「查核關係人擔保品內容與價值」之處云云。惟原告僅就亞太固網寬頻股份有限公司授信案件之徵信流程、放款抵押品估值成數、放款覆審紀錄、追蹤考核紀錄表等事項進行抽核，與關係人授信擔保品之查核尚有不同。再按，簽規則第22條及第23條規定，係規範會計師進行查核程序應提出及保全善盡專業責任之證據，原告等之查核疏失仍屬違反審計準則公報第6 號第14條第2 項第4 款有關「查核人員為獲取足夠及適切之證據，應查核擔保品所有權、價值及擔保標的」之規定。次按，內部控制及稽核辦法係依銀行法第45條之1 第1 項授權訂定有關銀行建立內部控制制度應遵循之規定，該辦法第25條第1 項係規範銀行應委託會計師查核之時點及查核內容，並非會計師查核簽證財務報表時應遵循之查核特別規定。內部控制查核目的在於查核及評估內部控制制度是否有效運作，並適時提供改進建議，以確保內部控制制度得以持續有效實施，協助管理階層確實履行其責任，確保銀行內部控制及內部稽核制度得以持續有效執行，查核時點均在會計年度進行中，查核範圍包含對內部控制制度各項規定與業務流程進行評估，以判斷現行規定、程序是否已具有適當之內部控制，管理單位與營業單位是否切實執行內部控制及執行效益是否合理等，查核程序係就委託內容所指定之項目採行特定查核程序，法令依據為內部控制及稽核辦法；財務報表查核目的則在於取得查核證據，俾對財務資訊之允當性表示意見，提昇財務報表之公信力，查核時點在查核期間經過後（如94年度財務報表之查核係在95年1 至4 月間進行），查核範圍則以財務報表呈現之財務狀況與揭露之重大訊息為主，查核程序悉依查簽規則及審計準則等規定辦理，法令依據則除查簽規則及審計準則外，尚須符合證券交易法第36條及第37條之要求。準此，二者之查核目的、時點、範圍、程序及法令依據均屬有別，查核對象之營業運作、財務狀況亦為持續變動之過程，其於內部控制查核時所得之情況與結論，非必然與財務報表查核時相同，尚難以之相互替代，是以會計師於受託查核銀行內部控制程序時，縱已踐行且落實各該查核規範之要求，亦不得據此主張免除財務報表查核簽證時應進行必要查核程序之義務。原告等將其於內部控制制度查核時實施之查核程序及結果，作為替代財務報表查核程序及其結論之佐證，係有誤解。
⒉有關中華銀行未揭露完整關係人交易，會計師未出具適當查核意見，違反審計準則公報第6 號第17條規定部分:
⑴經查，中華銀行94年度財務報告所列「關係人名稱及關係」，僅記載: 「力華票券金融股份有限公司、中華人身保險代理人股份有限公司及翊豐資產管理股份有限公司及其他依財務會計準則公報第六號『關係人交易之揭露』及『公開發行銀行財務報告編製準則』定義之關係人及本公司董事、法人董事代表人其配偶或二親等以內關係之親屬或他公司」等事項，並未揭露「力霸公司約12億元、嘉食化公司約16億元及亞太固網公司約14億元」等鉅額關係人放款( 見原處分卷二第40頁) 。另中華銀行95年上半年度財務報告之「關係人名稱及關係」僅記載: 「力華票券金融股份有限公司、中華人身保險代理人股份有限公司及翊豐資產管理股份有限公司及其他依財務會計準則公報第六號『關係人交易之揭露』及『公開發行銀行財務報告編製準則』定義之關係人及本公司董事、法人董事代表人其配偶或二親等以內關係之親屬或他公司」等事項，並未揭露「力霸公司放款餘額約13億元、嘉食化公司約16億元及亞太固網公司約15億元」等鉅額關係人放款( 見原處分卷二第47頁) 。則原告等未考量銀行業不可能就單一關係人授信達放款餘額10% 以上之特性( 參原處分卷二第185 頁揭露準則) ，致未洽請中華銀行就上開鉅額關係人放款予以單獨揭露或出具保留或否定意見之查核報告，有違反審計準則公報第6 號第17條規定( 參原處分卷二第35頁查核結論及報告第17條) 之違規行為，堪以憑認。
⑵原告雖主張渠等查核力霸公司、嘉食化公司及亞太固網公司等授信放款，各僅佔中華銀行94年12月31日放款餘額之0.89% 、1.16% 及1.01% ，未達單獨列示標準，無須出具保留或否定意見，被告認原告等未考量銀行業特性，揭露關係人重大交易云云，違反現行財務會計準則公報規定，且與其他銀行業揭露方式不同云云。惟按，財務會計準則公報第6 號第5 段規定「每一關係人交易金額或餘額如達該企業當期該項交易總額或餘額百分之十以上者應單獨列示，其餘得加總後彙列」，係針對前段（即第4 段）有關一般企業關係人交易之揭露規定，至銀行業之關係人交易，應依財務會計準則公報第28號第48段「銀行若有關係人交易，應揭露關係人與銀行之關係、交易種類、條件、金額及其他有助於瞭解該交易對財務報表影響之攸關資訊，該揭露除應依財務會計準則公報第6 號『關係人交易之揭露』之規定辦理外，並應包括銀行貸款予關係人之政策，及下列項目之金額：（1 ）放款及墊款、存款、承兌匯票、本票之最高餘額及期末餘額。…」規定充分揭露，並無得加總後彙列之餘地。且銀行業所營業務係以收受存款人資金，用以放款為主，其放款對象為關係人時，其對銀行業之重要性自與一般企業有別，以中華銀行94年度財務報表為例，其放款餘額10% 約為138 億元，如依原告主張之財務會計準則公報第6 號第5 段規定，則該行對單一關係人放款須達138 億元以上始須單獨列示，反之則彙整列示，其無法充分揭露關係人交易之狀態極為顯著，財務報表之公示與公信作用皆無由達成，是其主張除有誤解法令外，亦顯未善盡專業知能，就銀行業之特殊屬性為妥適之處理。
⒊有關對於出售予關係人之不良債權交易，未與非關係人之交易條件比較，違反審計準則公報第6 號第14條規定部分:
⑴經查，中華銀行出售信用卡等不良債權予關係人翊豐公司，截至94年及93年12月31日止累計出售債權分別為7,023,754
千元及3,137,573 千元，出售價款分別為292,634 千元及105,211 千元，其出售不良債權之損失分別為6,731,120 千元及3,032,362 千元。截至94年及93年12月31日未攤銷損失分別為5,687,595 千元及2,885,184 千元，帳列其他資產項下，94年度及93年度出售不良債權損失攤銷數分別為896,347
千元及147,178 千元，帳列其他營業費損項下( 見原處分卷二第42頁) 。則中華銀行出售信用卡等不良債權予關係人翊豐公司，截至95年6 月底累計出售債權70億元，損失67億元，累計未攤銷損失約57億元，對該行財務狀況有重大影響，且該行財務報告並未揭露其關係人交易之條件。原告等竟未依查核程序比較關係人交易與非關係人交易之交易條件是否相同，核有未就已知之關係人交易充分瞭解交易事項之目的、價格及條件之情事，違反審計準則公報第6 號第14條規定(見原處分卷二第34頁) 之違規行為，要堪認定。
⑵原告雖主張渠等就已知之關係人交易如出售不良債權，均核閱董事會議紀錄及契約書，已瞭解交易事項目的、價格與條件，並於內部控制查核提供建議，且中華銀行歷次出售不良債權，其內容、標的不同，受讓人有關係人及非關係人，是無同一次或相同交易之非關係人交易條件可資比較云云。惟按，財務會計準則公報第28號第27段規定，即使關係人交易屬銀行日常業務之一，該等交易之資訊對財務報表之使用者仍屬攸關，亦應揭露關係人交易與非關係人交易之條件。次按，審計準則公報第6 號第13條及第14條第2 項規定，查核人員查核關係人交易時，應獲取足夠且適切之證據，為獲取各該證據，應實施瞭解交易目的、價格及條件等之查核程序，以確認該等關係人交易是否已適當紀錄及揭露。準此，查核關係人交易之目的，首重確認關係人交易與非關係人交易條件有無不同，及對於關係人交易條件之揭露是否適當，故而將關係人交易與非關係人交易條件作比較，即係此項查核必要之查核技術與方法，無從免除。中華銀行出售不良債權予關係人翊豐公司之部分，未於財務報表上揭露其交易條件是否與非關係人交易相同，且該交易造成中華銀行鉅額損失，原告等應採行必要之查核方法，瞭解關係人交易與非關係人交易之條件；至二者之比較，則係就出售債權之評估價值與售價之合理性，參酌市場價格予以分析及比較，客觀上非無法進行，原告等既未踐行此項必要之查核程序，即有違反上開準則公報之處。
⑶原告另主張其他銀行之財務報表揭露方式，亦採彙總列示云云，惟財務報表附註揭露內容之允當性，應視個案情況而異未必與其他銀行之揭露方式相同，即表示財務報表已允當表達。
⑷原告等主張依銀行法第48條規定，對顧客資料除其他法令或中央主管機關另有規定者外，應保守祕密，惟依公開發行銀行財務報告編製準則第3 條規定：「銀行財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依證券發行人財務報告編製準則及一般公認會計原則辦理」故銀行業關係人放款之揭露，依財務會計準則公報第28號第48段辦理，係遵照其他法令之規定，非屬銀行法第48條規定之限制範圍。⑸被告於96年6 月28日修正公開發行銀行財務報告編製準則，係為強化關係人交易之揭露，故統一明定應具體揭露之表格，在被告為該項修正前，銀行及會計師仍應依一般公認會計準則之規定辦理，而非表示被告修正該項規定前，得免予適用揭露規定。故原告主張被告修正前揭公開發行銀行財務報告編製準則之相關規定後，對於銀行業就關係人交易揭露方式之變更，始與法有據，而被告修正前揭公開發行銀行財務報告編製準則以前，銀行業之財務報告對於關係人交易之揭露方式，並無特別規定云云，容有誤解。
⒋有關對授信、投資、備抵呆帳等重要科目已規劃之查核程序未確實執行，且無相關工作底稿可佐證其查核工作，違反查簽規則第12條、第20條第1 項第2 款第7 目及第3 款第10目、第22條及第24條規定部分:
⑴經查，中華銀行94年底之買匯、貼現及放款餘額為1,409 億元( 即94年買匯貼現138,503,465 千元＋94年備抵呆帳2,412,858 千元，見原處分卷二第39頁) ，中華銀行95年6 月底之買匯、貼現及放款餘額為1,334 億元( 即95年買匯貼現130,973,423 千元＋95年備抵呆帳2,352,551 千元，見原處分卷二第46頁) ，均占同期資產總額之65%(見處分卷第二第39及第46頁) 。原告等對授信業務之查核，雖訂有「... ㈢抽核交易憑證，以查明授信資產、利息收入、手續費收入中有無非當期之授信資產、收入而未予調整，及應列為當期授信資產、收入而未予列帳者。㈣2.抽查授信案件授信前審核、條件、額度、徵提擔保品及其保管( 全) 、授信後管理及發生壞帳之追償等作業及帳務處理，已否授受查金融機構之政策辦理。3.抽查重大之授信到期展延案件是否有異常情形。... 」等多項查核程序，惟原告並未提出工作底稿可資佐證其確已踐行該項查核程序。中華銀行94年底及95年6 月底對於買匯、貼現及放款所提列之備抵呆帳餘額約為24億元( 見原處分卷二第39及第46頁) ，僅占放款總額之百分之1.7%及1.8%，占逾期放款總額之29% 及21% ，覆蓋率( 備抵呆帳除以逾期放款餘額) 偏低。原告等對於所抽核個案（如新銳禾股份有限公司( 以下簡稱新稅禾公司) 放款案）備抵呆帳之評估及授信資產之分類有欠確實，另對於現金卡及信用卡等授信資產亦未適當評估其分類( 見原處分卷二第142 頁及疏失整理第6 頁3.⑶，本院卷二第56頁反面) 或所提列備抵呆帳之妥適性。中華銀行對關係人長期投資中，亞太固網公司達13億元( 見原處分卷二第311 頁) ，該公司94年底每股帳列淨值約8.68元(56,989,776 ÷6,568,000 ＝8.68，見原處
分卷二第316 頁) ，與當時未上市盤價約1.7 元之間有重大差異，且有減損跡象，原告等未評估關係人長期投資價值可能減損，而原告於工作底稿已記載亞太固網公司每股帳列淨值約9.16元(60,182, 839,775÷6,568,000,000 ＝9.16，見
原處分卷二第306 頁) 仍以帳面價值10元計算( 見原處分卷二第304 頁) ，亦未評估對財務報告允當性之影響。中華銀行95年6 月底交易目的金融資產及負債同時列有近30億元之即期外匯交易餘額，較94年6 月底之餘額約10億元增加約20億元。原告等僅採詢問方式，於工作底稿評註「通常各銀行之交易員有業績達成率之要求，故接近結帳日時會增加交易」，而未就此重大鉅額交易查證其交易明細金額、交易對象及期後交易情形等，且95年上半年度衍生性金融商品交易未進行內部控制評估、94年度內部控制評估亦未說明抽樣原則等。
⑵原告雖主張稱對授信、投資及備抵呆帳科目之查核程序已切實執行，就中華銀行放款之證實性查核除依金融業查簽規則規定進行分析性覆核外，且對1 億元以上之授信案發函詢證，並有各該工作底稿為憑。中華銀行提列之備抵呆帳，其覆蓋率並未偏低。原告甲○○及乙○○查核94年度財務報表，就中華銀行授信資產之分類，如新銳禾公司逾期放款2.7 億元，提列10% 即2,700 萬元之備抵呆帳，其擔保品拍賣價格距放款金額約1,900 萬元，小於備抵呆帳額，經評估可望收回，尚屬適當。原告甲○○及丙○○查核95年上半年度財務報表，抽樣慶豐環宇股份有限公司（以下簡稱慶豐環宇公司）授信案，依94年8 月2 日債權銀行會議結論，有過半數債權銀行同意該公司還本付息條件，且實際履約情形亦無重大異常，其評估尚屬合理。現金卡、信用卡等提列之備抵呆帳部分，渠等亦已評估云云。惟查:
①渠等於96年1 月13日聲明已檢附全部之工作底稿，當中未包含授信業務查核之工作底稿（SF-20 ），是項工作底稿係於96年1 月24日始補送，且究其內容，係原告等另受託執行中華銀行內部控制之查核底稿，非得以之為財務報表查核程序之依據，已如前述；且縱以是項內部控制查核之工作底稿為據，該底稿僅記載抽核6 筆交易，分別為鄭玉枝房貸200 萬元、李振男房貸533 萬元、陳期福存單質借25萬元、聖合企業社墊付票款190 萬元、黃清溪君股票質借250 萬元及陳靜惠房貸21 7萬元，抽核總數為1,198 萬元，抽核比率為0.0000000 % ，顯屬過低，且樣本均為小額貸款，不足以透過抽核樣本瞭解中華銀行授信內部控制制度執行情形之目的，且附底稿僅有鄭玉枝、聖合企業社及黃清溪等3 件授信資料，並無其他抽核個案之授信資料，是項底稿之留存亦欠完整。
②按審計準則公報第4 號第5 條規定，查核人員為獲取證據，通常應用抽樣方式；採用證實測試者，係驗證交易或各科目餘額等，並應對證據之足夠與適切加以考慮，並將查核結果作成結論；查簽規則第12條及第17條亦規定查核人員應依行業特性及受查者內部控制之有效性，決定證實測試之性質、時間與範圍，執行證實測試時，並應採用適當之分析性複核程序。準此，會計師查核財務報表時，應辦理證實測試，對資產負債表交易內容及科目餘額進行抽查，惟原告等所附除SF-20 之工作底稿外，其餘ZF、E30-E38 、B110-B112 、EE74等底稿亦分屬放款函證、應收利息、放款流程測試、逾催款呆帳評估選樣等項目之查核，並非就放款交易憑證、放款展延情形、放款流程或餘額之抽核及證實測試，與上開規定要求不符。
③原告甲○○及乙○○查核94年度財務報表，就抽核之新銳禾公司債權2.7 億元，該行評估為可望收回，惟評估為可望收回之基礎主要係該行就該債權設定之第一順位抵押權擔保品（即位於臺北市○○區○○段2 小段489 地號面積4,835 坪之土地）公告地價約2.8 億元，惟同案保證人陳錫卿另有相同位於臺北市○○區○○段156.39坪之土地，經二拍底價727 萬元仍流標，則該第一順位抵押權之土地價值有待重新評估；且保證人陳錫卿及林慶哲之土地另分別以976 萬元及1,029 萬元拍定，但非以中華銀行為第一順位抵押權人，原告等未查明有無其他債權人參與分配及相關拍賣底價，且逕以不動產公告現值作為評估可收回金額之基礎，有欠確實。
④原告甲○○及丙○○查核95年上半年度財務報表，就抽核之慶豐環宇公司1.5 億元授信案，未取得該公司實際繳款紀錄，並核算繳息金額是否正確，以查證中華銀行所述是否屬實；且該授信案並無擔保品，慶豐環宇公司淨值為負，財務結構不佳，復屢次申請延期清償記帳息，本金部分尚未償還，且乏足夠證據支撐其得予償還，償債能力不足，中華銀行就該案僅提列2%之備抵呆帳，顯非允當，原告等未就該授信案查明其評估基礎之妥當性，有欠確實。
⑤原告等所附工作底稿，並無中華銀行現金卡或信用卡授信資產分類或提列備抵呆帳之評估紀錄；XB10-1-1係現金卡逾期轉催收之正確性及完整性測試，XB2-4 係現金卡流程測試，E-20係應收帳款之證實測試，E-24～E-27-1係應收信用卡款之餘額明細加總是否與帳列金額相符之查核，B-160 係現金卡發卡流程測試，均與備抵呆帳之評估無關，足見原告等未落實評估備抵呆帳之查核程序。
⑶原告另主張中華銀行對亞太固網公司長期投資13億元，該公司94年底自結報表淨值為9.61元，其未上市價格交易量不大，易受人為操縱，被告所指未上市價格1.7 元不具客觀性，實務上亦無以未上市價格為投資價值減損依據之例，渠等就中華銀行長期投資未認列永久性跌價損失尚屬合理云云。惟按財務會計準則公報第5 號第26段規定，投資於非公開市場交易之股權，採成本法評價者，如有證據顯示投資價值確已減損，且回復之希望甚小時，應承認其損失；第34號第114
段規定，金融商品若有減損之客觀證據，應認列減損損失。中華銀行對亞太固網公司長期投資13億元，94年底財務報表係以成本每股10元列帳，但亞太固網公司93年底經會計師查核簽證財務報表每股淨值為9.44元，94年底則為8.68元，均低於帳列之10元，顯示該投資已有價值下跌之情事，原告等未評估投資價值減損之事，與上揭規定不符。又原處分雖舉中華銀行94年底股票未上市盤價僅約1.7 元，僅係強調原告等未注意其投資價值顯與帳列金額之差距，非以之為投資價值減損依據。
⑷原告另主張對衍生性商品交易流程，業依審計準則公報第26號審計抽樣之規定，於內部控制抽核英商渣打銀行股份有限公司等選擇權交易、中國國際商業銀行等之換匯交易及大同股份有限公司等之遠期外匯交易；原告甲○○及原告丙○○對衍生性商品交易明細、對象及期後交易等，業抽核美琪瑪國際股份有限公司等選擇權交易、花旗銀行等換匯交易及國碩科技股份有限公司等遠期外匯交易，未發現違規情事，相關工作底稿並於96年1 月13日送被告，可為憑證云云。惟查，原告甲○○及乙○○對中華銀行94年度衍生性金融商品循環測試（底稿編號B-151 ），係抽取英商渣打銀行股份有限公司及寶來科技股份有限公司2 筆選擇權交易，並未說明其樣本來源及抽樣方式；原告甲○○及丙○○對中華銀行95年上半年及其外匯交易餘額約30億元，較去年同期增加約20億元之鉅額增幅，僅於工作底稿評註「通常各銀行之交易員有業績達成率之要求，故接近結帳日時會增加交易」等語，未就中華銀行內部人員表示之理由加以查證；原告等所附工作底稿D-40～D-47僅係核對總帳與明細帳，D150則為遠匯交易入帳日之截止測試，均未針對95年6 月30日交易餘額抽查原始交易及期後交易憑證，以確認其歸類、計算及紀錄，有違查簽規則第20條第2 款第1 目之規定。又原告甲○○及丙○○業於96年1 月13日具函表示中華銀行94年度及95年上半年財務報告工作底稿已全數送達被告，惟主張檢送之工作底稿B-150 、B-80及SF-100等，並未於是日附送，係於96年1 月24日始行補送，無從作為已盡專業責任之證明。
⑸原告另主張審計準則公報第14號第5 條規定，查核工作通常係採抽查方式，依一般公認審計準則執行查核工作，不保證定能發現舞弊或錯誤導致財務資訊之不實，從而被告以原告等未發現中華銀行舞弊，為可歸責於渠等之查核疏失，係將該行編製財務報表之責任與會計師查核責任混為一談云云。惟按會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，自應善盡專業注意執行業務。會計師之責任係運用專業判斷設計查核樣本，有效執行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，故原告等之查核工作縱然不保證定能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取充分之證據並客觀評估證據，被告係就原告等於96年1 月13日函送之工作底稿，逐一審究其是否善盡查核專業責任，並就上揭關係人授信、關係人交易、及授信、投資與備抵呆帳等科目部分，發現原告等有未盡專業上應有之注意等情事，據以裁處，並非以未發現中華銀行舞弊之事苛責原告等。是原告此部分之主張，亦非可採。
㈣至原告主張被告對於本件行政處分之內容，均未指出中華銀行四大財務報表究竟有何會計科目表達錯誤，抑或如何影響該科目之金額云云。惟依財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第65段規定：「財務報表之內容，包括下列各報表及附註：（1 ）資產負債表。（2 ）損益表。（3 ）業主（股東）權益變動表。（4 ）現金流量表。」可知，財務報表之內容包括資產負債表、損益表、業主（股東）權益變動表、現金流量表等4 大財務報表及附註，不限於4 大財務報表。而中華銀行財務報表未於附註揭露事項欄揭露完整關係人交易，以及未執行適當查核程序，以致未出具適當查核意見，已如前述，並有原處分在卷可稽，是原告之主張，尚非可採。
㈤綜上，原告等對已規劃之查核程序未確實執行，並留存相關工作底稿，違反查簽規則第12條、第20條第1 項第2 款第7
目、同條項第3 款第10目、第22條、第24條及審計準則公報第6 號第14條等規定。是原告等受託查核中華銀行94年度及95年上半年度財務報告，有廢弛業務上應盡之義務而發生重大疏失，被告依證券交易法第37條第3 項第2 款規定，各處原告等停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務，停業期間自96年3 月5 日至98年3 月4 日止，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈥原告主張被告作成原處分前並未給予原告充分陳述意見之機會，已違反行政程序法第102 條之規定云云。惟按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102 條有明文規定。經查，原告等執行財務報告之查核簽證業務已有查簽規則及審計準則公報等相關規定規範，原告等有無疏失，由查核工作底稿即可究明，客觀事證已臻明確。又被告已於96年1 月19日以金管銀（一）字第00000000000 號函及第00000000001 號函(
見原處分卷一第16-35 頁) ，請原告等於96年1 月24日前陳述意見，經原告於96年1 月24日提出意見在案。而被告經考量原告等係從事會計審計業務之專門職業及技術人員，被告係請原告等就其所查核之案件，依據事實提出說明，應屬原告可勝任及瞭解之範圍，並無重大困難，參以原告等於96年1 月24日所提出之陳述意見（見原處分卷一第36-49 頁），針對被告所詢事項均已完整回覆說明，並可清楚明確指出其相關之工作底稿，顯見此一陳述意見之期間尚屬充足。是以被告作成原處分前已充分給予原告陳述意見之機會。另被告調閱原告提出之工作底稿後，詳列原告等查核中華銀行94年度及95年上半年度之財務報表涉有缺失事項多達9 頁，故原告主張被告作成行政處分前，根本尚未審閱原告等提出之工作底稿及補充說明，與行政程序法第43條規定有違云云，委無可採。
㈦原告另主張被告處以原告等停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，不僅影響原告等之工作權，對於渠等未來生涯發展、名譽及身心均已造成鉅大之傷害，而就整體社會價值而言，對於簽證會計師應負法律責任之界線亦將更為模糊，有違比例原則云云。惟按，行政行為採取之方法應有助目的之達成，有多種同樣達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，行政程序法第7 條定有明文。又行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的，行政程序法第10條另定有明文。故行政處分須具合法性與目的性，行政機關行使裁量權限應遵守法律優越原則，並不得違背比例原則。再按，證券交易法第37條第3
項規定，係為實踐公開發行公司財務業務之公開原則，為確保公開資訊之品質，爰對於會計師辦理公開發行公司之財務報表查核簽證，如有發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節輕重予以處分，俾使投資人能獲得有效、透明之公司資料，以便從事正確之投資判斷。財務報表之編製，固為受查者之責任，惟會計師之查核功能，亦為不可或缺之一環，此為會計師專業存在之原因與價值，會計師執行業務時，應盡善良管理人之注意義務，故其所負責任之範圍，亦包括未盡注意義務之過失，至於遵循查簽規則及一般公認審計準則，係法規明文要求會計師應遵循之事項，自屬會計師應盡注意義務之範圍。如未遵循，即屬查核疏失。本件被告審酌證券交易法第37條落實公開原則之立法目的，考量上開違規行為導致中華銀行94年度及95年上半年度財務報表未能允當表達其財務狀況及經營結果，對廣大投資人及債權人權益影響甚鉅，並參考會計師違規案件依證券交易法第37條第2 項規定處分標準參考原則( 見本院卷二第355-357 頁) ，在立法者授權得於警告、停止其2 年以內辦理證券交易法所定之簽證及撤銷簽證之核准之範圍內行使裁量權，作成原告等各停止2 年辦理證券交易法所定簽證業務之行政處分，而此等行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，衡諸原告所受損害及違法情節，尚屬相當，是原告此部分之主張，並不可採。
七、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年 12 月　 25 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 劉錫賢
法 官　林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 12 月　 25 日書記官 劉道文