臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03602號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 12 日
• 法官: 林文舟、陳鴻斌、闕銘富
• 法定代理人: 乙○○
• 原告: 泰鑫建設股份有限公司法人
• 被告: 桃園縣政府地方稅務局（原桃園縣政府稅捐稽徵處）法人

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03602號
原　　　告　泰鑫建設股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
訴訟代理人　陳錦隆　律師
湯東穎　律師
被　　　告　桃園縣政府地方稅務局（原桃園縣政府稅捐稽徵處）
代　表　人　乙○○（處長）
訴訟代理人　張佩玲
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國96年8 月28日府法訴字第0960229519號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣泰豐輪胎股份有限公司（即被收購公司）於民國（下同）92年11月18日申報移轉其所有分別坐落於中壢市○○段855-1 、855-3 、855-4 、855-5 、855-7 、855-8 、856 、856-1 、856-2 、857 、857-1 、858 、858-1 、858-3 、858-4 、858-5 、860 、861 、861-1 、861-3 、862 、862-1 、862-2 、863 、866 、867 、868 、869 、871 、871-2 、871-3 、872 、872-1 、872-2 、872-4 、872-5 、873 、876 、883 、909 、971 地號等41筆土地予原告，並由原告發行45,390,000股作為取得前揭土地之對價，原經被告依企業併購法第34條第1 項規定記存土地增值稅共計新臺幣（下同）8 億5,735 萬271 元。嗣原告於94年1 月31日申報因分割移轉中壢市○○段866 、867 、868 、869 、871 、872 、872-1 、873 、876 、883 、909 、971 地號等12筆土地予泰誠開發股份有限公司（以下簡稱泰誠公司），並由泰豐輪胎股份有限公司（以下簡稱泰豐公司）減少持有之股份22,000,000股作為對價，致泰豐公司持有原告之股份低於原收購取得對價之65% ，被告遂認其情形未符企業併購法第34條第1 項記存土地增值稅規定，乃依企業併購法第34條第2 項規定，核定補徵泰豐公司之土地增值稅共計8 億5,735
萬271 元。原告不服，以依企業併購法第34條第2 項規定之利害關係人身分，並以泰豐公司並未有轉讓其持股，且原核定有違企業併購法第34條之立法目的，及信賴保護原則為由，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠本案爭執點如下：
⒈原告是否為系爭處分的利害關係人？
⒉原告提起訴願有無逾越訴願的法定期間？
⒊原告以分割方式設立泰誠公司（即以移轉12筆土地予泰誠公司之投資方式，成立泰誠公司），而由泰豐公司減少對原告之持股作為對價，以致泰豐公司持有原告之股份低於原收購取得對價之65% ，是否使泰豐公司該當於企業併購法第34條第2 項規定之補繳土地增值稅要件？㈡原告主張之理由：
⒈程序方面：⑴本件原告為原處分之利害關係人：
①按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」訴願法第18條定有明文。依上開規定，行政處分之利害關係人，雖非該處分之相對人，亦得作為訴願主體，依法提起訴願。
②關於前揭條文所稱「利害關係」之認定，有下列實務見解，明白提供參照之基礎：
改制前行政法院75年度判字第362 號判例揭示：「所謂利害關係，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係。」（原證7 ）。
對於上開判例，改制前行政法院88年度判字第248 號判決進一步指明：「查贈與稅之納稅義務人雖為贈與人，但贈與人有行蹤不明或逾限未繳且於國內無財產可供執行之情形時，即應以受贈人為納稅義務人，首開遺產及贈與稅法第七條第一項後段定有明文。是故本件贈與稅事件，雖以原告為處分對象，惟原告之配偶林渭璜，即本件系爭贈與稅事件之受贈人，就原告系爭贈與稅課稅義務是否成立，自難謂無法律上之利害關係。」（原證8 ）。
此外，改制前行政法院89年度判字第1858號判決，就相同情節重申：「經查本件贈與稅事件，因主管機關依遺產及贈與稅法第七條第一項本文，認定應以贈與人為納稅義務人，而列原告甲○○為行政處分之受處分人。惟於本件贈與稅事件終結前，非完全無遺產及贈與稅法第七條第一項但書各款情事發生之可能性，原告乙○○既為該法條但書所規定之納稅義務人，且其主張自己確實繳納土地增值稅、契稅及監證費，對於贈與總額之核計，有重大影響，就該贈與稅之核課即有法律上之利害關係，依前述法條規定，自得依法申請復查、提起訴願、再訴願及行政訴訟。」（原證9 ）。
依上開實務見解可知，關於稅捐繳納義務，稅法或其相關法令定有第一順位義務人及第二順位義務人，並規定第二順位義務人於第一順位義務人未繳清稅捐且執行無著時應負繳納義務者，第二順位義務人對於該稅捐債務之成立與否，即具有法律上之利害關係，得以利害關係人身份，對於該以第一順位繳納義務人為相對人之稅捐核課處分，提起復查、訴願及行政訴訟。
③經查：
按「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份做為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…五公司所有之土地，經審報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「依前項第五款規定及存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」企業併購法第34條第1 項第5 款及第34條第2
項分別定有明文。
依前開規定，經記存之土地增值稅需為繳納者，應由土地之被收購公司負第一順位之繳納義務，被收購公司未繳清者，由收購公司負第二順位之繳納義務，從而其條文結構與遺產及贈與稅法第7 條第1 項規定以贈與人為贈與稅之第一順位納稅義務人，以受贈人為第二順位繳納義務人之情形相同，即收購公司之土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後，即已同時發生。
查原處分認定泰豐公司（即被收購公司）應依前引企業併購法第34條第2 項規定繳納土地增值稅857,350,271 元，於其未繳清該等款項時，依法將由原告（即收購公司）負繳納義務；另被告93年2 月13日桃稅壢壹字第0930501190號函核准究係爭土地記存土地增值稅時，其說明二亦記明：「泰鑫建設股份有限公司於辦妥土地移轉登記日起三年內，泰豐輪胎股份有限公司轉讓對價取得之泰鑫建設股份有限公司之股份，致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，泰豐輪胎股份有限公司應補繳記存之土地增值稅，該補繳稅款未繳清者，應由泰鑫建設股份有限公司負責代繳。」（參原證2 ），揆諸前揭改制前行政法院判例及判決之見解，原告作為系爭稅捐之法定第二順位繳納義務人，其土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後即已發生，對於土地增值稅之稅捐債務成立與否，當然具有法律上之利害關係，得以利害關係人身份，對原處分提起復查、訴願及行政訴訟，要屬當然。
④次查，如依訴願決定見解，而認原告非利害關係人，在法律之適用邏輯上將致令原告始終無從得有爭執原處分合法性之機會，其不合論理法則，至為顯然，亦將違反憲法保障人民訴願及訴訟權之意旨：按訴願法及行政訴訟法所以於處分相對人外，復肯認利害關係人得提起訴願及行政訴訟（訴願法第18條、行政訴訟法第4 條第3 項參照），目的即在本於法治國家「有權利必有救濟」之原則，貫徹憲法第16條訴願及訴訟權之保障，使因行政處分之存續致權利或利益受影響者，皆有依法請求救濟之機會。
經查，於泰豐公司未繳清系爭稅款時，依法將由原告負代繳義務。是以，系爭稅捐繳納義務是否合法成立，與原告是否會成為該公法上金錢給付義務之義務人，至為直接攸關，原告自有提出行政救濟以謀權利保護之必要，自應賦予原告提起救濟之機會，方符訴願法容許利害關係人提起訴願之意旨。反面言之，如否認原告之利害關係人地位，嗣該處分確定後，則原告對於該稅捐債務是否合法成立及其數額，將無任何得為爭執並請求救濟之機會；由是觀之，如依訴願決定之見解，勢將侵害原告受憲法保障之訴願及訴訟權，嚴重悖離訴願法上容許利害關係人提起訴願之立法目的，其誤解法令，至為顯然。
⑤再查，訴願決定舉最高行政法院94年判字第1348號判決，以原告之法律上權利或利益並未因原處分而直接受損害，並非利害關係人云云（訴願決定書第4 頁第8 行以下），要非的論，蓋以：
本案與最高行政法院94年判字第1348號判決之個案事實，有所不同：
A.按最高行政法院94年判字第1348號判決所涉爭議，在於合夥人對於以合夥組織為相對人之課稅及罰鍰處分，是否得以利害關係人之地位提起行政救濟？該判決否認此時合夥人得以利害關係人身份提起救濟，惟如此是否侵害合夥人之訴願及訴訟權，該判決指出：「系爭行政處分可由合夥組織之福本工程行提起行政救濟，被上訴人既出資合夥，且推由林景雲執行業務，自應承擔林景雲為提行政救濟之不利結果，不得於嗣後再請求救濟，上訴人復查決定及訴願決定遞以程序駁回，並非未予行政救濟之機會（應由其合夥代表人林景雲代表提起），尚無違反憲法第16條規定。」。
B.是以，於前揭判決案例所示情形，合夥人本得以合夥組織之名義，對原處分提起行政救濟，並非未賦予其行政救濟之機會；惟於本件，泰豐公司與原告乃互為獨立之法人，並不存在類似合夥組織與合夥人之關係，是如不肯認原告之利害關係人地位，原告對於該影響其權利或利益之處分，將無任何請求救濟機會，兩案自不可同日而語。
C.再者，合夥人對於合夥組織所欠稅捐所以負有繳納義務，乃因民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任」，是其繳納義務之發生為基於私法上合夥契約而生，與本件土地增值稅代繳義務之發生係由企業併購法第34條第2
項明文規定，為法定稅捐債務之情形不同，原告既屬系爭土地增值稅之代繳義務人，對於稅捐債務成立與否，當然具有法律上之利害關係，而得以利害關係人身份，對系爭復查決定提起訴願。
次查，利害關係人之認定，本不以直接受損害為必要：依改制前行政法院75年度判字第362 號判例（參原證7 ）、88年度判字第248 號判決（參原證8 ）及89年度1858號判決（參原證9 ）均指明，訴願法第14條第2 項所稱之「利害關係人」，係指具有「法律上之利害關係」之人，並未附加須受有「直接損害」之要件。訴願決定執此增加法律所無之限制，顯已侵害原告之訴願權。
退步言之，縱認以直接損害為要件，原告亦係因原處分而直接受有損害：依企業併購法第34條第2 項規定，泰豐公司如未繳清系爭稅款，原告即負有代繳義務。是以，一旦原處分作成生效後，在法律上原告即因該處分而發生系爭公法上金錢給付義務之代繳義務，該義務與泰豐公司所負擔之繳納義務，乃係同時存在、分別獨立之兩個義務，僅在事實上於泰豐公司未為繳清時，原告之繳納義務方因條件成就而負現實之繳納責任而已。從而訴願決定以原告非因原處分而直接受有損害云云，容有誤解。
⑥末查，訴願決定舉改制前行政法院59年判字第211
號判例要旨，以原告係以將來有將來有損害之發生而預行請求行政救濟，不得提起訴願云云（參附件1 第4 頁第13行以下），核不足採：
按改制前行政法院59年判字第211 號判例謂：「訴願法所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限。若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許。原告就兩商標是否近似之疑義請求釋示，被告官署之通知解答，顯不發生具體的法律效果，不能謂為行政處分。縱如原告主張為免其商標被侵害而提起訴訟時，該管法院必將徵詢被告官署之意見，如被告官署仍持原見解，則原告權益屆時將受損害，亦係將來可能發生損害，非現實之權利或利益受有損害，自不得預行請求行政救濟。」（原證10）。
綜觀上開判例，所稱「恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許」者，意在指明未具紛爭成熟性之案件（如行政機關不具處分性之疑義解釋），不得成為行政救濟之標的，且人民尚得嗣未來行政機關作成具體處分後，再就該處分提起行政救濟，其旨甚明。
惟查，於原處分作成生效後，原告已因該處分於現實上發生系爭稅款之代繳義務，且如不許原告就原處分提起救濟，嗣原處分確定後，原告對於系爭稅捐義務是否成立及其數額，將無任何爭執及救濟之機會，故原處分對於原告而言，已具有紛爭成熟性，原告自得對之提起行政救濟。訴願決定妄自曲解判例原意，違法剝奪原告救濟權利，自非可採。
⑦小結：原告於原處分有法律上之利害關係，且被告對於原告之提起訴願，亦未曾在程序上爭執原告之利害關係人身份，是原告得以利害關係人身份，依法提起行政救濟，其理至明。
⑵原告確係遵期提起訴願，並未逾越訴願救濟期間：
①按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起三十日內為之」、「利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾三年者，不得提起」，訴願法第14條第1 項及第2 項分別定有明文。依該規定，利害關係人提起訴願，其救濟期間自知悉時方得起算。②此所稱「知悉」，最高行政法院95年度裁字第402
號裁定揭明：「按利害關係人之知悉必須利害關係人對於行政處分之主要內容有所認識，堪可判斷該處分對其權利或利益可能發生之影響，始足當之。倘利害關係人僅依間接獲致之約略訊息所作之臆測，而對處分之主要內容並無確切之認識，則尚難為其業已知悉該處分。」（原證11），是以，所謂知悉乃指利害關係人事實上知悉而言，可資參照。
③查泰豐公司前對原處分依法申請復查，並經被告以96年3 月26日桃稅法字第0950088353號復查決定書駁回，惟依泰豐公司告知，該復查決定書僅送達於泰豐公司之復查代理人（參原證6 ），並未合法送達其復查代理人所指定之送達代收人及泰豐公司，致泰豐公司遲至96年5 月28日被告承辦人員以電話善意告知復查決定恐逾期後，始知悉有復查決定存在。嗣因泰豐公司為請求原告提供土地作為系爭稅款債務之擔保（原證12），方於96年5 月31日轉知原告上情，原告自是日起始悉有該復查決定存在，並於96年6 月6 日即30日法定期間內，遵期提出訴願，此為被告所不爭。
④詎訴願決定以代理人已代泰豐公司收受復查決定書，而訴願法第20條第2 項規定法人應由其代表人為訴願行為，又泰豐公司及原告公司之代表人均為同一人，是以原告應於泰豐公司收受復查決定書時（即96年3 月27日），亦同時知悉上開復查決定書，並應自該日起算訴願救濟期間云云，此顯屬以「雙重擬制」之方式認定原告知悉前開復查決定之時點，蓋：
該復查決定自始即未合法送達泰豐公司：
A.行政程序法第83條第1 項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人者，應向該代收人為送達。」依該規定，經行政程序當事人之代理人指定送達代收人者，行政機關應向代理人指定之送達代收人送達。
B.按送達代收人制度之設，乃係為保護當事人或其代理人，使其有難以收受送達之情形時，仍得指定他人代為收受送達，故該規定性質上應屬強制規定，如行政機關於代理人已指定送達代收人時，猶逕向代理人為送達時，應認為送達不合法。如若不然，則送達代收人制度不啻遭到架空，而行政程序法藉此保護當事人或代理人之立法目的，勢淪為徒託空言。
C.另稅捐稽徵法第35條第4 項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」。
D.經查，被告之復查決定書，自始僅向泰豐公司之復查代理人送達（參原證6 ），並未依法送達泰豐公司或其復查代理人所指定之送達代收人，亦未送達於泰豐公司，無論依行政程序法第83條第1 項規定或係稅捐稽徵法第35條第4
項規定，送達均非合法，自無由從該復查決定書送達之日起，計算訴願救濟期間。
訴願決定「擬制知悉」之作法，違反前引最高行政法院95年度裁字第402 號裁定，違法剝奪原告救濟權利：
A.訴願法第14條第2 項所稱之「知悉」，係指利害關係人事實上知悉處分內容而言，前引最高行政法院95年度裁字第402 號裁定已明斯旨（參原證11），蓋已收受送達者，法律上乃被視為已知悉送達之內容，收受送達人不得再諉為不知；惟利害關係人既未收受送達，即無從以收受送達作為其知悉處分內容之表徵，此時自應探求其實際知悉處分內容之時點，方能確實保障利害關係人請求救濟之權利。
B.查被告所為之復查決定僅向泰豐公司之復查代理人為送達，惟未送達予復查代理人所指定之送達代收人及泰豐公司，其認復查決定於送達於代理人時，已生合法送達之效力，已有違反行政程序法第83條第1 項、稅捐稽徵法第35條第4 項之違法，已如前述。詎訴願決定不察，竟以泰豐公司及原告公司之代表人同一為由，又再以擬制方式認定原告公司於泰豐公司收受復查決定書時，即已知悉其內容，並自此計算訴願期間，顯係以「雙重擬制」之方式違法剝奪原告提起行政救濟之權利，違反最高行政法院95年度裁字第402 號裁定（參原證11）之意旨，至為灼然。
況查，訴願法第20條第2 項乃用以規範「法人之訴願行為能力」，並非「擬制知悉」之規定：按訴願法第20 條 第2 項規定法人應由代表人為訴願行為，係著眼於法人不能自為訴願行為而有賴自然人為之，乃以該規定明定法人之訴願行為能力（原證13）。是以，上開規定並非針對數法人以同一自然人為其代表人，於一公司收受公文書之送達時，用以擬制對其他法人亦生送達效果，或用以擬制其他法人在此情況下，均已知悉該公文書之內容，訴願決定援引該規定擬制原告公司已知悉復查決定書之內容，張冠李戴致嚴重曲解法律原意，嚴重侵害原告權益，不足獲採。
再者，系爭復查決定書雖向泰豐公司之復查代理人為送達，縱認送達合法，其收受送達之權限乃基於泰豐公司代理人之身分，則送達之效力亦僅對泰豐公司發生而不及於其他關係企業，原告因未受前開復查決定之送達，其提起訴願期間自應以實際知悉日期（即96年5 月31日）之翌日起算30日，與行政處分何時送達泰豐公司之時點無關，亦與泰豐公司及原告之代表人是否為同一人無涉。
經查，本件復查決定因被告未依法送達予指定之送達代收人，亦未送達泰豐公司，致泰豐公司至96年5 月28 日 被告承辦人員以電話善意告知復查決定恐逾期後，始知悉有復查決定存在。嗣因泰豐公司為請求原告提供土地作為系爭稅款債務之擔保（參原證12），方於96年5
月31日轉知原告上情，原告自是日起始悉有該復查決定存在，其於96年6 月6 日（即30日法定期間內）提出訴願，係屬遵期為之，已敘明如前。
詎料，被告竟以復查代理人已代泰豐公司收受復查決定書，泰豐公司於代理人收受送達時即已知悉復查決定，又泰豐公司及原告公司之代表人均為同一人，是以原告應於代理人收受復查決定書時（即96年3 月27日），亦同時知悉上開復查決定，認定原告提起訴願之期間應自該日起算云云。然系爭復查決定之送達有違背行政程序法第83條第1 項、稅捐稽徵法第35條第4 項之瑕疵已如前述，被告據此認為泰豐公司知悉前開復查決定之時點，已屬違法；被告復以泰豐公司及原告公司之代表人均為同一人，認定原告於泰豐公司代理人收受復查決定書時，即屬已知悉前開復查決定，顯屬以「雙重擬制」之方式，判定原告知悉前開復查決定之時點，核與前開訴願法第14條第2 項之立法意旨有違。
尤有甚者，縱認系爭復查決定書送達於泰豐公司之代理人時，泰豐公司之代表人馬紹進先生可視為已知悉前開復查決定，然對其發生送達之效力乃基於係泰豐公司代表人之身分，泰豐公司及原告於法律上既屬不同法人，擬制之效力當不及泰鑫公司，否則，以現今企業多元化、集團化之經營方式，所設立之關係企業達上百家甚至上千家者所在多有，而往往以集團母公司之代表人為旗下各子公司之代表人，如其中一公司之代理人已收受行政處分之送達，即得認為該集團之各公司均同時知悉該行政處分之內容，其提起訴願之期間亦自該代理人收受送達之翌日起算，則於利害關係人之保護顯有不足，實有違前開訴願法第18條擴大訴願主體，保護人民權益之立法意旨。況且，如得以擬制方式推論原告知悉前開復查決定之時點，原告實際上並未對復查決定之內容產生認識，何能判斷該處分對其權利或利益可能發生之影響，進而就該行政處分聲明不服？訴願決定以擬制之方式認定泰鑫公司知悉前開訴願決定之時點，與前開最高行政法院95 年 度裁字第402
號裁定之見解顯有違背。
⑤小結：原告確係遵期提出訴願，並未逾越法定期間，無待辯明。
⑶依前述可知，原處分之送達自始即非合法，詎訴願決定逕以該違法送達擬制為合法送達於先，復以原告與泰豐公司代表人同一為由，擬制原告知悉時點於後，罔顧本件處分所涉鉅額稅款爭議，對於原告財產權之重大影響，竟藉此「雙重擬制」之方式，於程序上違法剝奪原告請求救濟權利，顯然誤解法意；原訴願決定之違法，灼然至明。
⑷本件所涉及者，係有關八億餘元之稅款得否予以記存之實質課稅爭議，自程序保障之立場，此等事關原告權益至大之徵納爭訟，如率以行政便宜之著眼，卻輕視利害關係人應得提起訴願之重大程序利益，即致令本件涉及高額稅款之爭議不能獲致司法機關實體審查之結果，顯然未能顧及程序保障及憲法第19條依法課稅之意旨，影響原告權益至深且鉅。訴願決定僅以復查決定書送達於復查代理人住所，而由大樓管理員收件之時，即擬制原告已知悉前開復查決定；又原告對前開復查決定非直接受損害，不具有利害關係等寥寥數語，作為不受理決定之依據，不顧原告得以利害關係人身分提起行政爭訟以維護權益之程序者權是否確實受到保障，其論理顯與法條文義及規範之目的有悖，基於「有權利必有救濟」之基本法理，謹請鈞院惠予明察，以落實訴訟程序保障人民納稅權益之本旨。⒉實體部分：
⑴原告以分割方式設立泰誠公司之行為，符合企業併
購法第34條第1 項所持形式移轉得記存土地增值稅
之立法意旨：
①按「公司依第二十七條至第二十九條規定收購財
產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購
公司之對價，並達全部對價百分之六十五以上，
或進行合併、分割者，適用下列規定：…五、公
司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值
後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原
土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併
購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，
其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中
，優先於一切債權及抵押權受償。」為企業併購
法第34條第1 項第5 款定有明文。
②揆諸立法目的之層面，前開法條其立法目的在於
：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係
形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有
區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力
，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下
，給予適當之減免。」（原證14），揆諸此立法
意旨，是被收購公司如僅在形式上將其土地所有
權移轉予收購公司，並獲得收購公司之有表決權
股份，並達全部對價之65％，則此移轉之土地之
交易，即准予記存土地增值稅。
③查泰豐公司將其土地移轉予原告，已符前開企業
併購法第34 條 第1 項之規定，此為被告所不爭
；嗣後原告乃有進一步將所收購之土地，以分割
之方式轉讓予泰誠公司之行為。其交易之結果，
係由泰豐公司續以直接持有之方式，併同持有原
告及泰誠公司之股份。從而，該項交易既僅為土
地之形式移轉，基於前開法律規範目的所示意旨
，自同在前開企業併購法第34條第1 項所肯認得
予記存土地增值稅之列。應補充敘明者係，原告
（即本件收購公司）所作之分割，其性質係屬企
業併購法第4 條第6 款規定所示之「兄弟型分割
」。兄弟型分割係指，被分割公司將其營業資產
讓與新設之兄弟公司，而由新設之兄弟公司發行
新股予被分割公司股東，作為對價之行為，在分
割後，被分割公司及新設公司均直接置於原被分
割公司股東之持股下（相關組織變更示意圖及會
計分錄詳附件）。查原告（即本件收購公司）以
分割方式設立泰誠公司，並將前開41筆土地其中
12筆土地移轉予泰誠公司，再由泰誠公司發行新
股予泰豐公司之行為，依前開企業併購法第34條
第1 項第5 款所規定，泰豐公司仍直接百分之百
持有原告及泰誠公司之全數股份，故交易本身顯
然僅屬形式移轉之性質，而符合准予記存土地增
值稅之法律規範目的，此其一。
④次查，泰豐公司前因轉讓系爭土地而取得原告股
份，並未因原告（即被分割公司）所從事之分割
受有影響。蓋原告從事兄弟型分割設立泰誠公司
，僅係關係企業組織架構之調整，於調整後原告
及泰誠公司之股份均直接置於泰豐公司之持有控
制下，是泰豐公司所持有原告及泰誠公司之股份
總數在加總之基礎上並無變購法第34條第1 項同
於原收購取得之對價，論諸實際，並未有法條所
指低於原收購取得對價65% 之情形，此其二。
⑤甚且，轉讓必有受轉得人，而於本件，泰豐公司
在原告從事分割後，仍繼續直接持有原告及泰誠
公司百分之百之股份，則系爭土地及股份在分割
交易後，仍在泰豐公司控制之下，並無任何第三
受轉得人因原告之分割行為而持有系爭土地或受
有利益，此其三。
⑥準此，原告以分割方式設立泰誠公司之行為，係
符合企業併購法第34條第1 項形式移轉得記存土
地增值稅之立法意旨，並無企業併購法第34條第2項之情節，前因原告收購泰豐公司所有土地而生
之土地增值稅，應准予繼續記存，方符法旨。
⑵原告以分割方式設立泰誠公司之行為，並非企業併購法第34第2 項所欲防杜之範疇：
①按「依前項第五款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起三年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之六十五時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」固為企業併購法第34條第2 項所明定，依其立法理由所述，此規定之立法目的在於：「六、為防杜利用本條租稅優惠規定為收購行為之後，即出脫持股，實質上達到一般買賣實質移轉的目的，爰於第二項明定…轉讓該對價取得之股份時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由該收購公司負責代繳。」（參原證14），乃規定被收購公司不得轉讓出脫持股，致其持股低於因收購取得之對價移轉土地所獲持股之65％。
②細繹前開條文之規範內容可知，欲以企業併購法第34條第2 項規定相繩，其適用要件主要有二：一、被收購公司於3 年內轉讓收購取得之持股，二、轉讓股份致持有股份低於原收購取得對價之65％。進言之：
就要件一而言，其規範之對象為「被收購公司」轉讓對價取得持股之行為，藉以達成防堵「被收購公司」短期內出售收購公司之持股，藉以達成實質出售土地並規避稅負之目的。
而要件二所稱之「轉讓」，自經濟實質面以觀，僅有被收購公司持有股份低於原收購取得對價之65% 之事狀，尚有未足，必以前開事狀係因被收購公司轉讓持股之原因所致，方符該條所示防杜被收購公司短期內出售收購公司之持股，藉以達成實質出售土地之目的；從而，被收購公司持有股份低於原收購取得對價之百分之65之事狀，如非係因出脫持股所致，即不在禁止之列，為論理所當然。自法律條文義觀之，企業併購法對何謂「轉讓」並未另為定義，是解釋其適用之內涵，自應回歸公司法上有關股份「轉讓」之概念，而按公司法第164 條規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之」，準此，所謂「轉讓」乃是以背書或交付方式為之，造成股權實質移轉予他人之情形。而公司法第168 條所規定之「減資」係指股份之銷除，而非屬因轉讓而繼續存在，足徵「轉讓」與「減資」顯屬二事；參照最高行政法院94年判字第172 號判決，「行為時公司法第168 條第1 項規定，公司辦理減資乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，非股票之轉讓，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。」（原證15），亦明揭斯旨。
③本於前開規範意旨檢視本件，不難得知，本件原告之分割行為與企業併購法第34條第2 項所記載之情形迥然未合：
查原告（即本件收購公司，而非被收購公司）以分割方式設立泰誠公司，並由泰豐公司取得泰誠公司之所有持股，原非企業併購法第34條第2 項所規範之「被收購公司」轉讓持股之情形，於要件一已不符合，自無該項之適用。
就要件二而言，於分割後原告之股份仍為泰豐公司百分之百持有，泰豐公司自始均未移轉對原告之持股，因原告分割所設立之泰誠公司，其股份仍全數為泰豐公司所持有，是泰豐公司對於系爭土地及股份在經濟實質上係維持繼續持有之狀態，從而，論其實際，並無所謂「出脫持股，實質移轉」以規避稅負之情事；又法律形式上之「減資」，核與「轉讓持股」兩者迥然有別；前開最高行政法院94年判字第172
號判決已明揭斯旨，原告之行為實難謂該當企業併購法第34條第2 項之要件，是被告援引前開企業併購法第34條第2 項為課稅之依據，於認事用法顯有違誤之處。
⑶財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函，核與本件之交易情節無涉：
①查本件被告認原告以分割方式設立泰誠公司之行為，已使泰豐公司持有原告股份已低於原收購取得對價之65％云云，對泰豐公司取消已記存之土地增值稅857,350,271 元（參原證6 ），係以財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函為據。
②然查，前開財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函所規定之內文為「企業併購法第34條第2 項規定所稱轉讓，並未限定其轉讓對象，是以，被收購公司如因減資而將對價取得之股份轉讓予其股東，抑或轉讓予其新設之公司，均難謂該股份並未移轉。」。
③惟依前述，原告於本件係收購公司，並非被收購公司，此與前開函釋規定之對象已有不符；而泰豐公司（即本件被收購公司）自始即未有任何減資之行為，其因原告收購其土地而對價取得之股份，亦未轉讓予其股東或自原告分割而新設之公司（即泰誠公司），自非前開函釋所示之情狀。被告不察，僅執詞原告（即被分割公司）有減資之事狀，卻未就分割之全貌予以審查，即率爾套用前開財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函，認應以企業併購法第34條第2 項相繩，其有錯認及不當，至為顯然。
④再查，姑且不論原告（即收購公司）從事兄弟型分割之全貌，及分割後泰豐公司（即被收購公司）同時持有新設公司（即泰誠公司）百分之百持股之事實，如僅以泰豐公司在分割後續為持有原告之股份低於原收購取得對價之65% ，即認有企業併購法第34條第2 項所規定之情事，仍屬率斷；在本件情形，泰豐公司（即被收購公司）自始即無轉讓持股之行為，並且維持百分之百直接持有原告及泰誠公司之股份，且依前述，原告減資之行為，其性質核與轉讓不同，是泰豐公司在法律形式上及經濟實質上並無「出脫持股，實質移轉」之情事，從而被告於復查決定中遽以臆測之詞，無端推測「倘被收購公司將對價取得之泰鑫公司股份移轉給新設立之泰誠公司…，將發生被收購公司將該泰誠公司之股份輾轉移轉於他人，或泰誠公司出售其取得泰鑫公司之股份，此時，被收購公司與泰鑫公司即無組織重整關係…」（參附件2 第4 頁），其立論洵屬無由，客觀事實上，前開復查決定書中所稱情事從未發生，被告所言已符合財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函所示，純屬無端臆測之辭，其據以為取消記存土地增值稅之論據，殊難索解。
⑤按企業併購法第34條第2 項規定之適用須有：一、被收購公司於3 年內轉讓收購取得之持股，二、轉讓股份致持有股份低於原收購取得對價之65％，而非僅以股份發生移轉為要件，方能達成防免「被收購公司」短期內出售收購公司之持股，而達成實質出售土地並規避稅負之立法目的，此觀財政部94年12月8日 台財稅字第09404580530
號函所示「企業併購法第34條第2項 規定所稱轉讓，並未限定其轉讓對象，是以，被收購公司如因減資而將對價取得之股份轉讓予其股東，抑或轉讓予其新設之公司，均難謂該股份並未移轉。」，亦以「被收購公司」移轉持股為規範對象即可得知。
⑥原告（即本件收購公司）以分割方式設立泰誠公司，並將前開41筆土地其中12筆土地移轉予泰誠公司（即新設公司），再由泰誠公司發行新股予原告之行為，係以原告（即本件收購公司）為分割交易之主體，核與前開企業併購法第34條第2
項、財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函所規範者均有不同；再者，原告將系爭12筆土地移轉予泰誠公司，其土地移轉之對價為泰誠公司發行新股予泰豐公司，被告所稱前開分割行為係以泰豐公司減少對於原告之持股作為對價云云，對於交易架構及對價關係顯然有所誤認。⑦原告以分割方式設立泰誠公司之行為，係採兄弟型分割，原告於移轉系爭土地予泰誠公司後，因泰誠公司所發行新股係移轉予原告，本於會計處理之必要，原告須減少資本以達資產負債表之平衡，泰豐公司亦因而減少其所持有之泰鑫公司股份，該減少之股份依會計處理之必要，係予以銷除，而非移轉予泰誠公司或任何他人，被告所指被收購公司（即泰豐公司）將對價取得之收購公司股份，移轉給新設立之公司，而發生被收購公司將該收購公司之股份輾轉移轉他人，核與企業併購法第34條第2 項規定相符云云，與本件交易情節全然無涉，是其認事用法，顯有違誤。
⑷被告變更原准予土地增值稅記存之處分，與信賴保護原則有違：
①按信賴保護原則向為行政程序法第8 條、實務及學說見解所肯認，是行政行為如有違當事人之信賴，其行政行為即不應予以維持。具體言之，行政法上信賴保護原則之適用，如具備下列所述要件，即足當之：一、存在信賴基礎：即存在一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；二、信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，而如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；三、信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護（行政程序法第119 條規定參照）。前開意旨為最高行政法院93年度判字第1677號判決（原證16）所明揭，是如系爭案件符合以上要件，即得適用信賴保護原則。
②查原告於94年1 月31日以分割方式設立泰誠公司，前經被告以94年3 月24日桃稅壢字0948000007號函（參原證3 ）准予記存在案，該函內載明：「泰鑫建設股份有限公司收購泰豐輪胎股份有限公司原核准記存之土地增值稅504,576,017 元，由泰誠開發股份有限公司承受納稅義務，爾後泰誠開發股份有限公司對上開土地再行移轉時，其記存土地增值稅504,576,017 元就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」等語，實已明白寓有肯認該分割行為合法，得予繼續既存土地增值稅之意旨，原告對其行為合於土地增值稅記存乙節已生信賴，並據以為分割後相關資產之運用行為，足徵有信賴前開處分之表現。詎料嗣後被告竟變更原准予土地增值稅記存之處分，率爾引據財政部94年12月8
日台財稅字第09404580530 號函釋，改命泰豐公司繳交土地增值稅，惟前開函釋之發布乃發生於原告以分割設立泰誠公司，且經被告准予記存土增稅之後，泰豐公司信賴前開准予土增稅記存之處分，有值得保護之信賴，原處分機關嗣後所為扞格之行政處分，與「信賴保護原則」顯有所相違。
③再者，被告於復查決定中援引鈞院91年度訴字第602 號判決，以本件係課稅之負擔處分，不適用信賴保護原則云云（參附件2 第4 、5 頁）。惟查，前開判決案例事實與理由略為：臺北市稅捐稽徵處先以書函核課土地增值稅計1,204,884 元在案，嗣因查明本判決原告係於系爭土地重劃後取得，應無土地稅法第39條第4 項規定適用，乃於其後另行發函補徵同一納稅義務人土地增值稅額合計876,274 元，該案原告以原核課土地增值稅處分業已確定，並以有信賴保護原則適用，指責嗣後補稅處分違反信賴保護原則，應予撤銷，而前開91年訴字602 號判決，於判決理由方以原核課土地增值稅處分屬負擔處分，無信賴保護原則適用為由，判決駁回原告之訴。承此，本件與前開91年訴字602 號判決兩者之事實顯有差異；在本件之情形，被告核定准予記存土地增值稅之授予利益之行政處分在前，核課土地增值稅處分在後，與前開鈞院91年訴字602 號判決事實中核課土地增值稅之負擔處分在前，嗣後另行通知補徵土地增值稅，兩者案件事實並不相同。被告援引不同案件事實，據為論述，顯屬未當。復被告認定其所為之處分為負擔處分，同為誤解法令，查原准予記存土地增值稅處分，既係核准納稅義務人繼續將租稅遞延，其性質自屬授予利益之行政處分，被告以後處分取代原核准記存之處分，當有信賴保護原則之適用，無待深論。是故，被告執前開鈞院91年訴字602 號判決認定本件無信賴保護原則之適用，顯有適用法令不當之違法。
④次查，本件原告及泰誠公司於申請記存土地增值稅時，已提供相關資料供核，並無對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致被告作成處分之情事；甚且，該核准函內亦載明：「泰鑫建設股份有限公司收購泰豐輪胎股份有限公司原核准記存之土地增值稅504,576,017 元，由泰誠開發股份有限公司承受納稅義務，爾後泰誠開發股份有限公司對上開土地再行移轉時，其記存土地增值稅504,576,017
元就該土地處分所得價款中優先於一切債權及抵押權受償。」等語，足徵被告對於本次土地移轉及前次移轉行為，均係認為合於企業併購法第34條第2
項規定，而得予記存之土地增值稅，實難謂原告有以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分；原告自始即信賴該分割行為符合記存土地增值稅之要件，亦無明知行政處分違法或因重大過失而不知之情形，應有信賴保護原則之適用。被告僅空言原告有迂迴規避稅捐之行為，而未舉證原告有何該當信賴不值得保護之要件，即逕行取消原准予記存土地增值稅之處分，其不合法，亦屬顯然。
⑸退步言之，縱認本件分割行為與財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函所規範之情節相符，於本件應不得溯及適用：
①按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 所明定。前開條文於85年7 月30日所增訂，其立法理由明示：「㈢為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂「解釋函令不利益不溯及既往」條款，應自公佈日後生效；…。」（原證17），前開條文即按該意旨增訂通過，由是可知，於解釋函令有增訂或變更之情形，若該函釋變動納稅義務人之納稅義務，應自公布日後始生效力，否則，將導致納稅義務人之納稅義務長期處於不確定狀態，與法治國家所應遵循之法安定性原則相悖。
②依學說見解，前開條文但書係以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示（原證18）。
③查被告於95年4 月25日桃稅壢壹字第0950502690號函（參原證4 ）對泰豐公司取消已記存之土地增值稅857,350,271 元，其處分係引據財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函釋。姑且不論泰豐公司並無任何符合該函之情事，前開函釋之發布既發生於原告以減資分割設立泰誠公司，且經被告准予記存土增稅之後，則其法律事實已於函釋發布前終結，則被告原則上不得以嗣後發布之解釋函令，以改變其原有之法律評價或法律效果，是以縱認前開財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530
號函釋所規範之事項與本件情節相符，被告亦不得執為課稅之依據，否則與稅捐稽徵法第1 條之1 規定不利納稅義務人之函釋應不得溯及適用之意旨有違。
⒊綜前所述，本件實體上，泰豐公司自始即未移轉對原告之持股，因原告分割所設立之泰誠公司，其全部股份為泰豐公司所持有，並無所謂「出脫持股，實質移轉」以規避稅負之情事，原處分變更原准予土地增值稅記存之處分，顯與信賴保護原則有違；又原告確為原處分之利害關係人，依訴願法第8 條得提起訴願，訴願決定不察，遽為不受理，亦有違誤，難昭折服，均應予撤銷。本件於程序上，具有復查決定書之送達違背行政程序法第83條第1 項、稅捐稽徵法第35條第4 項之瑕疵；實體上，被告於交易架構、對價關係等事實認定，及企業併購法第34條第2 項、財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函之法令適用均有違誤，實難令原告甘服。為此，謹請鈞院賜判如訴之聲明，以維稅政，並維權益。
㈢被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下。…依前項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅。」分別為土地稅法第28條，及企業併購法第34條規定。
⒉本案泰豐公司於95年6 月23日向被告申請復查時，其發文字號第L05600137 號函及復查申請書上於94年5 月20日載明復查代理人為蔡朝安律師，並同時檢附委任書乙份，該委任書僅載：「茲委任普華商務法律事務所蔡朝安律師辦理本公司土地增值稅事件之復查、協談及代為收受有關文件等事宜。」，並未有依行政程序法第83條第1 項規定陳明指定送達代收人之意思表示，顯見本件復查案僅蔡朝安律師有代為收受相關文件之權限，嗣經被告依前揭原告之委任書授權，業將被告96年3 月26日桃稅法字第0950088353號復查決定書，於96年3 月27日送達於受任人蔡朝安律師，並已由國際貿易大樓管理員簽收在案，此有掛號郵件收件回執附案可稽，本件送達核符稅捐稽徵法第35條第5 項，及行政程序法第73條第1 項之規定。又參照最高行政法院95年度裁字第1214號裁定之意旨，按「當事人或代理人經指定送達代收人，向行政機關陳明者，應向該代收人為送達。」、「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2 個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」，固為行政程序法第83條第1 項及稅捐稽徵法第35條第4 項所明定，惟稅捐稽徵文書送達之目的，係為使應受送達人知悉該文書之內容，則送達與應受送達人本人，乃達成前開目的之基本方法，其他送達方法，僅為達成同一目的之其他途徑，而無排斥向應受送達人本人送達之效力。易言之，稅捐稽徵文書之應受送達人之收受送達乃其固有權限，為送達代收人之指定後，應受送達人固有權限並未因而消滅，僅被指定之送達代收人取得收受送達之權限，於稅捐稽徵機關未向應受送達人本人送達時，應向送達代收人送達，否則不生送達效力耳，究不能謂送達於應受送達人本人而未送達於送達代收人者，其送達為違法。故本案原96年3 月26日桃稅法字第
0950088353號復查決定之處分，應已合法送達予泰豐公司。復依行政訴訟法第27條第2 項規定：「法人…應由其代表人…為訴訟行為。」，查泰豐公司與原告之代表人均為馬紹進，是以原告應於泰豐公司收受前開復查決定書時，亦已同時知悉前開處分，先予陳明。
⒊再查本案泰豐公司於92年11月18日申報移轉其所有分別坐落於中壢市○○段855-1 、855-3 、855-4 、855-5
、855-7 、855-8 、856 、856-1 、856-2 、857 、857-1 、858 、858-1 、858-3 、858-4 、858-5 、860
、861 、861-1 、861-3 、862 、862-1 、862-2 、863 、866 、867 、868 、869 、871 、871-2 、871-3
、872 、872-1 、872-2 、872-4 、872-5 、873 、876 、883 、909 、971 地號等41筆土地予原告，並由原告發行45,390,000股作為取得前揭土地之對價，因符合形式移轉，原經被告依企業併購法第34條第1 項規定記存土地增值稅共計8 億5,735 萬271 元。嗣原告於94年1 月31日申報因分割移轉中壢市○○段866 、867 、868 、869 、871 、872 、872-1 、873 、876 、883 、909 、971 地號等12筆土地予泰誠公司，並由泰豐公司減少原告持股22,000,000股作為對價，致泰豐公司持有原告之股份由原45,390,000股，減少22,000,000股，顯已低於原收購取得對價之65% ，核已未符企業併購法第34條第1 項記存土地增值稅規定，被告遂依企業併購法第34條第2 項規定，核定補徵其土地增值稅共計8 億5,735 萬271 元，並無違誤。
⒋至原告主張依改制前行政法院88年判字第248 號等判決，本案收購公司（即原告）之土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後，即已同時發生，原告當然具有法律上之利害關係，依法有請求行政救濟之機會云云，依企業併購法第34條第2 項規定：「依前項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」，前揭法條既規定由收購公司負責代繳，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳人。是以，本案被告於納稅義務人逾期未繳納稅款移送執行後，仍未全數繳清稅款時，始由收購公司負代繳之義務，被告始能就原告發動催繳之程序，按改制前行政法院75 年 判字第362 號判例要旨：「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」，及最高行政法院94年判字第1348號判決要旨：「…所謂法律上之利害關係，應指因行政處分而其法律上之權利或利益直接受損害者而言。」，故原告法律上之權利或利益並未因本件補徵原記存之稅款處分而直接受損害。揆諸前開說明，原告就本案訴外人泰豐公司土地增值稅之行政處分，縱有事實上之利害關係，惟其法律上之權利或利益並無直接受損害，難謂為本案之利害關係人。
⒌再查原告主張泰豐公司並未有「轉讓」其持股，就體系解釋而言，「轉讓」與「減資」截然不同，顯見單純由收購公司進行減資絕非轉讓，並不該當企業併購法第34條第2 項之構成要件；又依企業併購法第34條立法目的係在土地是否已構成實質移轉，倘被收購公司可透過直接持股關係控制所移轉之土地資產，即非屬實質移轉，不需課徵土地增值稅；且財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函與本件情形不盡相同等語，依財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函釋規定：「主旨：公司因收購財產，依企業併購法第34條第1 項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司如因減資或新設立子公司，而將對價取得之股份移轉與其股東或新設立公司，致持有股份低於原收購取得對價之65% 時，該股份之移轉均屬同法條第2 項所稱之轉讓，應依該項規定補徵原記存之土地增值稅。說明：依企業併購法第34條第2 項規定…所稱轉讓，並未限定其轉讓對象為何人，又公司法人具有法律上之獨立人格，是以，被收購公司如因減資而將對價取得之股份轉讓與其股東，抑或轉讓予其新設之公司，均難謂該股份並未移轉，而排除該規定之適用。」，顯見不論係「減資」或「轉讓」，均難謂該股份並未移轉，換言之，倘因「股份移轉致被收購公司持有股份低於原收購取得對價之65% 」時，該股份之移轉均屬同法條第2 項所稱之轉讓，應依該項規定補徵原記存之土地增值稅。又本案揆諸企業併購法之立法意旨原係為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，對公司因組織重整，所致財產或股份之移轉，符合一定要件時，屬形式移轉者，始有租稅優惠措施之適用。故財政部為防杜企業迂迴規避延緩繳納土地增值稅，如被收購公司將對價取得之收購公司股份，移轉給新設立之公司，而由新設立公司發行100%股份予被收購公司時，一旦准予視為形式移轉免予補稅，將發生被收購公司將該收購公司之股份輾轉移轉他人，此時，被收購公司與收購公司即無組織重整關係，若准予免稅，將違反企業併購法之立法意旨，因此作成上揭94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函釋，併予敘明。
⒍又原告主張其分割設立泰誠公司時，泰豐公司已依企業併購法第34條第1 項第5 款、土地稅法第49條規定，申報土地移轉現值後，業經被告准予記存土地增值稅在案，既已照實向被告申報土地移轉之事由及移轉現值，並無以詐欺脅迫方式，或對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，被告所欲維護之公益是否重大且正當，洵有爭議，並無信賴不值得保護之情形，原核定違反行政程序法第117 條規定云云。按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，揆諸前開說明，泰豐公司違反企業併購法之立法意旨，以達迂迴規避延緩繳納土地增值稅，有違租稅公平及誠信原則，尚無適用信賴保護原則之餘地；復按司法院釋字第287 號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」，故財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函釋規定，係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，闡明企業併購法第34條第2 項租稅優惠構成要件規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，以符租稅公平正義，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與企業併購法第34條規定之立法意旨相符。本案泰豐公司因減資或新設立子公司，而將對價取得之股份移轉與其股東或新設立公司，致持有股份低於原被收購取得對價之65% ，若仍依企業併購法第34條第1 項規定予以記存土地增值稅，顯有縱容企業迂迴規避延緩繳納土地增值稅之情事，有違租稅公平及誠信原則，對其他納稅義務人顯不公平，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定記存土地增值稅之處分，對泰豐公司而言，自無信賴保護原則之適用。故本案被告依企業併購法第34條第2 項，及財政部94年12月8 日台財稅字第0940458053 0號函釋規定，核定補徵訴外人泰豐公司原記存土地增值稅共計8 億5,735 萬271 元，於法有據，原告之主張，委不足採。⒎綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理 由
一、緣泰豐輪胎股份有限公司（即被收購公司）於92年11月18日申報移轉其所有分別坐落於中壢市○○段855- 1、855-3 、855-4 、855-5 、855-7 、855-8 、856 、85 6-1、856- 2、857 、857-1 、858 、858-1 、858-3 、85 8-4、858 -5、860 、861 、861-1 、861-3 、862 、862- 1、862-2 、863 、866 、867 、868 、869 、871 、871- 2、871-3 、872 、872-1 、872-2 、872-4 、872-5 、87 3、876 、883 、909 、971 地號等41筆土地予原告，並由原告發行45,390,000股作為取得前揭土地之對價，原經被告依企業併購法第34條第1 項規定記存土地增值稅共計8 億5,735 萬271 元。嗣原告於94年1 月31日申報因分割移轉中壢市○○段86 6、867 、868 、86 9、871 、872 、872-1 、873 、876 、883 、909 、971 地號等12筆土地予泰誠開發股份有限公司，並由泰豐輪胎股份有限公司減少持有原告之股份22,000,000股作為對價，致泰豐公司持有原告之股份低於原收購取得對價之65% ，被告遂認其情形未符企業併購法第34條第1項
記存土地增值稅規定，乃依企業併購法第34條第2 項規定，核定補徵泰豐公司之土地增值稅共計8 億5,735 萬271 元。原告不服，依企業併購法第34條第2 項規定之利害關係人身分，並以泰豐公司並未有轉讓其持股，且原核定有違企業併購法第34條之立法目的，及信賴保護原則為由，提起訴願，經桃園縣政府96年8 月28日府法訴字第0960229519號為訴願不受理之決定，駁回其訴願，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事實不為爭執：
㈠泰豐公司於92年11月18日申報移轉其所有的41筆土地予原告，原告增資發行4,53 9萬股予泰豐公司作為對價，被告在93 年2月13日依企業併購法第34條第1 項，准予記存土地增值稅8 億5,735 萬271 元。㈡原告在94年1 月31日以分割方式設立了泰誠公司，申報分割移轉前揭41筆土地中的12筆土地予泰誠公司，被告在94年3 月24日准予記存登記土地增值稅504,576,017 元，而由泰豐公司減少對原告的持股2,200
萬股作為對價，以致泰豐公司持有原告的股份低於原收購取得的對價65％，被告於95年4 月25日因而取消93年2 月13日所准予記存的土地增值稅。㈢泰豐公司申請復查，被告予以駁回。㈣泰豐公司提起訴願，原告也提起訴願。㈤訴願決定以原告為非利害關係人，以及已逾訴願法定期間，為不受理的決定。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告是否為系爭處分的利害關係人？㈡原告提起訴願有無逾越訴願的法定期間？㈢原告因以分割方式設立泰誠公司而移轉12筆土地予泰誠公司，並由泰豐公司減少對原告的持股作為對價，以致泰豐公司持有原告的股份低於原收購取得的對價之65% ，是否使泰豐公司該當於企業併購法第34條第2 項規定之補繳土地增值稅要件？本院分別判斷如下。
二、、程序事項：
㈠、按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」訴願法第18條定有明文。其所謂「利害關係」，乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係。改制前行政法院75年度判字第362 號判例可資參照。又「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份做為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…五、公司所有之土地，經審報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」、「依前項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」復為企業併購法第34條第1 項第5 款及第34條第2 項所分別明定。從而，經記存之土地增值稅嗣後必需繳納者，應由土地之被收購公司負第一順位之繳納義務，被收購公司未繳清者，由收購公司負第二順位之繳納義務，該項代繳義務，於原處分作成生效後，即已同時發生代繳之負擔。
㈡、查原處分既認定泰豐公司（即被收購公司）應依首揭企業併購法第34條第2 項規定繳納土地增值稅857,350,271 元，於其未繳清該等款項時，依法將由原告（即收購公司）負繳納義務；另被告93年2 月13日桃稅壢壹字第0930501190號函核准爭土地記存土地增值稅時，其說明二亦記明：「泰鑫建設股份有限公司於辦妥土地移轉登記日起3 年內，泰豐輪胎股份有限公司轉讓對價取得之泰鑫建設股份有限公司之股份，致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，泰豐輪胎股份有限公司應補繳記存之土地增值稅，該補繳稅款未繳清者，應由泰鑫建設股份有限公司負責代繳。」（見本院卷第47頁），職是，原告既為系爭稅捐之法定第二順位繳納義務人，其土地增值稅代繳義務，於原處分作成生效後即已發生，對於土地增值稅之稅捐債務成立與否，當然具有法律上之利害關係，得以利害關係人身份，對原處分提起復查、訴願至明。訴願決定以原告非利害關係人對原告提起之訴願，為不受理之決定，自有不合。
㈢、次按「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之」、「利害關係人提起訴願者，前項期間自知悉時起算。但自行政處分達到或公告期滿後，已逾3 年者，不得提起」，訴願法第14條第1 項及第2 項分別定有明文。其所稱利害關係人之「知悉」，必須利害關係人對於行政處分之主要內容有所認識，可以判斷該處分對其權利或利益可能發生之影響，始足當之。倘利害關係人僅依間接獲致之約略訊息所作之臆測，而對處分之主要內容並無確切之認識，則尚難認為其業已知悉該處分。最高行政法院95年度裁字第402 號裁定可資參照。
㈣、查泰豐公司前對原處分依法申請復查，並經被告以96年3 月26日桃稅法字第0950088353號復查決定書駁回，惟依泰豐公司告知，該復查決定書僅送達於泰豐公司之復查代理人蔡朝安律師（見本院卷第56頁），並未送達於復查代理人所指定之送達代收人及泰豐公司，致泰豐公司遲至96年5 月30日始提起訴願（見本院卷第141 頁背面），嗣因泰豐公司為請求原告提供土地作為系爭稅款債務之擔保（見本院卷第77頁），原告主張其於斯時始知悉被告做成原處分之情事（見本院卷第149 頁），此未經被告訴訟代理人有所爭執，從而，原告既於96年5 月30日始知悉有該復查決定存在，並於96年6
月6 日提起訴願，經核並無逾期訴願之問題。
㈤、訴願決定以復查代理人已代泰豐公司收受復查決定書，而訴願法第20條第2 項規定法人應由其代表人為訴願行為，又泰豐公司及原告公司之代表人均為馬紹進，是以原告應於泰豐公司收受復查決定書時（即96年3 月27日），亦同時知悉上開復查決定書，並應自該日起算訴願救濟期間云云。惟按訴願法第14條第2 項所稱之「知悉」，係指利害關係人事實上知悉處分內容而言，已如前述，與代理人收受送達，法律即明定視為送達於本人之「擬制送達」不同，易言之，擬制送達之情形，若代理人已收受送達者，法律上乃視為本人已知悉送達之內容，本人不得再諉為不知；惟利害關係人實際既未收受送達，即無從以處分相對人本人之代理人收受送達作為利害關係人知悉處分內容之時點，而應探求其實際知悉處分內容之時點，庶符確實保障利害關係人請求救濟之權利。本件訴願決定，以泰豐公司及原告公司當時之代表人均為馬紹進為由，遽認原告公司於泰豐公司收受復查決定書時，即已知悉其內容，並以此計算訴願期間，於法自有未合。
三、實體部分：
㈠、按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：…五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」企業併購法第34條第1 項第5 款定有明文。其立法目的在於：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。」（見本院卷第81頁），職是，被收購公司如僅在形式上將其土地所有權移轉予收購公司，並獲得收購公司之有表決權股份，並達全部對價之65％，則此移轉之土地之交易，即准予記存土地增值稅，合先敘明。
㈡、查泰豐公司將其土地移轉予原告，符合前開企業併購法第34條第1 項之規定，此為被告所不爭；嗣原告進一步將所收購之部分土地，以分割之方式再轉讓予泰誠公司。其結果，仍係由泰豐公司以直接持有之方式，併同持有原告及泰誠公司之股份，該項交易仍僅為土地之形式移轉，均在前開企業併購法第34條第1 項所肯認得予記存土地增值稅之列。詳言之，本件原告（即本件收購公司）以分割方式設立泰誠公司，並將前開41筆土地其中12筆土地移轉予泰誠公司，再由泰誠公司發行新股予泰豐公司之行為，其性質屬企業併購法第4
條第6 款所規定之兄弟型分割，依前開企業併購法第34條第1 項第5 款所規定，泰豐公司仍直接百分之百持有原告及泰誠公司之全數股份，故交易本身顯然僅屬形式移轉之性質，並未將企業之股份轉移至企業之外，而仍符合准予記存土地增值稅之法律規範目的至明。
㈢、次查，泰豐公司前因轉讓系爭土地而取得原告股份，並未因原告（即被分割公司）所從事之分割受有影響。蓋原告從事兄弟型分割設立泰誠公司，僅係關係企業組織架構之調整，，調整後，原告及泰誠公司之股份均直接置於泰豐公司之持有控制下，是泰豐公司所持有原告及泰誠公司之股份總數在加總之基礎上並無變更，並未有企業併購法第34條第2 項所指低於原收購取得對價65% 之情形。
㈣、再查，泰豐公司在原告分割成立泰誠公司後，仍繼續直接持有原告及泰誠公司百分之百之股份，則系爭土地及股份在分割交易後，仍在泰豐公司控制之下，並無任何第三受讓人因原告之分割行為而持有系爭土地或受有利益。（泰豐集團組織變更示意圖及其會計分錄詳附件）
㈤、復按企業併購法第34條第2 項係規定：「依前項第5 款規定記存土地增值稅後，被收購公司於收購土地完成移轉登記日起3 年內，轉讓該對價取得之股份致持有股份低於原收購取得對價之百分之65時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由收購公司負責代繳。」其轉讓股份之主體係「被收購公司」，在本件之情形，應係指「泰豐公司」，合先敘明。而該規定之之法目的之一在於：「為防杜利用本條租稅優惠規定為收購行為之後，即出脫持股，實質上達到一般買賣實質移轉的目的，爰於第二項明定…轉讓該對價取得之股份時，被收購公司應補繳記存之土地增值稅；該補繳稅款未繳清者，應由該收購公司負責代繳。」（見本院卷第82頁），乃規定被收購公司不得轉讓出脫持股，致其持股低於因收購取得之對價（即移轉土地所獲持股）之65％。可知，適用企業併購法第34條第2 項規定之要件有二：一、被收購公司於3 年內轉讓收購取得之持股；二、轉讓股份致持有股份低於原收購取得對價之65％。本件被告認原告以分割方式設立泰誠公司之行為，已使泰豐公司持有原告股份低於原收購取得對價之65％，而對泰豐公司取消已記存之土地增值稅857,350,271 元，係以財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函為據。但查，前開財政部94年12月8 日台財稅字第09404580530 號函所規定之內文為「企業併購法第34條第2 項規定所稱轉讓，並未限定其轉讓對象，是以，被收購公司如因減資而將對價取得之股份轉讓予其股東，抑或轉讓予其新設之公司，均難謂該股份並未移轉。」。惟查本件原告對泰豐公司而言，係「收購公司」，並非「被收購公司」，原告之減資核與前開函釋規定之對象已有不符；而泰豐公司（即本件被收購公司）自始即未有任何減資之行為，其因原告收購其土地而對價取得之股份，亦未轉讓予其股東或自原告分割而新設之公司（即泰誠公司），自非前開函釋所示之情況。被告徒執原告（即收購公司）有減資之事實，未就分割之全貌予以審查，即率而援用前開財政部94年12月8 日台財稅字第09404580 530號函，認應以企業併購法第34條第2 項相繩，顯有不合（適用法律及涵攝事實均有違誤）。
四、綜合上述，本件原告基於利害關係人之地位，於其知悉原處分做成之日起，在30日之法定期間內提起訴願，核無不合。而原告在與泰豐公司之關係中，既屬「收購公司」，非「被收購公司」，泰豐公司亦未轉讓其取自原告公司之股份於企業體之外，本件土地及股份在系爭分割交易後，仍在泰豐公司控制之下，被告援引企業併購法第34條第2 項命泰豐公司補繳記存於原告名下之土地增值稅，即有不合，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　6　　月　 　12　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟法 官 陳 鴻 斌法 官 闕 銘 富上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 13 日書記官 孫 筱 晴