臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

楊淑卿（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年8 月30日台財訴字第09600308790 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告之配偶趙王筠如民國（下同）93年度將所有坐落臺北市文山區○○段○ ○段214-1 地號土地（462.00平方公尺，持分8%，以下簡稱系爭土地）捐贈彰化縣員林鎮公所（以下簡稱員林鎮公所），原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，原列報該捐贈扣除額為3,045,504 元，案經被告所屬文山稽徵所初查，依財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000號令核定之認定標準，按該筆土地公告現值3,045,504 元之16% 核定土地捐贈扣除額為487,280 元，並核定93年度綜合所得總額為5,481,761 元，綜合所得淨額為4,611,095 元，補徵應納稅額365,396 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月28日財北國稅法二字第0960228244號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、本案系爭土地非屬公共設施保留地，原告又顯無惡意租稅規避意圖，訴願決定及原處分逕以土地公告現值之16% 認定捐贈扣除額，有應適用而不適用財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號函釋「除外規定」之違法：

１、所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目，有鼓勵納稅義務人對於國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，以增進公共利益之目的。雖捐贈土地予政府因有計算捐贈土地扣除額之問題，曾有納稅義務人循機取巧，先按土地公告現值10% 至15% 低價向他人購入土地並將之捐贈予政府，再惡意以該土地公告現值之全部作為列舉捐贈土地之扣除額，藉以降低所得淨額，達到減免繳納所得稅之目的。亦即以迂迴行為或其他異常之法形式，減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔，構成惡意之租稅規避。財政部為防堵此一租稅規避情形，影響所得課稅之實質公平，乃分別發布92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第00000000000 號函釋，試圖防堵或減輕此種惡意租稅規避情形對於國庫稅收之損害及全體納稅義務人租稅公平之衝擊。

２、財政部以前揭行政函釋擴張稅法對於納稅義務人租稅減免權利限制之措施，固不乏其考量之前提正當性。然而，該函釋所欲規範防堵者，為循機取巧試圖規避稅捐者，並非適用於所有以土地捐贈予政府之納稅義務人，尚應考量個案之公平正義，此徵諸94年2 月18日函令就「非屬公共設施保留地且情形特殊者」設有除外規定即明。原告配偶系爭土地係於63年5 月9 日購買，64年4 月17日完成登記，持有逾30年，足以證明非為節稅購入再行捐贈，與該2 函釋所欲規範惡意以低於公告現值16% 低價購入土地而達減免稅捐之租稅規避目的者，其情形迥然不同；且系爭土地並非公共設施保留地，應有除外規定之適用至明。被告未見及此，就本案與惡意租稅規避者一同適用以公告現值之16% 認定扣除金額，顯有應適用而不適用財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000號函釋除外規定之違法，並使該除外形同虛設，對原告顯失公平。

３、系爭土地原告配偶持有逾30年，為道路用地（並非公共設施保留地），原有請求政府依公告現值加4 成徵收之權利（政府則有此義務），原告配偶放棄此等權利，並基於增進公共利益捐贈予政府，與惡意租稅規避顯然不同，被告應依公平正義原則給予特殊考量，依財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令函之除外規定，就該特殊情況事實，報經財政部同意，依行政先例以土地現值100%認列，始為適法。乃竟有令不依，無正當理由棄不報部，被告顯有應適用而不適用該令函「除外規定」之違法。

㈡、訴願決定及原處分依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第00000000000 號函釋，就本案系爭土地以公告現值之16% 認定捐贈扣除額乃違反「平等原則」及「比例原則」：

１、上開函釋無疑係屬「稅捐規避之否認」，其乃以實現稅捐正義之實質法治國家或正義國家為目標，故其適用前提為「惡意之稅捐規避行為」。我國稅法對於稅捐規避並無一般性否認規定，僅於個別稅法中散見否認稅捐規避之條文，例如所得稅法第43條之1 規定關係企業間有不合營業常規之安排，規避稅捐者，得予以調整。又如營業稅法第17條規定營業人比較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管機關得依時價認定其銷售額，均可謂是「否認稅捐規避」之規定。是以，被告於適用該2 函釋既係為否認稅捐規避行為所產生之減免租稅法律效果，自屬否認稅捐規避之規範，而稅捐規避之否認，乃以濫用意圖為要件，亦即「稅捐規避之否認」適用前提為「惡意之稅捐規避行為」。換言之，必須具有規避意圖（有故意的、欺瞞的）之行為，始有其適用。倘人民因誤解法律、欠缺經驗、不成熟，而選擇不相當之法律形成時，則不屬於稅捐規避之否認規定所把握之範圍。易言之，納稅義務人欠缺規避稅捐之不法意圖時，不應適用稅捐規避否認之規定。

２、稅捐規避之否認雖具有其合憲性，但仍應遵守合憲界限，不得違反「實質課稅之平等」及「比例原則」，雖脫法避稅之防杜係源於平等課稅原則，即稅捐正義之實質要求，然經濟觀察法之適用不應漫無節制而應有其界限，特別是基於稅法安定性之要求，即由租稅法律主義（即依法課稅原則）所導引出之課稅法定要件與限制。否則脫法避稅之防杜容易逸脫於法之控制，而流於稽徵機關之恣意，形成「疑則有利國庫」的課稅邏輯。無論是透過稅法漏洞填補或課稅要件的合憲性解釋，稽徵機關與行政法院所要作的不僅是探求稅法追求平等負擔目的而已，更應於具體個案中進行對事實與規範之詳細闡釋與嚴格說理，以平衡個案中徵納雙方之權益。惟本案訴願決定及原處分適用上開財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號及94年2 月18日台財稅字第00000000000 號等函釋，以縮減原告原依法得享有依公告現值為租稅減免優惠之權利，然事實上原告配偶取得系爭土地已逾30年（63年5 月9 日購買，93年12月6 日捐贈），並非於課稅年度前為規避稅負始行以低價或顯不相當代價取得土地，確無上開函釋所欲防杜之刻意以低價購入土地進行租稅規避之意圖存在，被告未察事實，逕以該2 函釋涵攝進行租稅規避之否認，非但違反實質課稅之公平原則，其手段與目的兩相失衡，亦與比例原則有違。

㈢、有關土地捐贈扣除額，財政部在前述部分納稅義務人以惡意進行租稅規避之前，向來均以土地公告現值核認捐贈扣除額，其係基於公告現值係同為政府一環之直轄市及縣（市）政府依平均地權條例公告之土地現值（土地稅法第12條參照），且土地稅法之中央主管機關為財政部，其既屬經政府依法定程序核定之價值，已能適當反應土地價值。因此，若無惡意規避稅捐之情形存在，往例均准許納稅義務人依公告現值100%認列捐贈扣除額，原告亦在此等行政慣例之認知下完成捐贈行為。系爭土地經臺北市政府核定之公告現值為3,045,504 元，該權利價值之認定自有其公正性及客觀性，原告將系爭土地捐贈予員林鎮公所，為原告所持有財產權利價值之減少，原告依3,045,504 元申報捐贈扣除額，亦屬依法申報，被告於審查原告捐贈扣除額時，本於政府行政一體之原則，自應引用臺北市政府核認之土地公告現值，並應依行政先例准依3,045,504 元認列，要為適法。訴願決定及原處分竟就臺北市政府核定之權利價值擅為減列捐贈扣除額，顯然違反行政一體性及行政行為應遵守之誠信原則。

㈣、本案員林鎮公所受贈取得系爭土地之價額，即原告應認定捐贈之金額，依被告之答辯理由，既同意實物捐贈有所得稅法第14條第2 項之適用，系爭土地捐贈既為實物捐贈，其公告現值係由政府依法定公告程序確定，對政府即有拘束力，本案自應以員林鎮公所取得時，政府規定之價格折算之，亦即應以系爭土地之公告現值計算，自顯無所得稅法第14條第2項後段以「當地時價」（即被告主張公告現值之16% ）計算之適用，被告主張違反所得稅法第14條第2 項規定至明。何況，歷年來原告配偶土地捐贈均係依上開法律明文全數經被告核定認列扣除，今被告擅自減列為16% ，自有增加法律所無之限制，被告之答辯顯不足採。

㈤、財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第00000000000 號函令，涉及「稅基之認定」，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違。

１、主管機關於適用職權範圍內之法律條文發生疑義時，固可本於法定職權就相關規定為闡釋，但其解釋須符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，方無違背租稅法律主義。此有司法院釋字第597 號、第496 號解釋足資參照。被告擅自列減，以系爭土地公告現值之16% 核定原告捐贈列舉扣除額，所持理由乃財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第00000000000 號函釋，惟前揭財政部2 則函令係針對實物捐贈「扣除金額」加以規定，屬租稅法律主義中「稅基」之認定，明顯涉及人民之租稅負擔，自不得在法律及法規命令均未有授權下，擅予援用，是被告上開認定顯與司法院解釋就租稅法律主義之闡釋有違，自屬違法。

２、雖然在租稅法律主義下，司法院大法官解釋仍然承認主管機關得依職權，針對細節性、技術性事項作成函釋，但司法院大法官解釋亦明白表示，主管機關依職權作成之函釋不得逾越法律之規定，否則將有違租稅法律主義。依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，人民捐贈政府單位，應得將捐贈總額列為扣除額，不受金額之限制，就所得總額中列舉扣除，而以扣除後之所得淨額，計繳稅額。復依所得稅法第14條第2 項規定，人民以「土地」捐贈政府單位，其綜合所得稅之捐贈列舉扣除金額，自應以公告現值為計算基礎。今財政部無法律授權發布前揭92年6 月3 日函令及94年2 月18日函令，將捐贈土地之列舉扣除額限制為公告現值之16% ，顯已限制所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及同法第14條第2 項規定所賦予人民權利之行使，其既並非對細節性、技術性之事項作函釋，已然違背上引大法官會議解釋之見解，且違反所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及同法第14條第2 項之規定，自有違租稅法律主義而非法之所許。

㈥、上開財政部92年6 月3 日令所認定標準，及財政部94年2 月18日所訂之標準，均無法規依據，其內容已嚴重限制人民權利之行使，並剝奪人民財產權，自有違租稅法定主義。此從上開財政部2 則之函令，其內文並無任何一字提及，該函令係依據何種法律授權所制定，即可證明。被告答辯亦未能明確指出上開2 則函令之授權法律依據係由哪一法律條文所授權，更可證明上開函令並無法律授權。綜觀所得稅法第1 條至第126 條之規定，並無授權財政部制定限制人民行使同法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除之規定。而綜觀所得稅法施行細則第1 條至第109 條之規定，亦無授權財政部制定上開標準限制人民行使權利之規定，亦可佐證本件財政部無權訂定上開標準。此再從所得稅法施行細則第17條之8 ，針對個人出售房屋之財產交易所得認定標準，有明文授權財政部核定，亦可佐證本件財政部並未有授權。行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，始得就法律予以作解釋。本件依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目及同法第14條第2 項前段明文規定，其意義已甚為明確，亦無不備情事，財政部並無發布前揭2則函令之理，何況該2 則函令增加法律所無之限制，與租稅法律主義有違。捐贈扣除固以成本支出作為核實認列之原則，然立法者既考量實物捐贈亦為現實上所常見，且能增進公共利益所必需，已制定有前揭明文之規定，自應尊重其立法意旨。

㈦、又財政部92年6 月3 日及94年2 月8 日函令內容既非就法規之原意加以闡明，則該函令內容實與司法院釋字第287 號解釋之情形不同，自無溯及法規生效日起適用之效力。退萬步言，縱認本案有前揭財政部2 則函令之適用，然本案原告配偶系爭土地係於63年5 月間購入，購入土地之時點並非於93年1 月1 日之後，且當初購入土地之目的並無個人租稅規劃之意圖，則本案亦不在該2 則函令「稅捐規避之否認」之適用範圍；系爭土地為道路用地，顯非「公共設施保留地」，且情況特殊，自有前揭94年2 月18日函令「除外規定」之適用，被告以系爭土地之使用有不易出售之特性，即認已排除在財政部94年2 月18號函令「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定」之適用範圍，亦顯有混淆系爭「道路土地」為「公共設施保留地」，而不予適用之違誤。被告未衡量本案情形與其他一般購地捐贈政府租稅規避案件所存之差異，亦疏未就本案予以適用94年2月18日函釋之「除外規定」，片面逕以土地公告現值之16%核定原告當年度捐贈土地之列舉扣除金額，顯有行政裁量怠惰及逾越之違誤。又鈞院95年訴字第3613號判決僅係個案判決，並非判例，自無援引適用於本案之理；鈞院96年訴字第1155號判決，係捐贈「受贈取得之公共設施保留地」，而本案系爭土地係買入取得並非受贈取得，土地為道路用地（公共設施用地），並非公共設施保留用地，兩者案情顯不相同，自亦無援引適用之餘地。

二、被告主張之理由：

㈠、按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之立法意旨，係個人對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之效益，故給予免除租稅之優惠措施。又所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，以保障稅收，防止浮濫，於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，始修正為不受金額限制，因此從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係屬實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度享有無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定益明。是以，納稅義務人以土地捐贈政府，提示原始購買土地之相關成本，經查屬實，即按實際金額核認，如未能提示成本資料者，則應考慮其變現價值（亦即當時之市場交易價格）。

㈡、次按行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。財政部基於財稅中央主管機關職權，就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨，所作該部92年6 月3日台財稅字第0920452464號令釋，並未增加該法條規定所無之限制，應屬公平合理，又財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令係對上開令釋意旨，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準為土地公告現值之16% ，核其性質僅為補充財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令第3 點所釋之認定標準，自無違反公平原則、比例原則及行政程序法第6 條規定。

㈢、原告配偶趙王筠如於93年11月間捐贈其於63年5 月9 日購買，64年4 月17日完成登記之系爭土地予員林鎮公所，而上開土地於捐贈時，財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋業已發布，又系爭土地係屬道路用地（公共設施用地），此有臺北市政府都市發展局95年6 月7 日北市都規字第09532112100 號函略以：「文山區○○段○ ○段214-1 地號土地係本府62年10月24日府工二字第47593 號公告之『擬定本市景美區興福里附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案』內劃定為道路用地（公共設施用地）。」可稽，系爭土地既為都市○○○○道路用地，所有權人對土地之使用受有限制，致有不易出售變價之特性，則已排除在財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令釋「非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者」之例外情形。系爭土地係原告配偶買賣取得，未能提示土地取得成本確實證據，即應依土地公告現值之16% 計算捐贈列舉扣除金額。從而，被告以系爭土地之捐贈價值即捐贈時土地公告現值3,045,504 元，按16% 計算核定該部分捐贈扣除額計487,280 元，並無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。另相類似之以捐贈土地列報捐贈扣除額案，業經鈞院以95年度訴字第3613號、96年度訴字第1155號判決駁回原告之訴在案，可資參照。

理由

一、本件原告之配偶趙王筠如於93年度將所有坐落臺北市○○區○○段3 小段214-1 地號為既成道路之公共設施用地（462.00平方公尺，持分8%）捐贈員林鎮公所，原告辦理93年度綜合所得稅結算申報時，乃列報該捐贈扣除額為3,045,504 元。案經被告所屬文山稽徵所初查，依財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令核定之認定標準，按該捐贈土地公告現值3,045,504 元之16 %核定土地捐贈扣除額為487,280 元，並核定93年度綜合所得總額為5,481,761 元，綜合所得淨額為4,611,095 元，補徵應納稅額365,396 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書、結算（2 維條碼）電子申報書、系爭土地登記謄本、臺北市政府都市發展局95年6 月7 日北市都規字第09532112100 號函、贈與稅不列入贈與總額證明書、財政部96年8 月30日台財訴字第09600308790 號訴願決定書、地籍圖謄本等件影本附卷可稽（見原處分卷第4- 6、13-20 、26-27 、33-36 頁；本院卷第9-12、34頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其配偶購入持有系爭土地逾30年，於93年間捐贈政府，無買入後隨即捐贈之惡意規避租稅之不法意圖，應無財政部94年2 月18日號令有關以公告現值之16% 計算捐贈扣除額之適用。系爭土地經臺北市政府核定之土地公告現值為3,045,504 元，即為贈與土地公平客觀之價值，原告依此列報93年度所得扣除額，自應依行政先例准按公告現值全額認列扣除，始為適法。原告93年12月6 日完成捐贈行為在先，被告援引發布在後之上開94年2 月18日令函，據以公告現值之16% 核認並調減原告93年度土地捐贈扣除額2,558,224 元，侵蝕個案正義，對原告顯失公平，除違反實質課稅之公平原則及比例原則外，且違反行政一體性及行政行為應遵守之誠信原則。甚者，財政部上開94年2 月18日令，考量個案課稅事實之公平正義，設有「非屬公共設施保留地且情形特殊者，得經稽徵機關研析具體意見專案報部核定」之除外規定，系爭土地既非公共設施保留地，原告又顯無惡意規避稅捐之意圖，符合該函釋所稱情形特殊，依司法院釋字第565 號解釋意旨暨行政程序法第6 條之反面解釋，本案顯有正當理由者應予差別待遇，被告應依94年2 月18日令函之除外規定，就原告之個案特殊情況事實，專案報財政部核定，始為適法。又財政部92年6 月3 日臺財稅字第0920452464號及94年2 月18日臺財稅字第00000000000號函令，涉及「稅基之認定」，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨有違，且限制原告權利之行使，並無法律授權，有違租稅法律主義云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」行為時所得稅法第13條及第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目分別定有明文。核所得稅法為保障稅收，防止浮濫，有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限。嗣鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，俾使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，此參所得稅法第14條第2 項規定：「前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」益明，故依所得稅法規定，納稅義務人以土地捐贈政府，經提示原始購買土地之相關成本，固應按該提示之實際金額核認；惟倘未能提示成本資料者，自應以當地時價計算（即當時之市場交易價格），始符租稅公平。

㈡、次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」分經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇。而財政部鑑於所得稅法對於個人購地捐贈，申報綜合所得稅之列舉扣除額應如何計算，並未明文規定，以往稽徵機關依據受贈機關核發給捐贈人函件上之土地權利價值（土地公告現值），列報捐贈列舉扣除，常有高所得以低價購入公共設施保留地或道路用地等，捐贈政府後，再以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈列舉扣除，以規避綜合所得稅負，造成租稅不公及國家巨額稅收損失，遂以92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋：「一、自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；．．．二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報本部核定。」嗣並以財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令核定「93年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準」：「個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16% 計算。」而自93年起，就無法提示土地取得成本確實證據者，捐贈公共設施保留地等用途受限之土地，該部經參酌各地區稅捐稽徵機關調查轄區內93年度土地市場交易之行情資料【台北市約10% 至20% 之間；另供公眾通行之私有之既成道路，無論係都市計畫內或非都市計畫內之土地，其所有權人對土地因無從自由使用收益，致其無市場行情，有不易出售變價之特性，與公共設施保留地並無二致，依土地代書公會統計，既成道路用地之市價約為土地公告現值10% 至20% ，與坊間公共設施保留地之市價相當（參照月旦法學雜誌第112 期「既成道路相關法律問題探討」第69頁、第70頁）】，核定其捐贈列舉扣除額應依土地公告現值16% 計算，既均係財政部本於稽徵主管機關認定事實職權，指示就所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定執行之行政規則，認定之標準且經各地區稅捐稽徵機關針對該年之市場交易行為為調查，係將捐贈土地在市場交易之實際情形予以標準化及具體化，不但與實際交易行情價格相當，且係本於成本支出概念及核實認列原則所作成，符合首揭立法原意，復未增加法律所無之限制，更未涉稅基，而無違租稅法定主義，所屬機關辦理相關案件自得援用。原告主張無惡意租稅規避意圖者即無上述函釋之適用；且該等函令涉及稅基之認定，違反憲法第19條租稅法律主義云云，乃對該等函釋旨在認定捐贈土地實際價值之立意有所誤認，尚無可採。

㈢、經查，系爭土地係臺北市政府62年10月24日府工二字第47593 號公告之「擬定本市景美區興福里附近地區細部計畫暨配合修訂主要計畫案」內劃定為道路用地（公共設施用地），其取得方式於都市計畫書內並未明文規定，固經臺北市政府都市發展局95年6 月7 日北市都規字第9532112100號函復在案（見原處分卷第33頁），然如前述，系爭土地現已為既成道路，依都市計畫法第52條規定：「都市計畫範圍內，各級政府徵收私有土地或撥用公有土地，不得妨礙當地都市計畫。公有土地必須配合當地都市計畫予以處理，其為公共設施用地者，由當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所於興修公共設施時，依法辦理撥用…」可知，系爭已為既成道路之公共設施用地，即便因於都市計畫書內未明文規定取得方式，而非為公共設施保留地，然其與公共設施保留地同有使用用途受限，所有權人無法自由使用收益該等土地，而不易出售變價，致其市價遠低於其公告現值之特性，乃為眾所週知之事實；況系爭土地倘經臺北市政府工務局新建工程處依法辦理無償撥用，且即屬「公共設施保留地」（見同上都市發展局函），是系爭土地經核尚無財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令所謂之「情形特殊」之情形，而無專案處理之必要。從而，被告在無原告提供該等土地取得成本資料下，依財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號函釋規定，就其捐贈列舉扣除金額之計算，依該94年2 月18日台財稅字第00000000000 號令核定之土地公告現值16% 計算，即487,280 元（公告現值3,045,504 元×16 %＝487,280 元，元以下捨去），並核定原告93年度綜合所得總額為5,481,761 元，綜合所得淨額為4,611,095 元，補徵應納稅額365,396 元，揆諸前揭說明，自無不合；要無何行政裁量怠惰及逾越情事。原告主張系爭土地非屬公告設施保留地即無財政部94年2 月18日台財稅字第00000000000號令核定之土地公告現值16% 計算捐贈價值之適用，且其並無租稅規避意圖，屬情形特殊，應專案報部核定，被告依公告現值16% 認定捐贈扣除額係違反平等、公平、比例原則及以公告現值核認之行政先例，有悖行政一體性及誠信原則，而有裁量怠惰及逾越情事；另公告現值係由政府依法定公告程序確定之政府規定價格云云，乃將其主觀購地捐贈之動機與系爭土地客觀價值之評定混為一談；且無視被告於92年即原告為系爭捐贈前已為上述函釋之發布，已表明公告現值無法真實反映公共設施保留地等用途受限土地之時價，且就93年度之捐贈案件一體適用，要無據行政先例為信賴保護適用之餘地，故仍俱無可取。

㈣、至財政部94年2 月18日台財稅第00000000000 號函釋，核定93年度個人捐贈土地列報捐贈列舉扣除金額認定之標準，以土地公告現值16% 計算，係依前揭財政部92年6 月3 日台財稅第0920452464號函釋第三點所明定之標準，並責由各地區國稅局參照所轄93年度土地市場交易情形擬訂，報請財政部核定之補充規定，後函為前函之補充規定，以原告於93年度為系爭捐贈時，上揭財政部92年6 月3 日函業已公布；及原告為系爭土地之捐贈，本屬私法關係，係其事後於為系爭所得稅法結算申報時為上開列報，始為公法上行政機關之審核客體，故被告以其申報時業已公布之上述財政部94年函釋為認定標準，自不涉溯及既往，而有何致原告不利情形；再公告現值乃有關政府依法徵收時應補償土地所有權人地價之標準（參平均地權條例10條及土地徵收條例第30條），本件既非土地徵收補償，而係綜合所得稅之捐贈土地列舉扣除額，自無應依土地徵收補償之公告現值計算之理，爰俱併此敘明。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。本件被告按系爭土地捐贈時之土地公告現值16% 計算捐贈列舉扣除額，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭