臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03657號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 29 日
• 法官: 李得灶、林育如、林玫君
• 當事人: 甲○○、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03657號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　楊矗烽（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年6 月15日台財訴字第09600209040 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告係臺中市私立普霖斯頓托兒所（以下簡稱普霖斯頓托兒所）合夥人，民國（下同）91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所其他所得新臺幣（下同）330,545 元，經財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）初查以該托兒所係立案登記之負責人黃才丕獨資經營，將核定全年所得額3,261,604 元，全數歸課為彼91年度綜合所得，嗣因黃才丕配偶官淑英提示合夥契約書，主張該托兒所並非獨資經營，係由原告、黃才丕及黃啟誠計3 人合夥經營，合夥比例分別為40% 、40% 及20% ，中區國稅局乃依上開合夥比例，重行核定原告91年度其他所得為1,304,641 元並通報被告更正；另列報租賃所得249,541 元，經核定為437,791 元，併課其綜合所得總額為3,441,335 元，補徵應納稅額547,311 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月30日財北國稅法二字第09602162 89 號復查決定書（下稱原處分）追減租賃所得188,250 元外，其餘復查駁回，原告對其他所得部分仍表不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按私立兒童及少年福利機構設立許可及管理辦法第3 條第1
項之規定，私人或團體申請設立兒童及少年福利機構，有關機構組織之項目，依規定所應登記者為創辦人及負責人，如機構為合夥組織，其合夥契約並非必要記載事項，因是本案雖曾於登記時檢送合夥契約，由於合夥人及其盈餘比例之登記屬非必要記載事項，而未經臺中市政府核備，惟合夥契約業經認證，而執行業務所得查核辦法第5 條亦僅規定「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」該辦法第5 條第1
項歷次修正情形為79年原規定執行業務者聯合執業之合約之變更，應於事實發生之日起15日內向稽徵機關報備，82年修正為變更時不須於事實發生之日起15日內報備，而於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，86年再修正為明確規定合約必要記載事項（包括各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例），及結算申報時，由代表人檢附，至合約之變更，維持82年之規定，於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，不須於事實發生之日起15日內報備。該條項86年修正後迄今未再修正。又執行業務所得查核辦法第2 條規定私人辦理之托兒所，如屬合夥組織，其合約之變更，適用同辦法第5
條第1 項之規定。被告以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，認事用法實增加法律所無之限制。
㈡、次按合夥契約係屬民法債編有名契約合夥之性質，我國債法係採契約自由之原則，除合夥契約之盈餘分配約定，違反強制或禁止之規定；或有背於公共秩序或善良風俗而無效外，依私法自治原則，當從其約定，若公權力強行介入私法自治之範圍，除違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害，如本案將托兒所之執行業務所得原為9 位合夥人按盈餘分配比例分配，逕行歸課其中3 人，即為公權力不當之介入，另基於同筆所得不應重複課徵之原則，本案另6 名合夥人因已自行申報托兒所執行業務所得，致受逕行歸課者須補繳稅款，其他合夥人則須補退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政作業之困擾，而受逕行歸課者又須與其他合夥人進行找補，徒增民怨。自90年合夥人變更後，迄至92年，合夥人均未變更，所附93年該托兒所分配92年度盈餘支付資料，以證前述原查逕行歸課後，將造成受逕行歸課者與實際所得人不符之情事。
㈢、復按公司法第13條第1 項前段規定「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」，公司違反轉投資之限制時，有如何之效果，應從違反轉投資之效力與責任2 方面觀之，公司違反第13條第1 項前段之規定，為他公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人，則公司之違反行為無效，至其責任依同法條第5 項規定，公司負責人違反第1 項規定時，應賠償公司因此所受之損害。又按合夥契約係屬民法債編有名契約，依民法第111 條、第112 條之規定，因本案應僅是上發投資股份有限公司（以下簡稱上發公司）違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。被告以依公司法第13條第1 項前段規定，公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人，且公司負責人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年度台上字第2754號民事判決可資參照，而認定合夥契約全部皆為無效，顯然與法未合。
㈣、再按公證法第2 條、第70條、第71條、第72條、第100 條、第101 條、第107 條之規定，系爭托兒所由於合夥人迭有異動，各合夥人為確保相互間之權利及義務，乃就90年10月1
日簽訂之合夥契約，經各合夥人同意，於90年10月2 日請求法院認證，按認證須當事人於公證人之前親自請求，並使當事人當面於私文書簽名，或承認為其簽名，且公證人於作成認證書時，應探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果，故本件經法院認證之合夥契約書，足證為各合夥人所簽訂，具有合夥之效力。被告以該契約書所載合夥人上發公司，依公司法第13條第1 項前段規定，而認定合夥契約全部皆為無效；又公證係公證人僅就當事人所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，是以被告否認合夥契約書內容為真實，顯然與公證法未合。
㈤、依據行政程序法第36條、第37條、第43條之規定，行政機關應就當事人有利及不利事項一律注意。檢視被告以法院認證之合夥契約書不具證據能力者，原告不服理由分述如下：
１、被告以「黃才丕於93年3 月17日談話紀錄僅說明出資及盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，與其於92年5 月5 日談話紀錄稱均未出資之說詞前後不一。」惟本案合夥人迭有異動，依民法第683 條規定，合夥人股份轉讓僅須他合夥人全體之同意，轉讓價金私自受讓即可，不須將價金匯入該托兒所，再由托兒所轉付，又黃才丕僅係合夥人之一，被告以黃君未提示全體合夥人具體資金流程供核，及敘述他合夥人之說詞前後不一，即論他合夥人亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。被告謂「於92年4 月23日函請合夥人陳怡君、林大森及蔡南宏就合夥相關事實說明，惟渠等說法不一。」惟該3 人之股權比例僅10% （89年比例），且係21人中之3 人，以其說詞推論他合夥人90年亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。
２、被告以「提示之盈餘分配印領清冊，與其函查合夥人余鍚岳等6 人之回復簽名不符。」惟依民法第3 條規定，印領清冊及回復簽名是否為依法律之規定必須親自簽名，而不得由其他合夥人代理？6 人之回復簽名不符，則另15人之簽名相符，以小部分之不符否定大部分之相符？又簽名不符之判定機關為何？89年6 人之回復簽名不符，不符之6 人是否亦為90年合夥人？如非90年合夥人，是否可推論90年亦不符？被告又以「由於89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，其由21人變更為9 人亦不足採。」按合夥人之股份轉讓，屬私法自治之範圍，僅須他合夥人全體之同意即可，其權利義務之規定，係以全體合夥人簽訂之合夥契約規範，系爭托兒所由於合夥人迭有異動，異動時已分別訂有合夥契約，足堪表彰權利義務之變動，被告以89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，即論斷其變更亦不足採，以此類推，則托兒所10年後，20年後之異動，均為不足採？認事用法豈不率斷。
㈥、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅義務主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。按租稅義務之構成要件包括租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬、稅基及稅率，所稱租稅客體之歸屬，乃在確認租稅客體應歸屬於何人（即租稅主體），租稅債務之成立，必須一定的租稅客體與特定的納稅義務人（租稅主體）間有結合的關係存在，此種結合關係，即為租稅客體之歸屬。稅法對於客體之歸屬有特別規定時，自應適用各該特別規定，如稅法未特別規定時，則適用實質課稅原則，加以判斷認定。所稱實質課稅原則，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為而承認之原則，即法名義形式上與經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。該托兒所原於89年11月3 日檢附合夥變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人由黃才丕、原告及黃啟誠等3 人變動為21人，惟該府以托兒所係屬社會福利服務機構，合夥組織之登記並非必要記載事項，因是未便准其核備，然而依實質課稅原則及公證人就合夥契約於作成認證書時，已克盡探求請求人之真意及事實真相觀之，本案合夥之法律行為，並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或全部無效。故依實質課稅原則，自應以經認證之合夥契約之合夥人為歸課所得之主體。二、被告主張之理由：
㈠、本件中區國稅局於93年3 月8 日以中區國稅法二字第0930007727號函請普霖斯頓托兒所負責人黃才丕提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收文件供核，黃君於同年3 月17日談話紀錄僅說明出資及盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，與其92年5 月5 日談話紀錄供稱均未出資之說詞前後不一；又被告於92年4 月23日以中區國稅中市二字第0920018303號函請契約書所載合夥人陳怡君、林大森及蔡南宏就合夥事實說明，渠等說法亦不一致，且黃君提示盈餘分配印領清冊與函查契約書所載合夥人余錫岳等6 人回復簽名不符，原告主張該托兒所自89年起由21位合夥人合夥經營自難採據。
㈡、黃君於92年10月15日提示於90年11月2 日經法院公證之合夥契約書，向中區國稅局民權稽徵所申請合夥人自90年10月1
日起由21人減為9 人之變更登記，按該契約書所載合夥人除上發司係新增合夥人外，其餘原告、黃君、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子等8 人均係原合夥人，中區國稅局於93年4 月19日以中區國稅法二字第0930020267號函請該公司提示出資及獲配盈餘之資金流程等證明文件供核，依所提示公司股東名冊及存摺等資料，該公司係由黃君所稱該托兒所原21位合夥人中之余錫岳等12位合夥人及1
法人出資設立（設立日期91年8 月21日），足證該托兒所自90年10月1 日起9 位合夥人多係原21位合夥人之延續（僅黃德興及李玉瑩除外），又公證係公證人僅就當事人所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質審查，原告、黃啟誠及林大森3 人於94年1 月27日至中區國稅局之談話記錄亦僅說明各合夥人出資及盈餘分配方式均以現金支付，無法提示具體資金流程供核，被告以原告未能提示合夥出資及盈餘分配資金流程供核以實其說，自不能認其主張歷次合夥人及合夥比例更動為真實，從而原告主張該托兒所於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1 日起變更為9 人，均難採據，被告依原告原始合夥比例40% （原始合夥人原告、黃君及黃啟誠等3 人之合夥比例為40% 、40 %及20% ）核定其他所得1,304,641 元，依行為時所得稅法第14 條 第1 項第10類之規定及財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋，並無不合。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項分別定有明文。次按「不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人．．．前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」經財政部87 年8月19日台財稅第871959919 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就課稅主體之認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告係普霖斯頓托兒所合夥人，91年度綜合所得稅結算申報，列報取自該托兒所其他所得330,545 元，經中區國稅局初查以該托兒所係獨資組織，核定全年所得額3,261,604
元全數歸課該托兒所負責人黃才丕91年度綜合所得，嗣因黃君配偶官淑英提示合夥契約書主張該托兒所並非獨資經營，係由原告、黃才丕及黃啟誠計3 人合夥經營，合夥比例分別為40% 、40% 及20% ，中區國稅局乃依上開合夥比例，重行核定原告91年度其他所得為1,304,641 元並通報被告更正；另列報租賃所得249,541 元，經核定為437,791 元，併課其綜合所得總額為3,441,335 元，補徵應納稅額547,311 元。原告不服，申請復查，經被告以96年3 月30日財北國稅法二字第09602162 89 號復查決定書追減租賃所得188,250 元外，其餘復查駁回，原告對「其他所得」部分仍表不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有財政部96年6 月15日台財訴字第0960 0209040號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告91年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、經公證之合夥契約書等件影本附卷可稽（見原處分卷第
2-6 、9-13、21-24 、45-48 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案普霖斯頓托兒所原於89年11月3 日檢附合夥變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人由黃才丕、原告及黃啟誠等3人 變動為21人，惟該府以托兒所係屬社會福利服務機構，合夥組織之登記並非必要記載事項，因是未便准其核備，致該合夥由21人再變更為系爭之9 人，亦未經核備登記。而系爭普霖斯頓托兒所91年之執行業務所得，係由9 位合夥人按盈餘分配比例分配；依執行業務所得查核辦法第2 條規定，私人辦理之托兒所如屬合夥組織，其合約之變更係適用同辦法第5 條第1 項之規定；被告以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，逕行介入歸課其中3 人，為公權力不當之調整，認事用法實增加法律所無之限制。又上發公司縱有違反轉投資之行為無效，然除去上發公司部分系爭合夥契約亦可成立，則其他部分，自仍為有效。況系爭合夥契約書業經法院認證為各合夥人所簽訂，自具有合夥之效力；被告否認合夥契約書內容為真實，顯然與公證法未合。再由戴玉珠托兒機構服務證明書及合夥契約、合夥人變更之事實及租稅負擔效果與繼承之事實亦皆可證合夥人非僅3 人，益徵被告之認定有違經驗法則。是系爭合夥並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或全部無效，依實質課稅原則，自應以經認證之合夥契約所載之合夥人為歸課所得之主體云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈡、次按「（第1 項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2 項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3 項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」民法第667 條定有明文，是有關合夥之認定，乃在於當事人間有無合夥約定，並分別履行其出資義務。經查，系爭普霖斯頓托兒所雖以黃才丕1 人為創辦人，向台中市政府為普霖斯頓托兒所之立案登記（見本院卷第148 、149 、156 頁台中市政府89年3 月29日89府社婦字第34143 號函暨申請函、托兒所概況表），然該所實際上係由原告、黃才丕、黃啟誠3 人合夥設立，業據黃才丕分別於92年5 月5 日、93年3 月17日中區國稅局調查時迭稱：「最初投資人3 人，分別為本人、甲○○、黃啟誠共出資20萬元（本人8 萬、李君8 萬、黃君4 萬）…」、「該托兒所於88年9 月1 日設立即是合夥組織，係由本人、甲○○及黃啟誠共同出資，本人出資8 萬元，甲○○出資8 萬元、黃啟誠出資4 萬元，共20萬元。」等情歷歷（見原處分卷第78、81頁），核與原告、黃啟誠、林大森（即調查時黃才丕所委任之代理人）於94年1 月27日中區國稅局調查時共同陳稱：「（問：普霖斯頓托兒所何時設立？）87年11月30日設立。（問：係獨資或合夥組織？）合夥組織。（問：該托兒所設立時合夥人有幾人？）有3 人，即黃才丕、甲○○及黃啟誠。…盈餘分配比例為40% 、40% 、20% ，出資比例亦同」等情相符（見原處分卷第83頁），即原告亦於本院96年度訴字第984 號案調查時到庭自承：「（指系爭托兒所）立案時，只有我們3 人出資…一開始…合夥人有3 位，就是原告、黃才丕、黃啟誠，出資比例40% 、40% 、20% ，出資總額20萬元，按比例分攤，是用現金…」等語確實（見本院該卷第69頁），並有其3 人簽立之合夥契約書在卷可稽（見原處分卷第61、62頁），故系爭普霖斯頓托兒所係由原告、黃才丕、黃啟誠3 人合夥設立之事實，洵堪認定。
㈢、雖原告主張系爭普霖斯頓托兒所合夥人自90年度即已變更為原告、黃才丕、黃啟誠、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、李許春子及上發公司9 人云云，並提出90年10月1 日簽立經法院公證之合夥契約書為證（見本院卷第11-13 頁）。然查，有關托兒所合夥人之更替，原告總計提出88年9 月1日
、89年1 月1 日及上述合夥契約書3 份（見原處分卷第61-67 頁、本院卷第11、12頁），依其簽立時序合夥人數型態乃自3 人、21到9 人不等。而所稱9 人合夥經營系爭托兒所，無非係上述21人合夥契約之延續（見原處分卷第121-122 頁上發公司股東名簿─按上發公司乃原21人合夥契約書中之余錫岳等12位合夥人及1 法人共同出資設立）。惟觀諸上揭由21人簽立之合夥契約書（見原處分卷第63-67 頁），其上僅有印文，並無各合夥人之簽名，有關合夥人「余錫岳」、「余松岳」2 人名字非僅誤繕，即所蓋印章亦有誤；其上所載合夥人林大森、蔡南宏於中區國稅局調查時且均陳稱該合約書之印文均非由彼等蓋用等情在卷（見原處分卷第103 頁），證人李靜虹即該托兒所會計復於本院96年度訴字第984 號案件調查時證述：合夥契約係於股東會後由其將製作完成之契約交付原告、黃啟誠、黃才丕3 人確認，自行代刻印章蓋用等語明確（見本院該卷第106 頁），顯見該契約書之製作，乃係由原告等上述3 人所操縱，其合約書所載內容是否屬實，已非無疑。且上述合夥契約書所載之陳怡君、黃德興、戴玉珠、孔庭芸；蔡南宏、劉允彰、林大森、謝泓隆、余錫岳、劉長瑞、張林祝媛、賴淑美、余松岳、林弘茂；李許春子、李玉瑩、李慶福等合夥人，曾於93年間出具說明書（見原處分卷第90-91 、94-95 ；96-103、106-107 、104-105
、108 頁），其上記載彼等均係自89年1 月1 日始為該所合夥人，且分係由原出資人原告、黃啟誠或黃才丕處移轉取得股份，其中陳怡君、孔庭芸、戴玉珠復係以現金方式出資4
萬元等文在卷。惟陳怡君於中區國稅局所稱：「本人89年5
、6 月（7 月份之前）服務於該托兒所，因上級主管肯定工作能力，便以認股方式留住員工，經過月後成為該所股東，但僅口頭承諾，並無憑證…」等語（見本院卷第51-54 頁），核與伊上述說明書所載之加入合夥期間及方式竟有不同；參諸中區國稅局於93年3 月8 日曾以中區國稅法二字第
0930007727號函請普霖斯頓托兒所負責人黃才丕提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收文件供核，伊於同年3 月17
日僅向該局說明陳怡君、孔庭芸、戴玉珠等老師係以認股方式，其餘出資及盈餘分配方式均以現金支付，而未提示具體資金流程供核（見原處分卷第82頁談話筆錄）；與其前於92年5 月5 日調查時所述：「（問：台端與各合夥人之關係為何？）3 位係本所教職，其餘則均為朋友關係，均未出資…」等情（見原處分卷第79頁），更迥然有異，致無從由合夥人間之陳述勾稽確認合夥成立詳情及出資情形，是在無其他資金流程等物證佐證下，尚無遽以合夥契約即為系爭合夥曾有21人之認定，而與民法第3 條第2 項規定，以印章代簽名與簽名有同一效力之規定無涉。核既無從認系爭普霖斯頓托兒所前有21名合夥人，則承襲該21人合夥而製作之系爭9 人合夥契約書，單憑書面文書之記載，自亦難認其內容係屬真實；況公證人亦僅就其等所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，故即便該合夥契約書業經公證人於認證各合夥人締約之真意，亦不得以其等有符合法律規定之合夥形式文書，即謂該形式係與經濟上之實質必然相符，此參民法於第88條規定對當事人通謀而為意思表示之情形亦有所規範自明。原告主張被告否認該合夥契約書內容真實係與公證法規定有違，系爭托兒所合夥人為9 人無誤云云，乃對認證之性質有所誤解，洵無可取。
㈣、復按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」民法第677 條第1 項著有規定。如前所述，系爭普霖斯頓托兒所自始係由原告、黃才丕、黃啟誠依40%
、40% 、20% 之出資比例共同設立；原告復未能就其主張有將其所占股份轉讓李許春子、李慶福等人或彼等亦有出資等情，舉證以實其說，則被告按原告之出資比例認定其自系爭合夥受分配盈餘之比例及金額，揆之前開規定，自無不合。至黃才丕、黃啟誠有無將其股份轉讓他人均不影響原告原占股份比例。原告就被告依職權調查之事實認定，主張係執無對外發生法規範效力之查核認定原則、所得認定原則等行政規則，以原告合夥契約未經核備為由，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整，係有增加法律所無之限制及違反租稅法律主義，且伊認定有不當聯結暨違背經驗法則、實質課稅原則云云，容有誤解，皆無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依原告合夥比例40%
核定其91年度其他所得為1,304,641 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告另提普霖斯頓托兒所有關92年度之盈餘支付證明，及原處分卷附該托兒所有關89年度盈餘分配之股東常會議事錄及分配簽收資料，乃與系爭91年度並無關聯，核與兩造其餘攻擊防禦方法，均對本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 29 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法　官 李得灶
法　官　林育如
法　官 林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 29 　 日書記官 黃明和