臺北高等行政法院判決

原告

寰邦科技股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

彭亭燕 律師

被告

新竹縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丙○○兼送達代收

　　　　　　戊○○

　　　　　　丁○○

上列當事人間因印花稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國96年9 月5 日府行法字第0960128926號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告與聯華電子股份有限公司書立承攬契據後交付使用，應貼印花稅票新台幣（下同）24萬4,144 元，但其僅繳納印花稅款511 元，致貼用印花稅票不足24萬3,633 元；另與大智國際人力仲介有限公司等公司書立36件承攬契據，及與永豐紙業股份有限公司書立買賣動產契據，未於書立後交付或使用時貼用印花稅票，致漏印花稅81萬9,236 元，合計漏貼印花稅106 萬2,869 元，案經人檢舉並經被告查獲，遂依印花稅法第23條第1 項規定，除補徵印花稅額計106 萬2,869 元外，並按所漏貼稅額，處罰鍰合計695 萬2,700 元（計至百元），原告不服，提起復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：

⒈原告主張因產業特性提供積體電路的測試，約定實做實算，無法在立約之初就貼用印花稅，是否阻卻違規？

⒉部份超過3 年請求權時效的處分，是否因罹於時效而消滅？

⒊原告主張被告未查明38件契約中，契約的相對人是否已經貼用印花稅，而仍然處以7 倍罰鍰的部份，應予撤銷。

⒋編號12、16、17、26等4 件契約，究竟是單純的買賣契約，或是兼有承攬性質？

㈡原告主張之理由：

⒈依據行政訴訟法第106 條第1 項規定，撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。系爭訴願決定書係於96年9 月14日送達，原告於96年11月8 日提起行政訴訟，原告之起訴係在法定期間內為之，合先陳明。

⒉按印花稅法第5 條第4 款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍…承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」同法施行細則第9 條規定：「本法第7 條第3 款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」。

⒊系爭事件，原告前主張有部分契約原本在被告處，原告雖無法確定是哪些契約，惟依據被告原處分卷資料中，被告所製作之審查報告書後附原告漏稅明細表所示（參原證四），除編號2 、契約相對人為大智國際人力仲介有限公司之契約外，其餘契約原本全部均在被告處。

⒋查原告所立承攬合約中，有不少係提供測試服務之承攬契約，依約原告之契約相對人無一定提供工作予原告之義務，故於簽約之初無從核計契約金額並進一步先行貼用印花稅票；且原告所立之承攬合約大部分均約定實作實算，而實作實算之合約亦須俟合約期間屆至後，始得依合約期間內實際承攬之數額計算合約總額而據以貼用印花稅票：

⑴查原告因所屬產業之特性，與他公司簽立之承攬契約實則僅屬一同意合作之備忘錄，在契約期間內契約相對人得要求原告依其要求提供服務，但原告無主動請求提供服務之權利，因之，在立約之初無從判斷契約相對人是否確會依約要求貴公司提供服務，故無從核計契約金額並進一步先行貼用印花稅票。

⑵且原告所屬產業乃提供積體電路測試，被告據以核課稅捐及罰鍰之契約中，其中之承攬契約幾乎俱屬實作實算之承攬契約，該等合約中大抵均載明：原告之交易相對人於契約有效期間內得隨時請求原告提供服務（如：編號34原告與其樂達科技股份有限公司之合約第3 條第1 項、編號28原告與九暘電子股份有限公司之合約第4 條第1 項）、或日後由雙方另行議定（如：編號36原告與聯發科技股份有限公司之合約第2 、4 條、編號30 、31 原告與臺灣積體電路製造股份有限公司之合約第3 條）；然交易相對人並無一定必須接受原告所提供服務之義務。

⑶而依據被告製作之明細表所示，此等實作實算之承攬合約，合約金額少者僅3 萬餘元、然亦有高至3 億餘元者，原告稱於立約之初無從確知日後是否確將產生交易以及合約總額需俟合約期間屆至後，始得為正確之計算，確屬實無訛。

⑷承前，因該等實作實算之承攬合約，原告須俟合約期間屆至後，始得依合約期間內實際承攬之數額依規貼用印花稅票，原處分據以核課稅捐及罰鍰之契約中，至少其中編號4-6 、9 、14、16-18 、23、27、31、34、37之合約終期於被告查核時均尚未屆至，依據前揭法條規定，在工作尚未完成前，無有確實金額可供計算貼用印花稅票，被告以之處分原告實屬無據。

⒌再者，印花稅依法應貼用於契約原本，然因原告之部分契約原本在被告處，在契約陸續到期後，原告亦無從貼花：

⑴按印花稅依法應貼用於契約原本，依據財政部之函釋，係認將印花稅票貼於非納稅憑證上係屬無效，亦即印花稅票應貼用於承攬契據正本上。

⑵查原告自94年10月初接獲被告檢查之通知後，所有被告要求準備之資料（如總分類帳、統一發票存根聯、銀錢收據、工程裝潢合約、設備安裝合約、訂購合約、買賣動產合約、委外加工合約、訂單及估價單等），原告均即保存各該資料當時之狀態送交被告審核，自送交被告後，因合約正本不在原告處，縱契約陸續屆期，原告因無契約正本而無從貼用印花稅票。

⑶原告因認契約屆期始得謂「工作完成」，在此之前，合約既在被告處，原告如何能貼用印花？執此一節，亦得明被告擴張「工作完成」為認列銷貨收入或應付費用之時，確對納稅義務人產生莫大之不利益，被告所為處分確有不當。

⒍又系爭契約中，編號2之契約相對人亦已完納印花稅：

⑴原告之契約相對人中，有貼用印花者，原告能詢問且已詢問確知之部分，前於97年4 月23日開庭時曾向鈞院陳明其中編號5 、6 、18至24、26、30、31、35、36、37等契約之契約相對人已貼用印花。

⑵另依據被告所製作之原證四所示，編號2 之契約相對人大智國際人力仲介有限公司，依據台北市稅捐處提供被告之資料，該公司亦已完納印花稅。

⒎系爭契約中，其中序號12、16、17及26之契約書乃買賣契約非承攬契約：

⑴按承攬契約之定義，依民法第490 條第1 項規定為「當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」；買賣契約之定義，依民法第345 條第1 項規定則為「當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約」，前者重在勞務之給付，後者則重在財產權之移轉。

⑵查系爭4 件契約中，其中編號12、16及17均是電腦設備之買賣契約，編號18則是UPS 不斷電系統設備之買賣合約：

①查上開4 件合約，其中貨物名稱、規格及數量均於合約中約明如附件一所載，惟因合約正本均在被告處，除編號17部分因原處分卷內之合約影本有附件一外，其餘因原告並未留存故無從提出，原告謹提出發票或其他資料供參，此合先陳明。

②編號12之電腦設備買賣契約，契約標的為HP備份專案（參原證五）。

③編號16之電腦設備買賣契約，契約標的為Notes Mail等電腦軟體（參原證六）。

④序號17之電腦設備買賣契約，契約標的為電腦硬碟（參原證六）。

⑤編號26之契約標的則為UPS 不斷電系統設備（參原證七）。

⑶按上開契約均載有標的、交貨日期及付款方式，顯見原告之主要義務為依約支付價金，契約相對人則應依約定之期限、方式及地點交付標的物；該等契約應屬買賣契約無誤。

⑷又各該契約係屬電腦設備、電腦軟體及不斷電系統設備，該等科技產品價格不斐，本均有安裝、訓練指導之必要，而各該安裝、訓練實屬上開各該產品買賣所不可或缺之從義務，與買賣和承攬兼具之混和契約之內涵並不相同。另保固責任之約定為一般買賣契約所常見，不過將買賣瑕疵擔保之責任明定於合約中而已，實無妨於買賣契約之認定。

⑸原告上開主張，有鈞院95年度訴字第3747號判決理由可資參照（參原證八）。另就被告主張依據財政部80年3 月13日函釋：「…如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有2 種以上性質之同一憑證」，上開判決理由亦揭明得依該函釋適用者“應係指契約內容兼具買賣與承攬性質，且無所偏重之混合契約，方有適用”。系爭4 件買賣契約乃屬買賣契約，並非兼具買賣與承攬性質且無所偏重之混合契約，應無前揭函釋之適用。

⑹綜上所陳，上開4 份合約係屬買賣動產契據，應依每件4 元核課印花稅，裁罰倍數之依據亦應為每件4 元，然被告卻將上開4 份合約視為承攬契約並核課契約金額千分之一之印花稅，同時以之為裁罰基準，被告此部分核課及裁罰之處分顯有未當而不應維持。

⒏另依印花稅法第7 條第5 款規定，買賣動產契據之印花稅額為每件4 元，本件被告據以處分之契約中，有部分係屬買賣動產契據，被告卻將之一體視為承攬契約核課契約金額千分之一之印花稅，顯有未當。

⒐依據行政程序法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」。

⒑查被告謂「工作完成」始按確實金額貼花之承攬契據，應於認列銷貨收入或應付費用時即計貼印花，顯係為不利於原告之擴張解釋，有違行政程序法第8 、9 條之規定，顯有不當而不能採信：

⑴按印花稅法施行細則第9 條規定：「本法第7 條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」。

⑵查實作實算之承攬合約，合約數量本即須俟合約到期且依約交貨始能謂工作完成，亦需至斯時始能確定合約金額。而如前所述，原告提供之服務為積體電路測試，合約中俱已載明契約相對人得隨時要求原告依其要求提供服務，原告僅有同意與否之權利，因之，在立約之初無從判斷契約相對人是否確會依約要求原告提供服務，故無從核計契約金額並進一步先行貼用印花稅票。

⑶依據前揭印花稅法施行細則之規定，乃俟工作完成依確實金額貼用印花稅票。而一般人之認知，所謂工作完成自係合約期間屆至始得謂工作完成；然被告竟主張所謂「工作完成」係認列銷貨收入或應付費用時即得稱工作完成，顯與人民正當合理之信賴有違，被告所為不利於原告之擴張解釋，應無足採信。

⒒退步言之，若依被告所稱需於發票開立時即貼用印花者，則依據行政罰法第27條規定，行政罰裁處權因3 年期間經過而消滅，已罹時效部分，被告應不得裁罰：

⑴依據行政罰法第27條規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。」。

⑵系爭事件，被告係於95年9 月7 日以新縣稅法字第0950015422號處分書對原告為補徵印花稅及處罰鍰之處分，此合先敘明。

⑶若依被告所稱需於發票開立時即貼用印花者，則被告據以科處原告罰鍰之契約中，其中自發票開立時起迄至被告裁罰時止，已逾3 年期間之部分，應不得再行裁罰，該部分之處分亦應予以撤銷。

⑷為節省訴訟之勞費，原告謹就其中數額較大、如附表所示部分為主張。查系爭契約中，發票開立時間在92年8 月31日以前者，明細如附表所示，該部分之金額為47,513,866元；該等部分應已逾行政罰裁處權之3年時效期間，被告應不得再對原告裁罰。

⒓綜上所陳，被告否准原告所請已然嚴重損害原告權益，謹請鈞院鑒核，准為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，以維原告權益，實感德便。

㈢被告主張之理由：

⒈按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：…買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅額如左：…承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。…買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證而具有兩種以上性質，稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、「違反第8條 第1 項…規定，不貼印花稅票或貼用不足額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」及「本法第七條第三款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額」。分別為印花稅法第5 條第3 、4 款、第7 條第3 、5 款、第8 條第1 項、第13條第1 項、第23條第1 項及同法施行細則第9 條所明定。又「現行法規所定金額之貨幣單位為圓、銀元或元者，以新台幣元之三倍折算之」則為現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：…依法應由納稅義務人實貼之印花稅，…其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰…」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項及第49條前段所明定。又「納稅義務人違反稅法規定裁罰期間之起算，規定如左：㈡關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。…」則為財政部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。再按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」為行政罰法第1 條所明定。

⒉經查，「印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1 條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第8 條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂『交付』，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂『使用』，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第153 條第1 項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果」。此有高雄行政法院91年訴字第375 號判決可資參照。綜觀本件卷附原告37份與第三人訂立之承攬合約及買賣合約，附封面標明工程合約書（或承攬契約、買賣契約）、合約編號外，合約內頁均詳細載明工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、合約期間、付款方式、固定合約金額或按實際承作數量結算工程款及訂約日等，且契約當事人亦在合約上加蓋公司及負責人印章，有該等合約書影本在卷可按。故系爭合約依其外觀形式及所載內容觀之，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，非僅屬同意合作之備忘錄之性質。再查本件依卷附原告提供之科目明細帳資料及開立之發票得知該等合約已生拘束當事人之效力，亦即原告已依簽立之該等合約書施工及雙方互為付款之行為，此項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由上開系爭契約書末尾均約定：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份。」觀之，足見系爭契約書均已交付使用，依法自應貼用印花稅票，允無疑義，則原告所訴，委無足取。

⒊次查，前揭法令規定，係指應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，又承攬契據係屬雙方契約，其成立以雙方意思表示合致為必要，倘承攬契據須俟工作完成後，始能計算出確實金額者，亦應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，並俟工作完成後，再依確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。本件原告主張之13件合約書中，如附表中編號4-6 、9 、14、16-18 、23、27等10件承攬契據，其合約書內已明確記載合約金額，則原告自應於書立後交付時貼足印花稅票，至合約書是否已屆期限，並不影響其於書立後交付時即應貼印花稅票之事實；另原告主張之附表中編號31、34、37等3 份承攬契據，則係由雙方依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款，且依原告所提供之科目明細帳顯示，原告均已按實際承作工程數量結算，並分次認列為「銷貨收入」或「應付費用」，故縱原告未能於書立後交付時先預計其金額貼用印花稅票，但在認列為「銷貨收入」或「應付費用」時，已得知確實交易金額，亦應貼用印花稅票，惟原告迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅票，則被告就該明細帳內記載已按實際承作數量認列為「銷貨收入」或「應付費用」之金額，據以補徵印花稅及處罰，並無不合，與該合約書是否已屆期，即無關聯。原告所訴，顯有誤解。

⒋另查附表中編號7 、8 、10、11、12、13、15、19、20、21 、22 、24、25、26等14件承攬契據，因合約內已載明金額，則原告自應於書立後交付時貼用印花稅票；而附表中編號1 、2 、28 、29 、30、32、33、35、36、38等10件承攬契據，係雙方依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款之合約書，因原告均已按實際承作數量結算並分次認列為「銷貨收入」或「應付費用」，但迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅票；其餘附表中編號3 之買賣動產契據，則應依前揭法條規定按每件貼用12元印花稅票，但原告亦未在書立後交付時貼用印花稅票。顯然原告已有逃漏印花稅之行為。則原核定補徵稅額及罰鍰處分並無不合。

⒌再者，該38件合約書雖已送被告查核，惟系爭合約書中有載明金額者於書立後交付時即應貼用印花稅票，如屬依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款之合約書者，亦應在按實際承作數量結算並彙計請款時貼用印花稅票，但原告迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅票，故並無因合約書被查扣，致其無法貼用印花稅票之情形，且依前揭印花稅法第8 條規定，印花稅除貼用印花稅票外，亦可申請開給繳款書繳納，則原告所稱合約尚未屆期，且已送交被告審核，無法貼用印花稅票，顯為卸責之詞。

⒍至原告主張本件被告據以處分之契約中，有部分係屬買賣動產契據，被告卻將之一體視為承攬契約核課契約金額千分之一之印花稅乙節，經查附表中僅編號3 為一純買賣動產契據，並無如原告所訴尚有其他部分合約係純屬買賣動產契據者；至附表編號12、16、17、26之4 件合約書因同時兼具買賣動產及承攬契據性質，並無分開訂約，依前揭印花稅法第13條規定，同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額，故被告按承攬契據之稅率裁處並無不當。

⒎末查財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函釋意旨：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7 年，不適用行政罰法第27條第1 項3年裁處權時效之規定，稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」，經查系爭原告與第三人書立之38件合約書仍在5 年核課期間內，經發現貼用不足印花稅票及不貼印花稅票者，仍應依法補徵並予以處罰，原告所訴顯係誤解法令。從而，被告對原告所書立之38件合約書，因貼用不足或不貼印花稅票部分予以補徵印花稅，並按所漏稅額處5 倍或7 倍罰鍰，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無違誤，被告復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當。

⒏關於大院進行準備程序時，庭囑就下列事項，再行提出書面答辯：

⑴被告據以補徵印花稅及罰鍰之契約，其中序號12、16、17及26之契約書乃買賣契約，被告卻依承攬契約稅率補徵印花稅並據以為核課罰鍰之依據。

⑵被告核定裁罰之倍數時，是否應先查明契約相對人亦未貼用印花，始可依交易雙方均未貼用印花之情形對原告裁處7 倍罰鍰。

⒐按「同一憑證而具有兩種以上性質，稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」為印花稅法第13條第1 項所明定。又「…如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1 項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」則為財政部80年3 月13日台財稅第800675669 號函釋有案。又「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。…」及「稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約。…」分別為民法第345 條及第490 條之規定。

⒑經揆前揭法令規定，買賣重在物品的移轉，而承攬則重在一定工作之完成，又前揭印花稅法第13條第1 項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證即契約內容明確包含器材之採購及安裝兩部分之概括承攬而言。即契約之標的同時包含一者為動產，一者為定量之工作，亦即契約內容含有兩種可區分性之標的。查本件系爭契約中，序號26之契約書為UPS 不斷電系統設備買賣暨安裝合約書，復觀其契約內容，除付款辦法訂有簽約、安裝、驗收及保固之付款方式外，亦載明有安裝測試及保固維護之條款，故該契約書原即有承攬性質，殆無疑義。至序號12、16及17之契約書，雖僅載為買賣合約書，惟其契約內容亦載明有安裝測試及保固維護之條款，供應廠商除設備移轉外，需俟完成安裝工程，並經驗收完成後，由驗收單位付款，而該等契約書內亦明定有保固維護條款，且序號12之契約書，契約書內容第14條明定：「本合約於雙方簽署後自底頁所載之日起生效，至乙方完成第六條（保固期與維護服務）所約定之服務屆滿之日為止」，而序號16之契約書，於契約書所購置之產品中訂有軟體建置專案服務完工報告。基上，堪認該3 件合約書係設備之工程設置，重在一定工作之完成，依前揭民法第490 條規定即屬承攬無誤，又因該等合約書內容除設備之買賣外，尚包括安裝、測試及保固維護，故縱非純屬承攬契約，亦為承攬與買賣混合契約。是上開4 件合約書，為一概括之承攬，而非僅係買賣契約，應無疑義，則該等契約書既具有兩種以上性質之同一憑證，依前揭印花稅法第13條第1 項及財政部函釋規定，應以承攬契據較高之稅率貼用印花稅。

⒒次查，序號3 之契約書為一單純之買賣動產合約，契約條款中則僅載有貨品瑕疵補換貨事宜，而序號12、16、17及26之契約書，契約內則均載有一定時日之「安裝測試」及「保固維護」，且非為附帶約定，而係契約之重要內容，故序號12、16、17及26契約顯然具有承攬性質，而非為單純之買賣契約，益臻明確。是被告機關對本件系爭契約中，序號12、16、17及26之契約書，依承攬契據稅率按合約總金額之千分之一補徵印花稅，並按所漏稅額處7 倍罰鍰，並無不合。

⒓按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」、「同一憑證須備具2 份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」及「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第8 條第1 項、第12條及第23條第1 項規定。又財政部43年台財稅發第3484號函釋規定：「…關於每份貼用印花稅票之責任，應按契約內容形式以為區別…如內容形式相同，並非互致方式者，則雙方均為立據人，應各對其所執一份負責貼用印花稅票。」。另據財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（最新財政部97 年1月24日台財稅字第09704506930 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定亦同），凡違反印花稅法第8條第1 項、第12條至20條之規定者，其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1 ）貼用不足者，按所漏稅額處5倍之罰鍰。（2 ）不貼印花稅票者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。（3 ）以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。此亦有被告機關於97年4 月23日準備程序期日當庭提出之裁罰倍數參考表可憑。

⒔經查，印花稅係憑證稅，依前揭印花稅法第12條及財政部43 年 台財稅發第3484號函釋規定，訂約之雙方關係人均應各就其所持有之合約書負責貼花，如有一方不貼用印花稅票，其不貼印花稅票之事實，並不因相對人所持契約有無貼花而受影響，且依印花稅法第23條第1 項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無「如相對人已貼用印花稅票，即可減輕處罰」之規定。故本件原告所書立之37件合約書，既未貼用印花稅票，按印花稅法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，即應處7 倍之罰鍰，臺中高等行政法院97年1 月31日96年訴字第482 號判決：「…原告於民國（下同）91年4 月19日…訂立工程採購契約…本件原告所執契約書正本，未貼用印花稅票，自應依印花稅法第23條第1 項規定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。尚無以他方立約人所持正本有無貼花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。…」亦採此相同見解。

⒕次查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律，自難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之法律從新從輕原則之可言。此有最高行政法院91年判字第645 號判決可資參照。又因該參考表係財政部本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之行政規則，係裁罰裁量之參考依據，其內容臚列各種違章態樣及罰鍰之金額或倍數，並已考量各種違章情節之輕重，以供下級機關作為裁量之參考，按原告提出之高雄高等行政法院90年度訴字第2148號判決：「…所謂裁量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬權利行使之失誤或濫用，故構成違法。…」，本件裁罰依據之印花稅法第23條第1 項規定（按所漏稅額處5 倍至15倍罰鍰）既未修正，原處分依上開法律規定暨依據當時有效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處之7 倍罰鍰既在法定5 倍至15倍罰鍰之行政裁量權範圍內，即難謂違法。

⒖末查，財政部86年8 月16日台財稅字第861912280 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依印花稅法第23條第1 項規定裁罰案件，其係違反印花稅法第12條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1 ）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。（2 ）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。故高雄高等行政法院90年度訴字第2148號判決、91年度訴字第96號判決及91年度訴字第375 號判決，認為違反印花稅法第12條之違章行為，尚須視其各別應貼用印花稅票之憑證究係均未貼用，或其中一份憑證已有貼用，俾決定裁罰倍數。惟查印花稅法第12條及第23條第1 項規定，係指訂約之雙方關係人均應各就其持有之合約書負責貼花，未依規定辦理者，即應予以處罰，並未有因相對人業已貼用印花稅票，即可減輕處罰之規定，是上開參考表應係規範單方關係人所持有一式兩份以上之情形，而非指以他方是否貼用印花稅票來決定其裁罰倍數。故嗣財政部於檢討稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定後，業以93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正該參考表，凡違反印花稅法第8 條第1 項、第12條至第20條之規定，應依同法第23條第1 項規定處罰時，僅區分貼用不足、不貼印花稅票及以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足等三種違章情形，分別規定裁處倍數，該修正後之參考表已自93年3 月29日起生效，故稽徵機關於裁處時，自應依裁處當時有效之參考表規定辦理。至原告提出之高雄高等行政法院判決內引敘之財政部90年9 月26日函釋，經查並未列入財政部稅制委員會編印之93年版「印花稅、使用牌照稅、娛樂稅法令彙編」，依財政部93年11月19日台財稅字第09304562890 號函令規定：「本部及各權責機關在民國93年8 月31日前發布之印花稅…釋示函令，凡未編入93年版『印花稅、使用牌照稅、娛樂稅法令彙編』者，自民國94年元月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」。則本案於95年9 月7 日裁處時，即應依裁處時之法律即印花稅法第23條第1 項暨當時有效之財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定論處。倘被告機關再行查明他方相對人是否貼用印花稅票，而按較低倍數處罰，其裁量反而有違法之原因。

⒗經揆前揭法條及財政部函釋規定，凡應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，於雙方關係人各執一份時，亦應於每份分別貼用印花稅票，至如有不貼印花稅票者，並不因相對人有無貼用印花稅票而改變其未貼之事實，即應按所漏稅額處7 倍罰鍰。故尚無以相對人所持正本有無貼用印花，而考量其適用裁罰倍數之餘地，此亦有台中高等行政法院96年度訴字第482 號判決可資參照。則被告對原告所書立之合約書，因不貼印花稅票予以補徵印花稅，並依據財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處7 倍罰鍰，洵無違誤，前揭法條規定按所漏稅額處7 倍罰鍰並無違誤，被告復查決定、新竹縣政府訴願決定遞予維持亦無不當，謹請賜為駁回原告之訴之判決。

理由

一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、．．．四、承攬契據．．．。」「印花稅稅率或稅額如左：一、．．．三、承攬契據：每件按金額千分之1 ，由立約或立據人貼印花稅票。．．．。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」、「同一憑證須具備2份以上，由雙方或各方關係人各執1 份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。．．．」分別為行為時印花稅法第5 條第4 款、第7 條第3 款、第8 條第1 項、第12 條 及第23條第1 項所明定。

二、原告與聯華電子股份有限公司書立承攬契據後交付使用，應貼印花稅票24萬4,144 元，但其僅繳納印花稅款511 元，致貼用印花稅票不足24萬3,633 元；另與大智國際人力仲介有限公司等公司書立36件承攬契據及與永豐紙業股份有限公司書立買賣動產契據，未於書立後交付或使用時貼用印花稅票，致漏印花稅81萬9,236 元，合計漏貼印花稅106 萬2,869元，案經人檢舉並經被告查獲，遂依印花稅法第23條第1 項規定，除補徵印花稅額計106 萬2,869 元外，並按所漏貼稅額，處罰鍰合計695 萬2,700 元（計至百元），原告不服，提起復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠本件涉及38件契約（其中一件為單純買賣契約），1 件貼用印花稅票不足，其餘37件不貼印花稅。㈡起訴狀第4 點記載原告部份契約原本在被告處，契約陸續到期後無從貼印花，所謂的部份，原告沒有辦法確定。㈢起訴狀第5 點記載有部份契約是屬於買賣動產的契據，被告卻一體視為承攬契約核課契約金額千分之一印花稅，就是編號第12、16、17、以及26的契約書。㈣起訴狀第8 點記載自發票開立時到被告裁罰時止，已逾3 年期間的部份，不得再行裁罰，所謂該部份是指哪些契約，由原告再行列表補正。㈤附表編號第4 、5 、6 、9 、14、16、17、18、23、27等10件契約，都有明確記載合約的金額。㈥附表31、34、37的契約，原告都列為銷貨收入或是應付費用。㈦附表7 、8 、10、11、12、13、15、19、20、21、22、24、25、26等14件契約，也都有載明金額。㈧附表1 、2 、28、29、30、32、33、35、36、38等10件契約，被告也認列為銷貨收入或是應付費用。而兩造主要爭執點厥為：㈠原告主張因產業特性提供積體電路的測試，約定實做實算，無法在立約之初就貼用印花稅，是否阻卻違規？㈡部份超過3 年請求權時效的處分，是否因罹於時效而消滅？㈢原告主張被告未查明38件契約中，契約的相對人是否已經貼用印花稅，而仍然處以7 倍罰鍰的部份，應予撤銷。㈣編號12、16、17、26等4 件契約，究竟是單純的買賣契約，或是兼有承攬性質？本院分別判斷如下。

三、本稅部分：

㈠、按印花稅核其性質應屬憑證稅，課稅之依據為憑證之作成，故印花稅法第1 條開宗明義規定，本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。職是，印花稅之核課，係以憑證在中華民國境內書立為基礎。另同法第8 條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。此所謂「交付」，係指交易雙方將共同書立之合約書分別持有或由書立之一方將書立之合約書交給他方而言。另所謂「使用」，核其義，應係運用器物之義，若將該涵義適用於契約關係上，則可解為運用契約之行為。故契約當事人依民法第153 條第1 項規定，互相表示意思一致，無論其係明示抑或默示，該契約即為成立。而契約於當事人間意思合致成立之後，訂約之雙方當事人即應受該合約所生效力之拘束，且互負私法上之權利義務。又立約之雙方當事人同意契約所定內容，於經審認無誤後簽章確認，同意受合約拘束，並履行、實現合約所定內容，即為運用契約內容之結果」。

㈡、查卷附如附表三原告與永豐紙業股份有限公司簽訂之契約屬「買賣動產契約」外，原告與其他第三人訂立之37份承攬合約，附封面標明工程合約書（或承攬契約、買賣契約）、合約編號外，合約內頁均詳細載明工程名稱、工程地點、工程範圍及內容、合約期間、付款方式、固定合約金額或按實際承作數量結算工程款及訂約日等，且契約當事人亦在合約上加蓋公司及負責人印章，有該等合約書影本在卷可按。故系爭合約依其外觀形式及所載內容觀之，可謂已就承攬工程內容有關細節詳為約定，非僅屬同意合作之備忘錄之性質。又依卷附原告提供之科目明細帳資料及開立之發票得知該等合約已生拘束當事人之效力，亦即原告已依簽立之該等合約書施工及雙方互為付款之行為，此項當事人履行、實現合約所定內容之事實，即係該契約內容業經妥為運用之證明。且由上開系爭契約書末尾均約定：「本契約正本一式二份，甲乙雙方各執一份。」觀之，足見系爭契約書均已交付使用，依法自應貼用印花稅票至明，原告主張僅屬同意合作之備忘錄，洵不足採。

㈢、次按依首揭法令規定，係指應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，又承攬契據係屬雙方契約，其成立以雙方意思表示合致為必要，倘承攬契據須俟工作完成後，始能計算出確實金額者，亦應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，並俟工作完成後，再依確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。查：⒈原告與訴外人公司所簽立之合約書中，附表中編號4-6 、9 、14、16-18 、23、27等10件承攬契據，其合約書內已明確記載合約金額，有上開合約書在卷可憑，且為原告訴訟代理人於本院準備程序中所自承（見本院卷第80頁）。職是，原告自應於書立後交付時貼足印花稅票，至合約書是否已屆期限，並不影響其於書立後交付時即應貼印花稅票之事實；⒉卷附附表中編號31、34、37等3 份承攬契據，則係由雙方依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款，且依原告所提供之科目明細帳顯示，原告均已按實際承作工程數量結算，並分次認列為「銷貨收入」或「應付費用」，有科目明細帳在卷可考，且為原告訴訟代理人所不爭執（見本院卷第80頁），從而，縱使原告未能於書立後交付時先預計其金額貼用印花稅票，但在認列為「銷貨收入」或「應付費用」時，已得知確實交易金額，亦應貼用印花稅票，惟原告迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅票，則被告就該明細帳內記載已按實際承作數量認列為「銷貨收入」或「應付費用」之金額，據以補徵印花稅及處罰，並無不合，且此項補徵與處罰，與該合約書是否已屆期，要無關聯。⒊附表中編號7 、8 、10、11、12、13、15、19、20、21、22、24、25、26等14件承攬契據，合約內已載明金額，亦有上開合約在卷可憑，且為原告訴訟代理人所不爭執（見本院卷第80頁），則原告自應於書立後交付時貼用印花稅票；⒋附表中編號1 、2 、28、29、30、32、33、35、36、38等10件承攬契據，係雙方依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款之合約書，原告均已按實際承作數量結算並分次認列為「銷貨收入」或「應付費用」，業據原告訴訟代理人所不爭執，惟迄至經人檢舉時仍未貼用印花稅票則被告對於上開合約，核定補徵稅額及罰鍰處分並無不合。

㈣、原告主張本件被告據以處分之契約中，附表12、16、17、26等4 件契約係單純之買賣動產契據，其印花稅額應為每件4元；詎被告卻將之一體視為承攬契約核課契約金額千分之1之印花稅乙節，經查附表中僅編號3 為一純買賣動產契據，並無如原告所訴尚有其他部分合約係純屬買賣動產契據者；次查序號26之契約書為UPS 不斷電系統設備買賣暨安裝合約書，復觀其契約內容，除付款辦法訂有簽約、安裝、驗收及保固之付款方式外，亦載明有安裝測試及保固維護之條款，故該契約書原即有承攬性質，殆無疑義。至序號12、16及17之契約書，雖僅載為買賣合約書，惟其契約內容亦載明有安裝測試及保固維護之條款，供應廠商除設備移轉外，需俟完成安裝工程，並經驗收完成後，由驗收單位付款，而該等契約書內亦明定有保固維護條款，且序號12之契約書，契約書內容第14條明定：「本合約於雙方簽署後自底頁所載之日起生效，至乙方完成第六條（保固期與維護服務）所約定之服務屆滿之日為止」，而序號16之契約書，於契約書所購置之產品中訂有軟體建置專案服務完工報告。基上，堪認該3 件合約書係設備之工程設置，重在一定工作之完成，依民法第490 條規定即屬承攬無誤，又因該等合約書內容除設備之買賣外，尚包括安裝、測試及保固維護，故縱非純屬承攬契約，亦為承攬與買賣混合契約。易言之，附表編號12、16、17、26之4 件合約書內均載有一定時日之「安裝測試」及「保固維護」，且非為附帶約定，而係契約之重要內容，故均同時兼具買賣動產及承攬契據性質，並無分開訂約，非為單純之買賣契約至明，依前揭印花稅法第13條規定，同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額，故被告按承攬契據之稅率裁處並無不當。原告此項主張，容有誤解，核不足採。

㈤、綜上，系爭38件合約書經被告查核，其中於契約中載明金額者，於書立後交付時即應貼用印花稅票，其中屬依實際承作數量計算金額並按月彙計請款或依合約所規定方式付款之合約書者，亦應在按實際承作數量結算並彙計請款時貼用印花稅票，惟原告迄至經人檢舉時有37件仍未貼用印花稅票，故並無因合約書被查扣，致其無法貼用印花稅票之情形，且依前揭印花稅法第8 條規定，印花稅除貼用印花稅票外，亦可申請開給繳款書繳納，則原告所稱合約尚未屆期，且已送交被告審核，無法貼用印花稅票，顯為卸責之詞，洵不足採。

㈥、末按財政部95年2 月16日台財稅字第09504508130 號函釋意旨：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1 項核課期間之規定，分別為5 年或7年，不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定，稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。」查系爭原告與第三人書立之38件合約書仍在5 年核課期間內，經發現貼用不足印花稅票及不貼印花稅票者，仍應依法補徵並予以處罰，原告主張有部分合約已逾核課期間，顯係誤解，殊不足採。

四、罰鍰部分：

㈠、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」、「同一憑證須備具2 份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第8 條第1 項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5 倍至15倍罰鍰。」印花稅法第8 條第1 項、第12條及第23條第1項分別定有明文。又財政部43年台財稅發第3484號函釋規定：「…關於每份貼用印花稅票之責任，應按契約內容形式以為區別…如內容形式相同，並非互致方式者，則雙方均為立據人，應各對其所執一份負責貼用印花稅票。」。另據財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定（最新財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定亦同），凡違反印花稅法第8 條第1 項、第12條至20條之規定者，其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1 ）貼用不足者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。（2 ）不貼印花稅票者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。（3 ）以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足者，按所漏稅額處10倍之罰鍰。此亦有被告機關於97年4 月23日準備程序期日當庭提出之裁罰倍數參考表可憑。

㈡、次按印花稅係憑證稅，依前揭印花稅法第12條及財政部43年台財稅發第3484號函釋規定，訂約之雙方關係人均應各就其所持有之合約書負責貼花，如有一方不貼用印花稅票，其不貼印花稅票之事實，並不因相對人所持契約有無貼花而受影響，且依印花稅法第23條第1 項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，亦無「如相對人已貼用印花稅票，即可減輕處罰」之規定。查本件原告所書立之37件合約書，既未貼用印花稅票，按印花稅法第23條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，即應處7 倍之罰鍰，尚無以他方立約人所持正本有無貼印花，而考量其適用裁罰倍數之餘地。

㈢、查稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表並非法律，自難認有稅捐稽徵法第48條之3 ：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之從新從輕原則之適用，最高行政法院91年判字第645 號判決可資參照。又該參考表係財政部本於上級主管機關之地位，所訂定具裁量基準性質之行政規則，係裁罰裁量之參考依據，其內容臚列各種違章態樣及罰鍰之金額或倍數，並已考量各種違章情節之輕重，以供下級機關作為裁量之參考，而所謂裁量濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬權利行使之失誤或濫用，故構成違法。本件裁罰依據之印花稅法第23條第1 項規定（按所漏稅額處5 倍至15倍罰鍰）既未修正，原處分依上開法律規定暨依據當時有效之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，裁處之7 倍罰鍰既在法定5 倍至15倍罰鍰之行政裁量權範圍內，即難謂違法。

㈣、末查財政部86年8 月16日台財稅字第861912280 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，依印花稅法第23條第1 項規定裁罰案件，其係違反印花稅法第12條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票，其違章情形及裁處倍數之認定如次：（1 ）僅貼用一份或僅正本貼用而以副本或抄本視同正本使用，但未貼用者，按所漏稅額處5 倍之罰鍰。（2 ）均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處7 倍之罰鍰。原告提出之高雄高等行政法院90年度訴字第2148號判決、91年度訴字第96號判決及91年度訴字第375 號判決，認為違反印花稅法第12條之違章行為，尚須視其各別應貼用印花稅票之憑證究係均未貼用，或其中一份憑證已有貼用，俾決定裁罰倍數。惟查印花稅法第12條及第23條第1 項規定，係指訂約之雙方關係人均應各就其持有之合約書負責貼花，未依規定辦理者，即應予以處罰，並未有因相對人業已貼用印花稅票，即可減輕處罰之規定，是上開參考表應係規範單方關係人所持有一式兩份以上之情形，而非指以他方是否貼用印花稅票來決定其裁罰倍數。故嗣財政部於檢討稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定後，業以93年3 月29日台財稅字第09304511 33 號令修正該參考表，凡違反印花稅法第8 條第1 項、第12條至第20條之規定，應依同法第23條第1 項規定處罰時，僅區分貼用不足、不貼印花稅票及以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票或貼用不足等三種違章情形，分別規定裁處倍數，該修正後之參考表已自93年3 月29日起生效，故稽徵機關於裁處時，自應依裁處當時有效之參考表規定辦理。至原告提出之高雄高等行政法院判決內引敘之財政部90年9月26日函釋，經查並未列入財政部稅制委員會編印之93年版「印花稅、使用牌照稅、娛樂稅法令彙編」，依財政部93年11月19日台財稅字第09304562890 號函令規定：「本部及各權責機關在民國93年8 月31日前發布之印花稅…釋示函令，凡未編入93年版『印花稅、使用牌照稅、娛樂稅法令彙編』者，自民國94年元月1 日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」。則本件於95年9 月7 日裁處時，即應依裁處時之法律即印花稅法第23條第1 項暨當時有效之財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定論處。

㈤、揆諸前揭法條及財政部函釋規定，凡應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，於雙方關係人各執一份時，亦應於每份分別貼用印花稅票，至如有不貼印花稅票者，並不因相對人有無貼用印花稅票而改變其未貼之事實，即應按所漏稅額處7 倍罰鍰。故尚無以相對人所持正本有無貼用印花，而考量其適用裁罰倍數之餘地，此亦有台中高等行政法院96年度訴字第482 號判決可資參照。則被告對原告所書立之合約書，因不貼印花稅票予以補徵印花稅，並依據財政部93年3 月29日台財稅字第0930451133號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處7 倍罰鍰，洵無不合。

五、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不足採，被告以原告未依規定，於系爭38件契約，1 件貼用印花稅票不足，其餘37件未貼用印花稅票，依行為時印花稅法第23條第1 項規定，核定補徵印花稅106 萬2,869 元，並以原告違反行為時印花稅法第8 條情事，依同法第23條第1 項規定，就38件契約按其違章情形及漏貼稅額，分別裁處5 倍及7 倍之罰鍰部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟