臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第03775號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 07 月 31 日
• 法官: 黃秋鴻、陳金圍、林玫君
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○
• 被告: 財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03775號
原　　　告　甲○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　戊○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9 月13日台財訴字第09600365240 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，原列報捐贈扣除額新臺幣（下同）22,829,500元，經被告所屬士林稽徵所以其中一般捐贈122,500 元不符合規定予以剔除在案；嗣據財政部賦稅署通報資料，查得原告之配偶楊莉莉於93年間係透過丙○○夫婦向長明生命科技股份有限公司（以下簡稱長明生技公司）購買臺北縣萬里鄉「金山陵萬壽山園區金剛舍利寶塔」（以下簡稱金山陵寶塔）263 座納骨塔位使用權（約定每座88,000元），捐贈其中258 座予臺北縣石門鄉公所（以下簡稱石門鄉公所），表面價額23,144,000元（約定每座88,000元×263 座），惟僅實際支付4,073,080 元，其
餘額19,070,920元由丙○○以現金退還，原告虛報捐贈扣除額18,707,920元【23,144,000－4,073,080 －363,000 （5
座未捐贈以現金領回）】，案經審理違章成立，乃否准認列該虛報部分之捐贈扣除額，核定原告93年度綜合所得總額24,237,232元，淨額19,746,424元，補徵稅額7,071,362 元；並以原告虛列系爭捐贈扣除額18,707,920元及漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,854,646 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,854,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月1
日財北國稅法二字第0960216953號復查決定書（下稱原處分）追認一般捐贈扣除額123,100 元及追減罰鍰49,200元；原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、原告係透過訴外人丙○○之仲介，分別於93年9 月3 日及同年10月12日由伊居間向長明生技公司購買座落於臺北縣萬里鄉○○里○○段員潭子小段270-6 地號土地及土地上永久使用權之塔位「金山陵寶塔」。居間人丙○○言明塔位（含土地應有部分）售價為88,000元，全部售價合計為23,144,000元。相關產權過戶手續，均係由丙○○指派伊所雇用之人員辦理，原告僅依通知支付價款，有關捐贈程序及受贈對象，亦係由其自行辦理，並未於辦理期間告知原告，僅於捐贈完成後，將石門鄉公所核發之受贈公文及長明生技公司所開立之統一發票、買賣契約書相關文件交付原告。各期支付款項均依丙○○所提供長明生技公司之帳戶辦理匯款。原告完全信任丙○○之保證買賣交易係合法行為，由伊全權處理本次交易活動。縱長明生技公司所開立之統一發票金額是否有誤、不實或虛偽，或有其他不法行為，均非原告事先所能知悉及防範。蓋上開行為均由丙○○主導策劃，無論其等人之談話筆錄及說明書為何，原告毫無知悉。且被告均未提示或略述其內容，單憑一方之指控，逕行認定，實際僅支付銷貨統一發票金額之17.5% 及18% ，其餘一概逕行認定以現金領回不無速斷。蓋財政部賦稅署曾發函（台財稅稽發字第09504454143 號函）通知約談，並作成談話筆錄；法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱法務部北機組）通知書（96年3 月12日電廉一字第09678006950 號）通知要求說明，並作成相關偵訊筆錄，其中所認定實際支付金額為銷貨所開立統一發票之金額30% ，並非被告所逕行核定之金額，是原告否認丙○○等人所為之談話筆錄及說明書之真實性。
２、提出支付價款來源及明細部分：有關支付價款來自原告獨資開業東吳地政士事務所之收入（帳號0000-00-0000000-0 ）23,487,300元，上開款項先行轉入原告之帳戶（帳號0000-00-0000000-0 ）18,480,000元，再轉入原告之配偶楊莉莉帳戶（帳號0000-00-0000000-0 ）18,250,000元。原告再以配偶楊莉莉之名義購買座落於臺北縣萬里鄉○○里○○段員潭子小段270-6 地號土地及「金山陵寶塔」。支付價金如後：93年9 月3 日付款1,350,000 元、93年9 月24日付款1,800,000 元、93年10月6 日付款1,426,000 元、93年10月12日付款5,570,400 元、93年10月28日付款7,427,000 元、93年11月3 日付款5,570,400 元，合計23,143,800元。有關第三人長明生技公司開立出售納骨塔位及基地應有部分土地之統一發票，內載之金額及品名，均非原告所要求，且出賣人所加蓋於統一發票內僅是橡皮章，並無負責人之簽章，是該統一發票應屬無效或效力未定。
３、原告於96年3 月15日向被告撤回申報捐贈石門鄉公所納骨塔之全部扣除額。按原處分未確定前，原告撤回系爭申報捐贈納骨塔之全部扣除額，其核課之基本事實已變更，扣除額及應納稅額均應另行更算。是有關原核定政府機關捐贈部分，因情勢變更此部分之核定扣除額應為零。所得稅法第110 條第1 項僅規定，應強制性申報課稅之所得額是有短報或漏報之處罰規定，惟並未就扣除額強制規定應申報，被告卻置之不理，於法顯有未合。參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例意旨，本件有關丙○○等人之談話筆錄，原告否認其真實性。原決定書以此作為決定之準據，未能參酌前揭財政部賦稅署之調查筆錄及法務部北機組之偵訊筆錄作為決定之論述，有違行政程序法第7 條、第9 條、第10條之規定及鈞院92年訴字第344 號判決要旨。又原告先後於96年7 月27日及96年9 月26日就本稅部分7,022,122 元繳納完畢。基於稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。因此本次「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」部分規定之修正，對於未確定之違章案件皆有適用。是本件乃是基於財政部之政策所衍生之事件，形同國家稅務法律均未修正；財政部僅憑行政命令課以納稅人之義務；92年相類似之案件，稅務機關一律照准，93年卻一反常態，此之稅務違章裁罰難以令人信服。
４、有關原告除以書面資料表示其93年確實有購買納骨塔及付款23,144,000元外，另接受賦稅署第5 組（台稅稽發自第00000000000 號）約談，並作成談話筆錄；蓋該談話筆錄內既予以反駁其指控，賦稅署第5 組對原告所製作之筆錄有詳細說明。原告否認丁○○之相關陳述，蓋何人為丁○○？無論是楊莉莉或原告，自始自終均未與丁○○有任何交易，亦無任何洽商；丁○○聲稱由伊本人接洽買賣，完全是虛偽造假，無中生有；被告卻採信丁○○憑空捏造之說詞，原處分及訴願決定均難謂與法相合。另「楊莉莉沒有簽訂退款之代辦協議書」又如何有退款之事？況另依據丙○○所提示長明生技公司出售靈骨塔明細表內「備註：本區由丙○○直接出售，．．．」足證丁○○不實之陳述。
５、就復查決定違法之論述：有關稅捐法定主義適用範圍，一般認為包括稅捐實體法及稅捐程序法領域在內，有司法院釋字第210 、217 解釋可參照。原告就有「爭議之扣除額」於行政處分尚未確定之前申請撤回其申報，並另補呈一般捐贈收據123,100 元；法律並未明文扣除額應強制申報，亦未禁止納稅人申報扣除額後，不得撤回扣除額之申報，被告僅以查獲在前為由，主張撤回申報核不足採，復又未述明法律依據，顯有違「租稅法律主義」及行政程序法第4 條之規定。而復查決定主文諭示：追認捐贈扣除額123,100 元，追減罰鍰49,200元。是原行政處分之效力，既因基本事實變動而失其效力。被告應另為處分，在新行政處分未作成前，被告否准原告撤回扣除額之申報，顯無理由，且有違租稅法定；按所得稅法第71條第1 項、第110 條第1 項規定，所得稅法僅強制納稅人「應申報課稅之所得額」，故扣除額之申報屬於任意規定；更甚者法未明文禁止納稅人不得撤回申報扣除額，被告顯然增設法無明文之限制，有違租稅法律主義。
６、就訴願決定違法之論述：財政部賦稅署有關本件之相關事證資料報告書內陳述：「…對於丙○○夫婦，楊莉莉並未於反駁，其夫甲○○僅以書面資料表示…之事實…」，蓋本件原告受賦稅署之書面通知，前往賦稅署接受訊問作成談話筆錄，並提出相關事證，此乃不容被抹煞之事實，縱然稅務機關不採信，亦不應於相關事證資料報告書內陳述「…其夫甲○○『僅』以書面資料表示…」如此刻意將原告前往賦稅署接受訊問作成談話筆錄及所提出之相關事證視而不見，卻反過來聲稱「原告未盡協力義務」，顯有不當，蓋如此所謂協同義務形同國家機關免負舉證之責。再者訴願決定理由內僅略述，丙○○等人談話筆錄、明細表一語略過，亦不查該等人之談話筆錄有無矛盾之處；且原告於原處分、訴願決定審理期間，均無法知悉其人之筆錄所陳，又如何為有利於己之陳述，縱為有利於己之陳述亦憑空蒸發。
㈡、違章罰鍰部分：
１、憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，司法院釋字第210 、217 號解釋均可參照。基於「租稅法律主義」，所得稅法第110 條第1
項規定，旨在規範納稅人，依據所得稅法就所得額申報課稅。所謂「漏報」係指疏漏未予以申報；「短報」係指就所得額以多報少。原告93年申報所得總額為24,237,192元，被告核定之申報總額為24,237,232元，姑不論被告所核定之申報總額是否為正確無誤，就原告所為依法自行申報總額與被告核定申報總額相差40元，其漏報之所得稅額僅為40元。然被告卻核定漏報所得稅額為3,854,646 元，援引所得稅法第71條第1 項規定予以處分，與法顯有未合。蓋「租稅法律主義」源於刑法之「罪刑法定主義」，罪刑法定主義之基本理念，如「法無明文者不罰」移植到稅法成為「法無明文者，無稅」（司法院釋字第210 號解釋），人民有依法納稅義務，所謂依法納稅，依法律明文為限。再者，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致（改制前行政法院75年判字第309 號判例意旨載有明文）。
２、易言之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。復按行政程序法第9 條及第36條之規定，行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實。又認定違法事實之證據，係指足以證明行為人確有違法事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定違法事實之資料，若行政處分所認定之事實，與所採之證據不相適合，即屬證據上理由矛盾，該行政處分當然為違背法令。本件原告於自行填寫93年綜合所得稅申報書時，申報總額為238,214 元，並詳列執業明細（即序號0010、0011、0012、0013），合計為24,237,232元，經被告審核申報與歸戶差額為40元。是原告漏報應課稅之所得額為40元（即漏報利息所得40元），且原告依法負申報義務，被告依法負審核更正義務，並無所得稅法第110 條第1 項規定，應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者。申言之，所得稅法第110 條之構成要件為「應申報課稅之所得額，有漏報或短報」，被告卻逕行以其所認定之事實有所質疑，將列舉扣除額誤認為納稅人之所得額，予以援引所得稅法第110 條第1 項規定，予以處罰，有違「租稅法定主義」（司法院釋字第151 號解釋參照）、「類推適用禁止原則」、「法無明文者不罰」及「法無明文者無稅」之原則。
３、再者，本件被告裁罰1 倍之罰鍰，顯然違反「比例原則」及「公平原則」。按改制前行政法院87年判字第372 號、87年判字第2351號、87年判字第1056號判決內容，是漏報所得額僅處以0.5 倍罰鍰，全然未申報且漏報所得額高達10,267,548元，亦僅處以0.4 倍罰鍰。另對列舉扣除額項下之捐贈部分，亦僅未准於認列，更正應納稅額，並未處以漏稅罰鍰。惟對本件原告已申報所得，被告卻處以1 倍罰鍰，顯然有違比例原則及平等原則。
㈢、就法律關係及行政裁量權之論述：
１、本件買賣契約之對價，原告已就價金之支付事實予以舉證，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例，揆諸丙○○等人之談話筆錄相互矛盾；更甚者，其等人對於鈞院傳喚其出庭作證，均置之不理，對原告之存證信函通知亦置之不理，更未回應說明或提出其他異議或反駁，按一般經驗法則及論理法則判斷，足證伊等人之說詞係共同串供、不實之陳述，不應引為判決之依據。
２、是被告之處分書及訴願決定書所引用之理由，有違「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及合憲性、合法性之行政裁量。蓋行政機關行使裁量權，除不得逾越法定之裁量範圍外，並應符合法規授權之目的，且須依照比例原則，就當事人有利及不利之情形一併注意，否則即構成裁量瑕疵之違法，此觀行政程序法第7 條、第9 條、第10條規定自明。再者，法規之所以賦予行政機關裁量權限，因法規功能在抽象、概括地規範社會生活事實，立法技術與效能皆不容許法規對特定類型的生活事實從事過度詳盡的規制，加以生活事實之演變常非立法當時所能預見，必須保留相當彈性俾以適用。職是之故，授與行政機關裁量權之意義即在於，行政機關於適用法規對具體個案作成決定時，得按照個案情節，在法規劃定之範圍內擁有相當的自由決定權限。裁量權並非全無限制之自由或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法規授權目的之拘束，而且必須與個案情節有正當合理之連結，否則即屬裁量瑕疵，行政行為亦因此違法（鈞院92年訴字第344 號判決要旨參照）。
二、被告主張之理由：
㈠、按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。本件係財政部賦稅署查獲原告配偶楊莉莉93年9 、10月間透過丙○○向長明生技公司購買金山陵寶塔納骨塔位263 座，雙方表面上雖訂定「納骨塔買賣契約書」，楊君依約匯款支付全部價額23,144,000元（約定每座88,000元×263 座），以為虛偽買賣之證明
，惟實際僅支付銷貨統一發票金額之17.5% 及18% 合計4,073,080 元，其餘19,070,920元由丙○○以現金退還等情，經檢附丙○○書立之說明書及談話筆錄、長明生技公司出售納骨塔明細表影本暨案關查得違章資料，移由被告查核結果，以楊莉莉將其中258 座捐贈石門鄉公所，原告列報93年度捐贈扣除額22,704,000元，虛報捐贈扣除額18,707,920元【23,144,000－4,073,080 －363,000 （5 座未捐贈以現金領回）】之違章屬實，乃剔除系爭虛報捐贈扣除額，經核並無違誤。原告辯稱確有支付價款，依捐贈文件及統一發票申報捐贈扣除額，並無虛列云云，惟並未就財政部賦稅署查得違章事實與指摘事項提供具體、有利事證供核，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核不足信。另原告於被告查獲違章後，始請求撤回申報93年度綜合所得稅結算申報關於系爭捐贈扣除額18,707,920元，顯係規避諉卸違章責任之舉，自非法之所許。
㈡、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，虛列系爭捐贈扣除額18,707,920元，已如前述，另漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,854,646 元，被告遂按所漏稅額處以1 倍罰鍰計3,854,600 元；嗣據原告補提示財團法人臺北市清霞教育基金會、財團法人臺灣兒童暨家庭扶助基金會捐款收據，准予追認捐贈扣除額123,100 元，重行核算漏稅額3,805,406 元為由，復查決定變更改處罰鍰為3,805,400 元。原告辯稱係由居間人丙○○自行辦理，其不知情乙節，原告之配偶透過林君辦理系爭納骨塔買賣及贈與等相關事宜，其有無遵照指示及依法辦理，自應善盡注意及監督義務，況原告為土地登記專業代理人，猶辯解其不問實際過程云云，顯不可思議，有悖常情與經驗法則，委無足採；縱原告與林君間如有民事爭議，於被告與原告間之租稅債權無涉，原告更無可以之為免責之理由。從而被告復查決定按重行核算所漏稅額3,805,406 元處以1 倍之罰鍰計3,805,400 元，經核亦無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、．．．二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠．．．㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件原告配偶楊莉莉於93年間，向長明生技公司購買納骨塔位使用權263 座，並分別於同年10、12月間捐贈其中52、206 座，總計258 座納骨塔使用權予石門鄉公所。又原告93年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額22,829,500元（包括捐贈石門鄉公所總計258 座納骨塔使用權之2,270,400 元），經被告所屬士林稽徵所以其中一般捐贈122,500 元不符合規定予以剔除在案。嗣被告據財政部賦稅署通報資料，認原告之配偶楊莉莉於93年間透過丙○○夫婦向長明生技公司購買臺北縣萬里鄉金山陵寶塔263 座納骨塔位使用權（約定每座88,000元），表面價額23,144,000元（約定每座88,000元×263 座），惟僅實際支付4,073,080 元，其餘額19,070
,920元由丙○○以現金退還，原告虛報捐贈扣除額18,707,920元【23,144,000－4,073,080 －363,000 （5 座未捐贈以現金領回）】，經審理違章成立，乃否准認列該虛報部分捐贈扣除額，核定原告93年度綜合所得總額24,237,232元，淨額19,746,424元，補徵稅額7,071,362 元；並以原告虛列系爭捐贈扣除額18,707,920元及漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,854,646 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,854,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年6 月1 日財北國稅法二字第0960216953號復查決定書追認一般捐贈扣除額123,100
元及追減罰鍰49,200元；原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、被告93年度綜合所得稅申報核定通知書（更正前、後）、原告結算申報書、被告處分書（編號：Ｚ0000000000000）、被告違章案件審查
報告、漏稅額計算表、丙○○等人談話筆錄及說明書、長明生技公司出售納骨塔明細表、石門鄉公所93年10月8 日北縣石民字第0930008850號、93年12月7 日北縣石民字第0930010810號、統一發票、財政部96年9 月13日台財訴字第09600365240 號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第3-7
、16-22 、25-27 、31、32、72-88 、91、117 、118 、122 、123 頁；本院卷第12-17 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係透過訴外人丙○○之仲介，分別於93年9 月3 日及10月12日由伊居間向長明生技公司購買座落於臺北縣萬里鄉○○里○○段員潭子小段270-6 地號土地及土地上永久使用權之塔位「金山陵寶塔」。原告信任丙○○之保證買賣交易係合法行為，由伊全權處理本次交易活動。被告僅憑一方之指控，逕認定實際僅支付銷貨統一發票金額之17.5% 及18% ，其餘一概逕行認定以現金領回，不無速斷；至長明生技公司開立之統一發票，並無負責人之簽章，應屬無效或效力未定。又原告於96年3 月15日向被告撤回申報捐贈石門鄉公所納骨塔之全部扣除額，按原處分未確定前，原告撤回系爭申報捐贈納骨塔之全部扣除額，其核課之基本事實已變更，而所得稅法第110 條第1 項僅規定，應強制性申報課稅所得額始有短報或漏報之處罰規定，但未就扣除額有強制性規定，被告置原告上開撤回事實不論，於法顯有未合。再被告認定原告有違章事實，無非係採信丙○○、丁○○及乙○○等人之談話筆錄及說明書，有意隱匿原告所陳述之相關有利之筆錄；且丙○○、丁○○及乙○○等人之談話筆錄及說明書經過多次之陳述，內容相互矛盾，完全違反經驗法則及論理法則，而由彼等經鈞院院傳喚未到庭作證及對原告之存證信函置之不理以觀，亦足證丙○○等人先前之筆錄及說明書係共謀串供，不應引為判決之依據；原處分書及訴願決定書所引用之理由，有違「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」及合憲性、合法性之行政裁量。另被告將列舉扣除額誤認為納稅人之所得額，予以援引所得稅法第110 條第1 項規定，予以處罰，有違「租稅法定主義」、「類推適用禁止原則」、「法無明文者不罰」及「法無明文者無稅」之原則；復為1 倍罰鍰之裁處，亦違反「比例原則」及「公平原則」云云。
四、虛列捐贈扣除額部分：
㈠、按由於實質法治國家，不但要求形式上要遵守法律保留及法律優越原則；同時實質上要貫徹實證之價值體系，故實質法治國也就是正義國家。租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石。實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則（非財政目的租稅為其例外），租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。因此有關稅法規定的解釋適用，應由稅法規定之經濟上意義，而為符合稅法目的之解釋，於財政收入為目的之稅法規定，尤其應為符合量能課稅之客觀目的解釋觀點。而有關稅法概念之解釋，民法固然提供法律上交易之制度，然參與該項交易所產生之經濟上成果，始為稅法所欲連結掌握之對象，故民法所形成之事實關係，於依民法加以定性後，應再基於經濟目的之觀點，審查是否應歸屬於稅法之構成要件；倘民法之定性與稅法之目的相符，固以民法為準，若由法律目的解釋結果，導致與民法不同之稅法上概念時，即使稅法明文使用民法上之概念及制度，亦應採取經濟目的之解釋；此乃因考慮稅法之經濟觀察法之法律目的所致，是稅法上概念並不必然應與民法為相同之解釋，此參改制前行政法院82年度判字第2410號判決所稱：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」益明。
㈡、次按所得稅法為保障稅收，防止浮濫，所得稅法有關個人捐贈列報扣除規定之限額，原均以綜合所得總額之20% 為限，鑑於個人對教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈，或對國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，係為助益於社會及政府機關之行為，具有增進公共利益之內涵，為予鼓勵，始於61年12月30日修法時，對政府之捐贈，修正為不受金額限制，而就此等支出全數特別給予免除租稅之優惠措施。是基於保障稅收及防止浮濫前提下，前揭所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定之「捐贈」，自應以政府因受贈而受有實質上利益，始足當之；倘政府並無受實質上利益而有公益之增進，卻賦予捐贈人享有因形式上捐贈而生之個人綜合所得稅扣除額之優惠，即無法確保國家稅收及實質課稅之公平原則（對其他捐贈同等現金或變賣股票取得現金者為不公平），故稅捐稽徵機關於審核時，乃應以上述基準覈實認定，而非納稅義務人一有此捐贈行為，即當然賦予減除稅額之效果，否則豈非任由納稅義務人勾結不肖機構、團體或公務人員，假教育、文化、公益之名，行逃漏稅之實，致與立法本旨不符，更違憲法第7 條之平等要求，而破壞賦稅之公平性。而「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則．．．」、「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則．．．」業經司法院釋字第217 、597 、607 號解釋在案，是有關租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，固應以法律明定之，惟就課稅原因之有無暨其證明力如何，則屬事實認定問題，非在租稅法定主義範疇，是有關捐贈價值之認定，本屬被告之職權。
㈢、再按稅法係強行法規，具有不容許規避的性質；所謂避稅行為屬脫法行為者，其行為規避者係稅法而非民法，乃利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，而減輕租稅負擔，取得租稅利益，但違反稅法立法者分配租稅負擔的意旨；換言之，納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面（如私法的等價交換正義），而在客觀面，即根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，回復其原所欲規避之租稅負擔法律效果。原告主張其捐贈石門鄉公所之上開納骨塔土地應有部分及永久使用權，係透過訴外人丙○○之仲介，以每塔位88,000元之價格向長明生技公司購得，金額總計23,144,000元，業已付訖，固據提出其獨資開設之東吳地政士事務所收入，轉入其個人帳戶，再自其個人帳戶轉入其配偶楊莉莉帳戶後，分別於93年9 月3 日、9 月24日、10月6 日、10月12日、10月28日、11月3 日匯款1,350,000 元、1,800,000
元、1,426,000 元、5,570,400 元、7,427,000 元、5,570,400 元予長明生技公司，總計23,143,800元之存摺影本節錄、匯款回條及納骨塔買賣契約書等件為證（見本院卷第44、45頁；原處分卷第96-98 頁）。然查：
１、原告配偶楊莉莉93年9 、10月間透過丙○○向長明生技公司所購買金山陵寶塔納骨塔位263 座，雖經楊莉莉匯款23,144,000元予長明生技公司，然該匯款金額並非楊女實際給付之價金數額，透過居間人丙○○以現金返還部分價款19,070,920元之方式，楊女事實上僅支付銷貨統一發票金額之17.5%
及18% 合計4,073,080 元乙節，業據證人丙○○即珠友實業股份有限公司負責人及其妻丁○○即該公司股東分別於財政部賦稅署調查時陳稱：「（問：根據本組查核長明生命科技股份有限公司、長恩生命科技股份有限公司、長祐生命科技股份有限公司、勇鉅實業股份有限公司等負責人結果，台端介紹陳慶漳等60人向該公司購買塔納骨。該公司僅收開立發票之1 成…；請問其等所說是否屬實？）本人坦承在整個納骨塔銷售總額中，長明生命科技股份有限公司…等，實際係收取銷售總額1 成…。至於本人所收取的金額係32,520,400元（詳如附表）…而退還給購買人之現金，佔銷售總額之75% 至85% 不等（詳附表）。本人除和購買人楊莉莉及潘秀杏沒有訂定退款之代辦靈骨塔捐贈協議書外，其餘58人均訂有協議書。（問：請詳述…退還購買人款項之過程為何？可否提供相關前述之協議書？）本人先準備一筆現金和購買納骨塔之高所得者一起赴銀行辦理購買納骨塔付款手續。當本人看到購買人已將其購買納骨塔之發票款項（即100%足額款項），匯入長明生命科技公司等指定之帳戶後，本人才將雙方協議書中，應退還給購買人之現金親手交給購買人帶走，銀貨兩訖，沒有爭議，各取所需。至於協議書…部分已遺失，惟本人與購買人交易及退還現金，均按協議書之內容履行，如前所述，絕無虛假。…今天提供的高所得者之捐贈明細表才是真正實情，所以塔位部分每個只是以捐贈金額88,000元的10% 計算成本，另外14,480,000元，則是補貼長明生命科技公司等之發票稅金、骨灰甕的木箱費及工程費等。…」、「…本人先與高所得者就納骨塔捐贈之事議定後，訂定兩份合約。一份是正常買賣納骨塔可以買賣發票金額扣抵捐贈扣除金額之合約，一份是高所得者僅付部分款項約發票金額20% 之合約…本人派人到高所得者往來銀行處見面，高所得者由他自己銀行帳戶內提領預定要節稅的總金額（即第1 份正常買賣合約之金額）直接匯款至長恩、長明等公司指定之帳戶內，則本人所派去的人就當面將他匯款相等金額之現金交給高所得者自行處理。購買納骨塔的金額在1,000 萬元以內的，分1-2 次匯款，交換現金超過1,000 萬元以上的，分2-5 次不等。長明、長恩公司帳戶收到上述高所得者所匯之款項後，本人就將帳戶內存入金額之70% 款項轉存入本人指定的10個人頭帳戶內，再提領現金出來，應付下一次（位）欲購買納骨塔之高所得者…有關貴組所提5 人中除楊莉莉外，另外4 人陳慶漳、張枋霖、張秋澄、何湯雄，本人或受委託人均有與其等訂『代辦靈骨塔捐贈協議書』。而陳慶漳、楊莉莉、張枋霖3 人係由本人接洽買賣，本人現在將其等付款退款等流程提供給貴組參考（如附表）…此外有關楊莉莉購買納骨塔263 座後，據瞭解他有5 個塔位沒有申報扣除，其實際申報扣抵捐贈扣除金額為22,704,000元，特此說明。因此93年度整個納骨塔銷售案高所得者購買納骨塔金額，以及本人及配偶丙○○（以下簡稱本人）退還其等現金之金額如附表外……楊莉莉購買金額為23,144,000元，退還現金為19,070,920元（實際僅付款4,073,080 元，惟其93年度虛報扣抵扣除額為18,630,920元，…」等語綦詳（見原處分卷第74-88 頁談話筆錄），核與證人乙○○出具說明書所載：「於93年受雇於丙○○先生，丙○○派我前往高雄台新銀行與楊莉莉之先生甲○○做資金，期間共3 次，正確時間為什麼時候已忘了，但每次都是劉先生自台新銀行北高雄分行匯款後，我再將該退給他的現金在銀行外面車子當面點交給他，由他自行帶走…」等情相符（見原處分卷第115 頁），並有長明公司出售予高所得納骨塔明細表（即丙○○、丁○○所稱之附表）在卷可憑（見原處分卷第91頁），參諸丙○○、丁○○筆錄及附表所提及陳慶漳、張秋澄、何湯雄均出具說明書坦承彼等並未支付發票所載全部價金屬實（見原處分卷第104-106 頁），其中陳慶漳、張秋澄說明書中言及之實際支付價金金額或比例，且與丙○○及丁○○所提出之上述明細表所載，完全相同，足徵上述證人有關原告配偶係僅以4,073,080 元購入系爭263 座納骨塔及其坐落土地之陳述，堪信為真實；而系爭納骨塔買賣之資金流程及買賣契約及統一發票均係為綜合所得稅捐贈扣除額之列報所蓄意捏造，與實情不符，既經上述丙○○等人陳稱明確，則原告所提出之上開匯款證明及買賣契約，甚或原告自認為無效或效力未定之統一發票（見本院卷第9 頁），俱無足為有利原告之論據，乃甚灼然。則原告配偶楊莉莉購買系爭納骨塔，係由原告經手，總計僅支付4,073,080 元，洵堪認定。從而，被告以原告捐贈其中258 座納骨塔暨坐落土地予石門鄉公所，列報93年度捐贈扣除額22,704,000元，有虛報捐贈扣除額18,707,920元【23,144,000－4,073,080 －363,000 （5 座未捐贈以現金領回）】之違章事實，乃剔除該虛報捐贈扣除額，於法自屬有據。原告主張係由居間人丙○○自行辦理，伊不知情；原處分書及訴願決定之認定，有違行政程序法第7 、9 、10條等規定及行政行為應受法律暨一般法律原則之拘束及合憲性、合法性之行政裁量云云，乃對被告依法不涉行政裁量之事實認定職權之行使，有所誤解，要無可採。
２、至證人丁○○於上述筆錄中所稱「本人」，其意係指其與其配偶丙○○，此觀於同一筆錄有：「…本人及配偶丙○○（以下簡稱本人）…」及其於95年7 月31日與丙○○共同出具之說明書中所為陳述並未分辨丙○○或丁○○，而一概以「本人」統稱甚明（見原處分卷第72、86頁），是原告據此主張其或其配偶均未與丁○○洽商交易，蔡女所述全為虛偽云云，容有誤解，尚無可採。又依丙○○所提出之出售予高所得納骨塔明細表所載，由丙○○直接出售之交易既高達13件，非僅原告1 件（見原處分卷第91頁），是丙○○經賦稅署人員詢及其收取及退還購買人款項之過程為何？所答：「當本人『看到』…款項，匯入長明生技公司…，本人才將雙方協議書中，應退還給購買人之現金『親手』交給購買人帶走，…」等語（見原處分卷第76、77頁），既非針對本案所為之陳述，則原告以林某於該筆錄所稱之「看到」、「親手」與林某於95年7 月31日說明書針對本案交易詳情之敘述：「…其中1 次由我及林秋宏到高雄…另乙○○去3 次，其他3
次由離職員工處理…」對照，認丙○○先後說詞矛盾，亦屬無稽。另丙○○於賦稅署95年5 月5 日調查時原已表明：「本人除和購買人楊莉莉及潘秀杏沒有訂定退款之代辦靈骨塔捐贈協議書外，其餘58人均有訂定協議書。」（見原處分卷第76頁），原告復以林某針對大多數人交易情形於同一筆錄所述：「當本人看到購買人已將其購買納骨塔之發票款項，匯入長明生技公司…，本人才將雙方協議書中，應退還給購買人之現金親手交給購買人帶走」（見原處分卷第77頁），質疑丙○○所述：「才將雙方協議書中，應退還給購買人」等情不實，自有曲解，洵無可採。再乙○○之說明書記載：「本人乙○○…與楊莉莉之先生甲○○作資金，期間共3 次……」等語，核與丁○○於賦稅署之談話筆錄所稱：「…本人所派去的人就當面…現金交付…」；丙○○與丁○○於95年7 月31日出具之說明書所載：「…其中1 次由我及林秋宏到高雄…另乙○○去3 次，其他3 次由離職員工處理…其餘事我一概不知…」等情，並無抵觸矛盾之處，原告斷章取義乙○○所稱之「一概不知」，否認乙○○上開說明書有關渠親身交付現金予原告陳述之真實；並以該說明書未載明所謂之「離職員工」姓名，即謂原告不知朝夕相處之員工姓名，又如何記住繁雜瑣碎且費時之交易細節，而為丙○○、丁○○之陳述係事先串通且憑空捏造之推論，仍無足取。而丙○○於95年2 月7 日於賦稅署調查時，僅說明本案係由其介紹購買（見本院卷第206 頁），並未敘及本案交易詳情，是就本案而言，亦無原告所指前後筆錄何者始屬真實之問題。況本案係由丙○○與原告接洽，丁○○及乙○○從旁協助，而林某因罹患癌症，不堪到庭應訊，復有丙○○出具之陳報狀及病理檢查報告單在卷可按（見本院卷第179 、180 頁），是原告以其於本院審理時所寄發予丙○○、乙○○及丁○○等人之存證信函，未獲彼等置理，彼等又未到庭就訊，即為丙○○、丁○○及乙○○均係相互串證且心虛之主張，更係其個人揣測之詞，洵無可採。
五、罰鍰部分：
㈠、按稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，頒訂有稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，裁罰時該參考表有關「綜合所得稅稅目第110
條第1 項」部分：「…三、有左列情形之一者：…㈡、虛報免稅額或扣除額。處所漏稅額1 倍之罰鍰。」自得作為所屬稽徵機關裁處之依據。
㈡、又依首揭行為時所得稅法第13條及第17條第1 項規定可知，捐贈扣除額之虛列，將致相對應之個人綜合所得淨額即應申報課稅之所得額相對減少，此情形事實上即為虛列所得額之一類型，符合所得稅法第110 條所謂之漏報或短報情形（最高行政法院94年度判字第709 號判決意旨參照）。如前所述，本件原告配偶楊莉莉僅支付4,073,080 元購買系爭納骨塔及其坐落土地，乃為原告經手所明知。原告於93年度個人綜合所得稅申報，猶列報捐贈扣除額22,704,000元，而虛報捐贈扣除額18,707,920元【23,144,000－4,073,080 －363,000 （5 座未捐贈以現金領回）】，除符違章客觀要件，且具主觀之違章故意。是被告審酌原告違章情節，依上述所得稅法第110 條及倍數參考表等規定，按所漏稅額裁處1 倍罰鍰3,805,400 元（計至百元止），既未逾法定裁量範疇，於法自無不合，要無何裁量濫用等裁量瑕疵可言。至改制前行政法院87年判字第372 號、87年判字第2351號、87年判字第1056號判決其時空背景及案情與本件炯然有別，尚無從比附援用為相同之處理。原告主張其依法申報金額與被告核定申報總額僅相差40元，被告援引所得稅法第110 條第1 項規定，予以裁處上述1 倍罰鍰，有違租稅法定主義、類推適用禁止原則、法無明文者不罰、法無明文者無稅及比例、公平原則云云，顯係誤解法律，不足採取。而原告虛列捐贈扣除額之違章事證明確，既如前述，是縱其於被告查獲裁罰後，撤回系爭虛增之捐贈扣除額之列報，並繳清本稅，仍不符自動補報並補繳所漏稅款而免罰之規定（稅捐稽徵法第48條之1 參照），要不因其事後申請撤回該部分捐贈之列報，而得免除其上開違章責任；再捐稽徵法第1 條之1 限於「據以申請之案件」始有適用，於課稅及罰鍰處分並無適用，故原告主張依捐稽徵法第1 條之1 規定，上述倍數參考表之修正，對於未確定之違章案件均有適用云云，亦有誤解，洵無可取，爰俱附此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定原告93年度綜合所得總額24,237,232元，淨額19,746,424元，補徵稅額7,071,362 元；並以原告虛列系爭捐贈扣除額18,707,920元及漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,805,406 元，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,805,400 元（計至百元止），於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另原告依行政訴訟法第42條規定，聲請長明生技公司及丙○○參加訴訟，經核原告並無聲請權，且長明生技公司及丙○○之權利或法律上利益亦不因本件撤銷訴訟之結果，而直接受有何損害，原告為此聲請，於法亦有不合，併此敘明。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 31 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　黃秋鴻
法 官　陳金圍
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　7　　月　 31 　 日書記官 黃明和