臺北高等行政法院判決

原告

伯駿國際有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張朝坤 會計師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月17日台財訴字第09600333090號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣被告機關以原告民國（下同）94年11、12月間取得不得扣抵之進項憑證金額新臺幣 (下同)8,113,335 元，營業稅額405,666元，申報扣抵銷項稅額，經其所屬松山分局查獲，核定補徵營業稅額376,569元（扣除原告自留抵稅額29,097元），並按所漏稅額處2倍罰鍰753,100元（376,569元x2＝753,100元，計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定暨原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈請求判決駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：94.11.12海關進口貨物稅費收據第二聯底端註記「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，原告配合其94.11.21進口報單營業稅405,666 元之記載，於95.3.17 申報401 表時，據以扣抵本件營業稅，是否合法？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於94年11月18日進口貨物（進口報單號碼：CＺ0000000000），財政部台北關稅局對於該貨物之完稅價格無法即時核定，故先以其進口申報價格估算進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅405,666元（證據1），暫以總額3,700,000元作押金於94年11月22日繳納，予以先放行該貨物，並於94年11月23日開具海關進口貨物稅費收據一式兩聯（證據2）第一聯收據聯－交繳款人收執作為納稅憑證，第二聯扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額，原告持該收據第二聯及已標明稅費之進口報單申報扣抵94年11－12月份營業稅405,666元（證據3）。直至95年6月28日台北關稅局才核定完稅價格並填發海關進口貨物稅費繳納證（證據4），以原告原先繳納保證金3,700,000元先行抵繳外，另不足抵扣而應補繳進口稅費178,479元，亦於95年6月12日補繳（證據5），並取得海關進口貨物各項稅款繳納証一式兩聯，第一聯收執聯、第二聯扣抵聯。但前以押金抵繳之第二聯又特別註明採EDI線上扣繳者，請勿持本聯申報扣抵銷項稅額（如證據4所示），故原告持證據2之證明，依憑証標示申報，並非如被告所稱取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，如此遭補稅並依違章處罰鍰753,100元，這教納稅人情何以堪？也叫納稅人無所適從。

⒉依財政部77.7.23台財稅字第770533627號函釋：「說明二：營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第五條之一（現行法第十八條）第二項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅，為簡化繳納、扣抵之作業手續，應以其進口申報價格核算稅額，由海關發『稅額繳納證』通知繳納後，以繳納證收執正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印本，作為記帳憑證。」原告係按規定於94年11月22日繳交押金370萬元，海關亦以進口報單核估營業稅405,666元等稅捐，並填發「海關進口貨物稅費收據」（EDI線上扣繳專用）一式兩聯，第一聯收據聯－交繳款人收執作為納稅憑證，第二聯扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額（即證據2）。同函令「三、迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳稅填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理。」海關於95年5月16日核定完稅價格（證據6），95年6月28日填發「海關進口貨物稅費繳納證」沖抵370萬元保證金，該證一式兩聯，第一聯收執聯、第二聯扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額＊採EDI線上扣繳者，請勿持本聯申報扣抵銷項稅額（即證據4）。被告認為「證據2」之憑證不可扣抵，而「證據4」之憑證才可扣抵，顯然海關實務作業程序與被告之認知有所差距，不是海關之標示誤導納稅義務人，不然就是被告不了解海關實際作業情況。這是財政部內部行政作業問題，應自行協調解決，不能因此剝奪納稅人之抵稅權利。何況進口貨物與取得稅費證明時間相差7個月之久，該貨物早已出售也繳了銷項稅額，如被告所述進項稅額還不能扣抵，實更加重納稅人的財務負擔。

⒊因稅捐而罰款者，皆以納稅人短漏繳納稅捐為要件。本案原告早將稅額預繳入國庫，只是政府因行政作業關係而未確定稅額，對國家而言未損失任何稅金，反而更有保障；即使完稅價格核定後，有補稅情形而納稅人未繳，也僅以未繳稅額部分做基礎，來計算罰款金額，何況本案被告於95年10月4日發函處分（證據7），此時原告對該項貨物之進項營業稅額早已於同年6月全部付清（連同補繳差額部分），如此不但要補稅還要加罰鍰，實在不合情理。

⒋既然台北關稅局對於進口貨物稅費可以暫估繳納，於核定稅額確定後再多退少補，為何申報扣抵營業稅，不能照樣做。也不能因為關稅局的作業程序與國稅局的申報規定不符，而損及納稅義務人權益，讓政府佔人民便宜，而人民就要吃悶虧，有違租稅合理原則，實讓納稅人心理有所不平。

⒌綜上，被告之補稅及罰鍰，實與事實不符亦不合情理，請判決訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證……三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左……二、載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1項第1款、第33 條第3款及同法施行細則第38條第1項第2款所明定。次按「二、營業人申報汽車進口時，如因完稅價格無法即時核定，經海關依據關稅法第5條之1（現行法第18條）第2項規定，核准繳納『保證金』先行驗放之案件，其應繳之營業稅……應以其進口申報價格核算稅額，由海關填發『稅款繳納證』通知繳納後，以繳納證收執聯正本向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，並自行影印影本，作為記帳憑證。三、迨完稅價格核定辦理結案時，如為應補繳營業稅案件，海關應就補繳稅額填發『稅款繳納證』，自應退還之保證金抵扣，仍不足抵扣時，再依補稅案件處理。」為財政部77年7 月23日台財稅第770533627號函所明釋。

⑵原告於首揭期間進口貨物，以進口報單所載營業稅額405,666元申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額405,666元，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單、調查函、營業人銷售額與稅額申報書及進口報單等影本可稽，違反前揭稅法規定，經被告松山分局核定補徵營業稅額376,569元（應納營業稅額405,666元-累積留抵稅額29,097元）。

⑶原告以繳納押金之海關進口貨物稅費收據（EDI線上扣繳專用）2國庫專戶存款收款書及進口報單所載營業稅額405,666元申報扣抵銷項稅額，該項憑證非屬首揭稅法規定載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯，依法不得扣抵，原告應俟海關填發「稅款繳納證」通知繳納後，以繳納證扣抵聯向稽徵機關申報扣抵銷項稅額，始為適法。

⑷次查，原告所繳納之押金，係以擔保進口稅等（含進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等）之履行而暫行估算，並非實際繳納，故其因繳納押金所取得之系爭「國庫專戶存款收款書」，即與因實際完稅所取得之「海關進口貨物稅費繳納證」不同，此觀諸卷附之「國庫專戶存款收款書」僅記載「押金」，並未如同卷附之「海關進口貨物稅費繳納證」亦同時記載繳交細目，包括進口稅、商港建設費、推廣貿易服務費、營業稅及貨物稅等，亦可獲得印證。又查，海關於95年5月16日核定完稅價格，原告於95年6月12日依海關通知補繳營業稅176,380元，海關95年6月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，以押金抵繳營業稅部分僅為249,123元，與原告所稱押金內含營業稅405,666元不同，顯然押金並非實際繳納。原告所提出據以申報並扣抵94年11-12月銷項稅額之「國庫專戶存款收款書」，從形式面而言，並非載有「營業稅額」之憑證，從實質面而言，亦非原告確已繳納海關代徵營業稅之證明，自與首揭營業稅法施行細則第38條第1項第2款有關納稅義務人向主管稽徵機關申報銷售額應檢附之有關文件規定不合。

⑸原告主張於被告發函處分時，已依海關通知繳納營業稅額乙節，經查被告所屬松山分局於95年5月24日發文函查，原告於95年6月12日依海關通知補繳營業稅176,380元，海關95年6月28日填發海關進口貨物稅費繳納證，以押金抵繳營業稅249,123元，業如前述，顯於被告查獲前仍未完稅，原告以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額376,569元（應納營業稅額405,666元-累積留抵稅額29,097元），揆諸首揭法條、財政部函釋規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告主張核不足採，敬請駁回原告之訴。

⒉罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……

五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。

⑵原告於首揭期間以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額違章事實明確，業如前述，原告未善盡申報及繳納之義務，應注意能注意而未注意，其有過失甚明，於96年2月5日（裁罰處分後）始補繳本稅，亦未承認違章事實，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2倍罰鍰753,100元（計至百元止），認事用法並無違誤，亦無違反租稅合理原則可言，原告主張核不足採，敬請駁回原告之訴。綜上，原告之訴應無理由，爰依行政訴訟法第108條規定提出答辯，並檢附審查報告書乙本及電腦磁片1只，請依法駁回原告之訴。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。．．．」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證．．．其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」、「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，依本法第35條規定，應檢附之退抵稅款及其他有關文件如左．．．載有營業稅額之海關代徵營業稅繳納證扣抵聯。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1項第1款、第33條第3款及同法施行細則第38條第1項第2款所明定。

二、查被告機關以原告94年11、12月間取得不得扣抵之進項憑證金額新臺幣（下同）8,113,335元，營業稅額405,666元，申報扣抵銷項稅額，經其所屬松山分局查獲，核定補徵營業稅額376,569元，並按所漏稅額處2倍罰鍰處753,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告海關進口貨物稅費收據、原告海關進出口貨物各項稅款繳納證（補稅專用及押金抵繳）、原告營業人銷售額與稅額申報書（401 表）、復查申請書、系爭處分及訴願書等，各附原處分卷足稽。兩造主張之事實、理由及陳述，有如上述整理，雙方主要爭執在：94.11.12海關進口貨物稅費收據第二聯底端註記「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，原告配合其94.11.21進口報單營業稅405,666 元之記載，於95.3.17 申報401 表時，據以扣抵本件營業稅，是否合法？

三、經查：

㈠原告於94年11月18日自義大利進口法拉利跑車（進口報單號碼：CＺ0000000000，下稱系爭貨物），因財政部台北關稅局（下稱台北關稅局）對於系爭貨物之完稅價格無法即時核定，乃先以原告進口申報價格估算其進口稅、推廣貿易服務費、貨物稅及營業稅（405,666元）。並定原告暫以總額3,700,000元作押金（保證金）預納，原告並於94年11月22日預納，以求系爭貨物之先放行之事實，有台北關稅局94年11月23日開具之海關進口貨物稅費收據（下稱系爭進口稅費收據）一式兩聯各附原處分卷第16、17頁足稽；又原告94年11-12月份營業稅業已申報在案，是項申報進項欄位係以系爭進口貨物稅費收據配合上開進口報單營業稅記載之金額405,666 元，扣抵銷項稅額，有原告401 表及海關進出口貨物稅費繳納證附原處分卷第40頁及第17頁足稽，自堪認為真實。是本件審理重點厥為本件系爭進口稅費收據得否扣抵本件營業稅？

㈡查台北關稅局94.11.12製作之系爭進口稅費收據第一聯底端註記「收據聯－交繳款人收執作為納稅憑證」，第二聯底端註記「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，原告主張其因而持系爭進口稅費收據第二聯（標明稅費）及進口報單於95.3.17 申報扣抵94年11－12月份營業稅為405,666 元，自非無憑。

㈢按「貨物進口時應徵之營業稅由海關代徵之．．．。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條前段所明定，可知系爭貨物進口時，台北關稅局代徵系爭貨物之營業稅，乃依法令所為之職務行為；再依財政部95年5 月16日台財稅字第09504520400 號令發布之「海關代徵營業稅稽徵作業手冊」叁、「徵收率及稅額計算」明定：「經核准依關稅法第18條規定繳納保證金先行驗放之案件，如屬應徵營業稅者，其營業稅額應併入保證金，待應納稅額核定後再予抵繳。．．．」是知海關代徵營業稅時，依其代徵之作業手冊規定，亦明定「營業稅係併入保證金」代徵。據此，本件台北關稅局94.11.12製作之系爭進口稅費收據第二聯底端之註記「扣抵聯－交繳款人依法持向稽徵機關申報扣抵營業稅額」，乃海關依營業稅法第41條前段及其代徵營業稅稽徵作業手冊叁規定職務上所製作之文書，自具教示之效力，原告信賴其教示，因而於95.3.17 據以申報扣抵銷項稅額，於法難謂無據。

㈣被告忽略⒈原處分卷第23頁「押金抵繳營業稅」之繳納證底端註記「採EDI 線上扣繳者，請勿持本申請書申報扣抵銷項稅額」，而原告即係採EDI 線上扣繳者，依系爭進口稅費收據第二聯底端之記載，應持系爭進口稅費收據申報扣抵營業稅額；⒉「押金抵繳營業稅」繳納證係於95.6.30 始製作，已較上開台北關稅局海關於94.11.12依法代徵系爭貨物營業稅，於職務上所製作之文書即系爭進口稅費收據第二聯製作之日期為晚；⒊該繳納證之製作日期亦晚於原告95.3.17 申報401 表之後；⒋系爭進口稅費收據第二聯告知當事人可以扣抵營業稅之教示效果，早已發生，其他行政機關即應尊重海關依其法定職權製作文書之教示效果。

㈤況台北關稅局經精算後，發現以原告預納之保證金抵繳進口稅、貨物稅後，僅剩249,123 元可以抵繳營業稅，仍有不足176,380 元，隨即於95.5.16 發函通知原告補繳，原告亦於95年6 月12日補繳完畢，押金抵繳部分另於95.6.30 開立繳納證，分別有押金抵繳繳納證及補稅繳納證附原處分卷第21、22頁足佐。是原告係憑藉台北關稅局94.11.12所製作之系爭進口稅費收據之教示，於95.3.17 申報401 表，據之配合進口報單上營業稅填載之金額申報扣抵銷項稅額，自無不合，並無故意或過失虛報進項稅額之行為。而台北關稅局嗣於95.5.16 發函通知原告補繳抵繳後不足之系爭進口貨物營業稅17餘萬元，原告亦於95年6 月12日補繳，均依行政機關依法製作文書之教示辦理，其合理信賴基礎自應予以保護，而無補稅或科罰問題，乃被告竟於95年10月4 日又再以系爭處分命原告繳納系爭進口貨物之營業稅及課處罰緩，顯有違誤（無異叫原告重複繳納進口貨物之營業稅）。被告如認系爭進口稅費收據之教示有誤，核屬與營業稅代徵機關溝通解決之問題，並不能因之主張行政機關職務上行為所製作文書有瑕疵之不利結果，歸由本於合理信賴之當事人負擔之理。被告竟予以補稅376,569 元及科罰753,100 元，容有誤解法令，無法採憑。

四、綜上，原告所訴足以採取，從而被告以原告虛報進項稅額，予以補稅及科罰，均有違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷，以昭折服。

五、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭