臺北高等行政法院判決

原告

奕勤工程有限公司

代表人

甲○○董事）住同

訴訟代理人

朱容辰律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1 日台財訴字第09600406550 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：被告查獲原告於民國（下同）88年5 月至8 月間涉嫌無進貨事實，取具虛設行號行源企業有限公司（下稱行源公司）開立之統一發票8 紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,526,565元，營業稅額526,328 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經審理違章成立，初查乃核定補徵營業稅額526,328 元，並按所漏稅額526,328 元處7 倍罰鍰3,684,200 元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告重行審認原告有進貨事實，但原告取具虛設行號行源公司開立之統一發票88年7 月至8 月4 紙，銷售額5,325,578 元，營業稅額266,279 元，已逾5 年核課期間應予註銷，以原告取具非實際交易對象開立之統一發票88年5 月至6 月4 紙，銷售額5,200,987 元，核定補徵營業稅額260,049 元，即獲追減營業稅266,279 元，被告並改依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，納稅義務人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額260,049 元處3 倍罰鍰計780,100 元（計至百元止），即獲准追減罰鍰2,904,100 元，以96年7 月23日北區國稅法一字第0960007497號復查決定書（下稱原處分）：「追減營業稅額266,279 元及罰鍰2,904,100 元。」原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用有原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張：

⒈本件關鍵在於原告與行源公司間之交易進貨事實已獲被告改以認定有交易事實變更原處分並追減稅額，原告仍有不服，依稅捐核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏者，其核課期間為5 年。原告並無逃漏稅捐之情事，其核課期間應為5 年。

⒉最高行政法院(89 年7 月1 日改制前為行政法院)39 年度判字第2 號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」依判例意旨，被告應就原告有違法之事實負起舉證責任，若其無法證明，其作成之行政處分即難認合法。

㈡被告主張：

⒈本稅

⑴按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」及同法第22條第1 款、第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」次按行為時營業稅法第19條第1 項第1 款「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」又按為財政部83年7 月9 日台財稅字第831601371 號函釋：「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」

⑵被告以原告於首揭期間無進貨事實，取具虛設行號行源公司開立之統一發票8 紙（88年5 月及6 月4 紙，銷售額5,200,987 元，營業稅額260,049 元、88年7 月及8月4 紙，銷售額5,325,578 元，營業稅額266,279 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額526,328 元，經被告查獲，有刑事案件移送書、通報函、臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分書及統一發票等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬臺北縣分局核定補徵營業稅額526,328 元。原告不服，主張本件依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋應免予補稅處罰，且系爭進項稅額已逾5 年核課期間，不應再補稅及處罰云云，申請復查。被告原處分略以：依原告提示之銀行存款帳戶資料、原料進耗存明細資料及行源公司出貨單等影本查核，其確有進貨及支付貨款事實，應按有進貨事實認定，又依被告刑事案件移送書及臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分書所載，行源公司負責人林淑禎於88年4 月至89年5 月間，因案在監執行，行源公司亦倒閉，該公司購票證在代理記帳業者陳岷儀處，係陳岷儀虛偽開立不實統一發票交付原告等充作進項憑證使用，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨，則其有進貨事實卻取得虛設行號開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事證明確，依首揭稅法規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分追補稅款，惟查原告於規定期限內（88年9 月15日）申報88年7 月及8 月營業稅，依首揭稅捐稽徵法規定，其核課期間為5 年，系爭取具非實際交易對象開立之統一發票5,325,578 元，已逾5 年核課期間，原核定補徵營業稅額266,279 元應予註銷；另88年5 月及6 月之營業稅，原告遲至88年7 月16日始辦理申報，已逾規定期限（88年7 月15日星期四），依首揭稅捐稽徵法規定，核課期間為7 年，則系爭取具非實際交易對象開立之統一發票5,200,987 元，核定補徵營業稅額260,049 元並無不合，乃予追減營業稅額266,279 元。

⑶原告復主張88年5-6 月之營業稅額260,049 元，已逾5年核課期間，亦應予撤銷云云。原告88年5 月及6 月有進貨事實，取具非實際交易對象虛設行號行源公司開立之統一發票4 紙，銷售額5,200,987 元，營業稅額260,049 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事證明確已如前述；經查原告88年5 月及6 月之營業稅，遲至88年7 月16日始辦理申報，已逾規定期限（88年7 月15日），依首揭稅捐稽徵法規定，核課期間為7 年，原告主張，核無可採。

⒉罰鍰

⑴按加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」

⑵本件原告於88年5 月及6 月間進貨，取具虛設行號行源公司開立之統一發票4 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額260,049 元，違章事證明確已如前述；又其未於規定期間內申報88年5 月及6 月營業稅，核課期間應為7 年，依首揭稅法規定，應按所漏稅額260,049 元，處3 倍罰鍰780,100 元（計至百元止），被告復查決定將原處罰鍰3,684,200 元予以追減2,904,100 元，並無違誤。

理由

一、按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」第22條第1 項第1 款、第2 款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」加值型及非加值型營業稅法（行為時稱營業稅法，條文內容未變更）第19條第1 項第1 款：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」第51條第5 款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」

二、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷可稽，堪認為真實：

㈠原告以行源公司所開立之統一發票4 紙，銷售額5,200,987元（10,526,565元－5,325,578 元），作為88年5 月至6 月進項憑證申報扣抵銷項稅額260,049 元，有統一發票影本（原處分卷第152-155 頁）、專案申請調檔統一發票查核清單（本院卷第53頁）足稽。

㈡原告以一般土木工程為業（公司基本資料表，本院卷第6 頁），取得行源公司所開立統一發票品名記載為「五金材料」，與原告所營業務尚無不符，被告以原告雖無提出相關帳冊憑證供核，但以原告88年度營利事業所得稅申報毛利率為21.30%（原處分卷第208 頁），已達同業利潤標準毛利率21%（原處分卷第209 頁），故被告依財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵銷項稅額及虛列成本費用查處原則，認定原告有進貨事實，有審查報告書（第217 頁）附原處分卷。

三、本件之爭執，在於：原告與行源公司間有無真實之交易存在？經查：

㈠按稅法上客觀舉證責任之分配，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人（即原告）負舉證責任。即原告應證明確有向行源公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為行源公司，且原告確已交付營業稅款予行源公司。

㈡原告於被告初查、復查及訴願階段，均未陳明與其接洽交易之人，於本院審理中始主張與其接洽系爭交易之人為陳麗玟云云（本院卷第37頁），惟觀之行源公司88年度綜合所得稅BAN 給付清單完全無僱用員工（原處分卷第203 頁），足見陳麗玟不可能為行源公司員工。而行源公司88年間擅自歇業他遷不明，負責人林淑禎（稅籍資料，原處分卷第204 頁）陳稱：行源公司實際銷貨之發票交由記帳業者陳岷儀代開，購票證亦係交由陳岷儀，由陳岷儀代購發票，88年4 月至89年5 月間，因案在監執行，行源公司亦倒閉，完全不知陳岷儀亂開發票等語（原處分卷第200 頁，臺灣板橋地方法院檢察署檢察官95年度偵緝字第1097號不處分書參照），可知行源公司88年5 月至6 月不可能與原告有交易事實，原告未查證陳麗玟之身分而逕與之交易，且以交易期間2 月而系爭4紙統一發票金額即達數百萬元，原告陳稱均以現金分期支付，貨款簽收單（原處分卷第152-155 頁）又僅蓋用行源公司統一發票章及林淑禎小章而無人簽名，不詳實際收款人究為何人，顯有違交易常理。是以，以上證據資料均無法證明行源公司確為原告之實際交易對象。

㈢按所謂「虛設行號」者，乃係指登記營業人實質上並未從事登記業務項目之營業活動，其登記之目的，純粹是為能取得空白之統一發票，販售予他人，以謀求私人之利益，並無進銷貨事實，故為避免因虛開銷貨發票導致應繳納營業稅，當會再取得不實進貨發票加以充抵，是「互開發票、以虛抵虛」常為虛設行號之特色之一。以行源公司進貨來源分析，88年1 月至8 月進貨來源僅取得于慶貿易股份有限公司等2 家營業人開立統一發票共2 紙計118,000 元，其他均取自其他虛設行號，不實進項比例達100%，同時無銷貨事實，竟虛偽開立統一發票共111 紙（均已申報扣抵），銷售額合計133,138,830 元，有被告稽查報告附本院卷（第68-73 頁）可稽，亦足資佐證行源公司為虛設行號，無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其進貨。原告既未與行源公司實際交易，其取具行源公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，已違反加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規定。

㈣被告以原告88年5 月及6 月進貨，未依法取得憑證，而以非實際交易對象之虛設行號行源公司開立統一發票4 紙，銷售額合計5,200,987 元，營業稅額260,049 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅。又原告遲至88年7 月16日始辦理申報（原處分卷第212 頁），已逾規定期限（88年7月15日），依首揭稅捐稽徵法第第21條第1 項第3 款規定，核課期間為7 年，原告主張核課期間為5 年云云，要無可採。是被告核定補徵營業稅額260,049 元，洵屬有據。

四、關於罰鍰部分。原告既有虛報進項稅額260,049 元之事實，而原告（進貨人）實際交易之對象，並未開立統一發票，自不會有申報銷項稅額，多繳稅款給國家之動機，原告（進貨人）更不會自己多繳5%款項而讓實際交易人或虛設行號享有此等利益，是以「自虛設行號處取得統一發票」之間接事實，足以推導出原告（進貨人）應未支付稅款予虛設行號行源公司或其實際交易之對象。而行源公司縱有按期申報進銷項資料及繳納營業稅，惟基於營業稅法制之設計，每一稅捐週期之稅額，係以全期進、銷項統合加減後計算而得，無法逐筆比對，因此有無繳納稅額，須採通觀全局之方式認定之，不能以單一週期之稅額來比較。虛設行號即使在違章期間內有繳納少量之稅款，基本上都偏低（行源公司88年度營業稅申報資料見原處分卷第202 頁），而且都是在「以虛抵虛」操作後，為避免稅捐稽徵機關發覺而特別安排繳納者，亦不能與特定他人進項稅額進行一對一之聯結。除能有明確之事證能將上述一對一之進銷項關係建立外，並無所謂「虛設行號有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納」之事實存在。如前所述，被告已提出證明行源公司虛開統一發票協助他人漏稅之事證，其虛設行號之身分應可確認，且本件中無任何事證足以顯示，行源公司特別偏愛原告，在計算其等每期應納稅額時，特別列出對應於原告進項之銷項，而繳納稅款。是以，依循日常經驗法則即可確知，虛設行號行源公司並未繳納「原告取自行源公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取得行源公司之系爭統一發票4 紙而申報為進項稅額扣抵其本身之銷項，已造成漏稅之結果。原告既有未取得合法憑證，虛報進項稅額，並造成漏稅結果之違章事實，違反稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第51條第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。從而，被告依行為時營業稅法第51條第5 款規定，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額260,049 元處3 倍罰鍰計780,100 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第44條規定以未取得合法憑證經查明認定之總額處5%罰鍰260,049 元（5,200,987 元×5%＝260,049 元），擇一從重處罰鍰780,100 元，並未違反上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。

五、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭