臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

輔佐人

乙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月5 日台財訴字第09500292300 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年8 月14日及90年11月13日將其早年出資購買分別登記至張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人名下坐落於桃園縣龍潭鄉○○○段32地號、同地段36之1 地號及36之2 地號共3 筆土地，土地公告現值合計新臺幣（下同）8,941,400 元，全部無償移轉登記於其子黃東光、乙○○2人名下，案經被告查獲，乃依遺產及贈與法第4 條第2 項規定，核定贈與總額為8,941,400 元，淨額為7,941,400 元，應納贈與稅額1,159,178 元，並就漏報稅額處1 倍罰鍰1,159,178 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷罰鍰部分，由被告另為適法處分，其餘訴願駁回，原告對駁回部分（即本稅）不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分（即本稅）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本案爭執點如下：本件是否有遺產及贈與稅法第20條第1項第5 款，也就是農發條例第38條第2 項的適用？

㈡原告主張之理由：

⒈原告並未實行「土地移轉請求權」，而是張有水因健康情況欠佳，89年得知農發條例修正通過後，農地可移轉予自然人，乃主動提出返還農地予原告，並囑咐配偶負責執行返還之情事，以了卻張有水保管該農地達數十年之重擔，此事可由其他出資人及其配偶可為證明，而張有水亦於農地返還予原告後一年餘往生。

⒉該農地係於57年合資購買，以當代人好友之間重然諾、名譽、信用猶如生命般重要。然因配合法律之規定，無法登記原告之名下，而需負擔保管農地重責達數十年，今當事人等皆已老矣，有些其他當事人甚至已往生，因此當法律修正農地開放登記予自然人後，張有水即主動返還當年他出資人共同購買之農地。

⒊農發條例之修正，其目的係解決農地問題，而非以課稅為目的，對於早年因法律限制無法取得登記之自然人能有一個合法的解決管道，時逾數十年，原告年事已老，白髮蒼蒼，自然會把張有水所主動返還之「農地」登記予原告之子黃東光、乙○○等2 人。

⒋惟查農業發展條例第38條第2 項（同遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款）明定在符合⑴農業用地⑵作農業使用⑶贈與民法第1138條所定繼承人者3 要件即得免徵贈與稅，則張有水所返還予原告之「農地」自然免徵贈與稅。若有因被告所稱移轉登記之簡化（由第3 人直接移轉登記為子女名義），致課徵贈與稅，則亦應以適用農地轉移而做遺產及贈與稅法第44條規定，無應納稅額，處以900 元之罰鍰。

⒌被告謂原告自始未將系爭土地登記原告名下而取得所有權，應系原告將取得請求系爭土地移轉原告之權利贈與黃東光、乙○○等2 人。而實際情形卻是原告自始並未請求張有水返還農地予原告，而是張有水主動提出返還農地，而由其配偶負責執行返還之動作，因此其所返還的是「農地」而非「權利」，與被告所稱之權利贈與無關。

⒍本案系爭土地，原告並未請求土地登記予原告，而係張有水主動返還該系爭土地，被告謂原告有請求返還農地之權利，而原告將此權利贈與原告之子黃東光、乙○○等2 人，故課贈與稅，然事實上，原告並未實行請求權，而係登記名義人張有水知悉農發條例修正通過，農地可轉予自然人，而主動將合資購買之農地返還原告及其他當年共同出資購買農地之出資人，此等事實可由其他出資人及張有水之配偶為證。在張有水主動返還農地之情況下，原告並未實行請求權，自然無被告所謂「權利贈與」之事實，被告課徵贈與稅應屬不成立。

㈢被告主張之理由：

⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「左列各款不計入贈與總額…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第20條第5 款前段所規定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。」為農業發展條例第38條第2 項前段所明定。

⒉本件被告依據通報資料查得系爭土地為原告與張有水等8 人所合資購買，原告因未具自耕農身分，受限於當時法令，乃暫行登記於張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人名下。嗣因農業發展條例修正，逐於90年8 月14日及90年11月13日分別由張君、陳張君與林君按原告出資比例，將登記於渠等名下之系爭土地移轉於原告子黃東光、乙○○等2 人，並辦妥所有權登記，案經被告查獲，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告90年度贈與總額為5,931,900 元，淨額為4,931,900 元，贈與稅額為486,104 元，並按應納稅額處1 倍罰鍰486,104 元。原告主張系爭土地為農地，係其早年與他人合資購買，因受限於當時法令規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，故因當時無法登記於自己名下，乃與張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人約定暫將系爭土地所有權登記於渠等名下，嗣因農業發展條例修正通過，張有水等人於90年間乃將系爭土地返還登記於子黃東光、乙○○等2 人名下，依遺產及贈與稅法第20條第5 款及農業發展條例第38條第2 項前段規定，本件應有農地贈與免徵贈與稅之適用云云。申經被告復查決定以，原告僅係將基於債之關係所生之土地移轉登記請求權贈與其子，並非將系爭土地之所有權直接讓與其子，核與前揭稅法第20條第1 項規定：贈與農業用地不計入贈與總額，及農業發展條例第38條第2 項規定：贈與農業用地免徵贈與稅，以贈與標的物為農業用地為前提要件不符。被告否准原告所求，並無不合，乃維持原核定。原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，嗣經被告作成重核復查決定（96年11月6 日財北國稅法二字第0960249036號函）註銷罰鍰處分外，原告就本稅部分猶表不服，乃向大院提起行政訴訟。

⒊原告起訴理由：原告並未要求張有水等將系爭土地登記予原告，而係因農業發展條例修正通過，張君等人主動返還系爭土地，原告並未行使返還請求權，且原告年事已高自然會將張有水等人主動返還之系爭土地登記於子黃東光、乙○○2 人名下。是本件贈與標的為系爭農地，並非原告將債權請求權贈與子黃君2 人，依遺產及贈與稅法第20條第5 款及農業發展條例第38條第2 項前段規定，本件應有農地贈與免徵贈與稅之適用等語，資為爭議。

⒋經查：

⑴依農業發展條例第38條第2 項規定（遺產及贈與稅法第20條第5 款規定同旨），作農業使用農地於特定親屬間免徵遺贈稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不在禁止買賣而開放自由移轉，惟享有上開優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人…。五、『土地所有權人之農業用地』如協議由合法繼承人一人繼承而需以現金補償其他繼承人者，仍宜予辦理15年貸款。」等語（參立法院公報第89卷第4 期院會紀錄第256-258 頁，附件一）即明。且「上揭遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入遺產總額之規定或農業發展條例第38條第2 項免徵贈與稅規定之適用前提，係指贈與人將自有且供農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者，始足當之。」業經大院95年度訴字第02605 號判決闡釋在案（附件二），是遺產及贈與稅法第20條第5 款或農業發展條例第38條第2 項規定之適用應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件，合先敘明。

⑵查原告與張有水等8 人出資合購23筆土地（含系爭土地），並分別暫以張有水等人名義登記，亦有卷附原告等共同投資人89年3 月24日同意書（原處分卷第64-69 頁）及復查申請書（原處分卷第40頁）可稽，且為原告所不爭執。惟按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法758 條定有明文，亦即我國民法規定，如因法律行為而取得不動產物權，係採登記主義。系爭土地於90年8 月14日及90年11月13日移轉登記時原有土地既全部登記於張有水等人名下，系爭土地即為張君等人所有，系爭土地未移轉登記於原告之前，原告並非該系爭土地之所有權人，縱原告與張有水等人共同集資購地，並約定按出資比例享有土地一定持分之權利，僅係兩者間基於信任關係成立借名登記契約，原告對張君等登記名義人僅基於上開債權契約就系爭土地享有移轉登記請求權而已。本件張君、陳張君與林君按原告出資比例，將登記於渠等名下之系爭土地直接移轉登記於原告子黃東光、乙○○等2 人，應係原告將基於借名契約所生之土地移轉登記請求權無償移轉予子，使其有法律上原因可自張君等人直接受領系爭土地；詳言之，本件登記名義人林君曾表明其係順應共同投資人要求而返還系爭土地，且原告亦自承年事已高自然會將系爭應受領土地登記於子名下，有林君93年6 月29日說明書（原處分卷第62頁）及原告起訴狀理由三說明可稽，是原告有將其土地移轉登記請求權無償移轉與子使其有權受領系爭土地之事實甚明，又原告子黃君2 人於公契即土地登記申請書（原處分卷第72-83 頁）上既表明其為系爭土地之受讓人，渠等顯有允受系爭土地移轉登記請求權並對張君等人加以主張之意思甚明，贈與行為成立。

⑶再者，贈與稅為遺產稅之輔助稅制，課徵贈與稅之目的乃在避免贈與人生前藉由無償移轉其財產予他人，企圖分散自身所有財產，以降低日後遺產稅累進稅負，贈與稅制所重視者乃在防堵贈與人自其總資產中無償移轉其財產予他人，從而贈與稅課徵客體自應從贈與人固有財產中所分散之標的為何來加以理解方屬論的。

⑷查本件原告基於借名契約（債權契約）所享有之固有財產為系爭土地移轉登記請求權，原告自其總資產所分散者為該請求權，而非系爭土地本身，至為灼然。

⒌末查最高行政法院93年度判字第1423號判決曾明示：「…又被上訴人未具自耕農身分，乃先登記予…等二人名下…，是被上訴人僅擁有系爭農地得經其要求而隨時自所有權人名下返還予被上訴人之權利…被上訴人並未將系爭農地登記在自己名下而擁有所有權。是原處分認被上訴人將系爭農地原應返還登記予被上訴人名下之債權直接移轉予受贈人，構成贈與行為，予以補徵贈與稅…，尚無不合。」、同院94年度判字第950 號判決則再度重申：「本案縱使上訴人與…共同集資購買系爭土地，…以信託方式將農地持分登記於受託人…名下，然在未辦理移轉登記…與上訴人前，上訴人並非系爭土地之所有權人，上訴人只…有系爭土地持分二分之一移轉登記請求權，讓與其子…，並非有農地贈與行為。」等語（附件三）可資參照，是依前揭贈與稅制及最高行政法院判決意旨，益徵本件贈與標的核屬系爭土地移轉登記請求權無訛。

⒍至主張其並未行使系爭土地移轉登記請求權故無贈與子該等請求權情事一節，查本件原告無償移轉系爭土地登記請求權予子使其取得受領系爭土地之法律權源已如前述，果若原告自始既未行使系爭土地移轉登記請求權並移轉該請求權予其子，則其子黃君等2 人憑何法律上原因保有原應歸屬原告所有之系爭土地？渠等豈非無法律上原因取得原告土地而構成不當得利而應對原告負返還系爭土地之責任？所訴核與事實不符，顯屬臨訟彌縫之詞，要不足採。

⒎綜上，本件原告自始暨未將系爭土地登記於名下而取得所有權，其所無償移轉於子者係系爭土地移轉登記請求權，僅屬債權之性質，並非系爭土地所有權之直接贈與，並不符合前揭稅法或農業發展條例第38條第2 項規定之前提要件，原處分及訴願決定於法並無不合，為此請求判決駁回原告之訴。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款不計入贈與總額…五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4條第1 項、第2 項及第20條第5 款前段分別定有明文。又「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138 條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。」復為農業發展條例第38條第2 項前段所明定。

二、本件原告於90年8 月14日及90年11月13日將其早年出資購買分別登記至訴外人張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人名下、坐落於桃園縣龍潭鄉○○○段32地號、同地段36之1 地號及36之2 地號共3 筆土地，土地公告現值合計8,941,400 元，無償移轉登記於其子黃東光、乙○○2 人名下，案經被告查獲，乃依遺產及贈與法第4 條第2 項規定，核定贈與總額為8,941,400 元，淨額為7,941,400 元，應納贈與稅額1,159,178 元，並就漏報稅額處1 倍罰鍰1,159,178 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，訴願決定撤銷罰鍰部分，由被告另為適法處分，駁回其餘訴願，原告對駁回部分（即本稅）不服，提起本件行政訴訟。兩造分別為前揭事實欄所載之陳述，並對於下列事項不為爭執：㈠桃園縣龍潭鄉○○○段32、36-1、36-2地號的土地，本來都是原告出資購買，分別登記在張有水、陳張瑞嬌、林妙英名下。㈡桃園縣龍潭鄉○○○段32地號本來張有水、陳張瑞嬌各2 分之1 ，現在過戶給乙○○、黃東光各2 分之1 ，36-1地號土地本來是張有水、陳張瑞嬌各2 分之1 ，現在均過戶給乙○○，36-2地號的土地本來是張有水、林妙英各2 分之1 ，現在均過戶給黃東光。㈢訴願決定已經撤銷罰鍰，所以本件訴訟標的僅剩贈與稅本稅。而兩造主要爭執點厥為：本件是否有遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款，也就是農發條例第38條第2 項的適用？本院判斷如下。

三、經查，本件被告依據通報資料查得系爭土地為原告與張有水等人所合資購買，原告因未具自耕農身分，受限於當時法令，乃暫行登記於張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人名下。嗣因農業發展條例修正，逐於90年8 月14日及90年11月13日分別由張君、陳張君與林君按原告出資比例，將登記於渠等名下之系爭土地移轉於原告子黃東光、乙○○等2 人，並辦妥所有權登記之事實，業據原告於起訴狀、93年6 月29日說明書（見原處分卷第62頁）、張有水等人之同意書（見原處分卷第64頁至69頁）及本院準備程序中自承在卷（見本院卷第41頁至42頁），足認原告於購地之初，因當時法令規定無自耕能力者不得承受農地，原告乃與張有水、陳張瑞嬌、林妙英等3 人間成立「信託」關係，基於此信託關係持續將土地所有權登記於上開3 人，迄90年8 月及11月間，有意將土地贈與移轉予原告之子乙○○及黃東光名下。而上開事實於法律上應如何予以評價？

㈠按信託法於85年1 月26日始公布施行，本件信託關係成立於買賣關係發生之57年間，即在信託法施行前，彼時雖尚無信託法之制定實施，惟最高法院62年度台上字第2996號判例要旨揭示：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效」，是以原告與張有水等3 人之「信託關係」，自應參照上開判例意旨予以解釋。

㈡再按最高法院88年度台上字第1725號裁判意旨：「當事人約定，一方以他方名義存款於金融機關，名義人僅單純出借名義，對存款無管理、處分之權，存單、印章、存摺均由借用人持有，借用人並得自由提、存款之消極信託契約，借用人之提款行為，乃權利之行使，無侵害名義人權利可言」；89年度台上字第1119號裁判要旨：「所謂脫法行為係指當事人為迴避強行法規之適用，以迂迴方法達成該強行法規所禁止之相同效果之行為而言。法律並無禁止父母將其不動產借用子女名義登記之強制規定，即難認此借名登記係脫法行為」。再按最高法院94年度台上字第953 號判決意旨，略以：「按信託法頒行前，通常所謂之信託契約，受託人僅須就信託財產承受權利人名義，且須對信託財產，依信託契約所定內容為積極之管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。倘權利人僅以其購買之不動產，名義上登記於他人名下，該他人自始未負責管理、處分，而將該不動產之管理、使用、處分悉由權利人自行為之，即係側重於權利人與該他人間信任關係之純粹『借名登記』契約，苟其內容不違反強行規定或公序良俗者，該『借名登記』之無名契約，在性質上應與委任契約同視，除契約內容另有約定外，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定」，乃在闡述私人間成立之積極信託契約與消極信託契約之不同，後者即為一種「借名登記契約」，基於契約當事人間之信賴關係而成立，得類推適用民法委任關係之規定。

㈢由原告主張之事實可知，原告囿於法令無法登記為所有權人，遂借用張有水等3 人之名義為所有權人，則張有水等3 人僅係出借名義予原告而已，實際之管領權仍屬原告，揆諸前開實務見解，渠等間所成立者應為借名契約，應類推適用民法委任關係。復依民法第758 條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」之登記生效要件主義，原告因未登記為所有權人，故其未能取得系爭土地之所有權。另依同法第541 條：「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」之規定，原告並未能取得所有權，其僅能依上開規定，取得請求張有水等3 人移轉系爭土地之債權。易言之，原告僅擁有系爭農地得經其要求而隨時自所有權人張有水等3 人名下返還予原告之權利，直至原告通知將系爭農地直接過戶登記在原告之子乙○○、黃東光外下，原告並未將系爭農地登記在自己名下而擁有所有權（最高行政法院93年判字第1423號判決可資參照）。

㈣再按遺產及贈與稅法第4 條第1 項、2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，即贈與稅法核課之經濟事實，為財產權之所有人將其財產給予他人之事實。查訴外人張有水、陳張瑞嬌及林妙英將系爭土地直接移轉登記予乙○○及黃東光，係履行其與原告間之借名契約所負之義務，而乙○○與黃東光受領此登記之事實，自係基於原告之贈與關係。而此時贈與之標的為何？承前所述，系爭土地移轉當時原告尚未取得所有權，自無土地可以給予乙○○與黃東光，其所能給予者，唯具財產價值之系爭土地移轉請求權而已。

㈤綜上，被告認定本件事實該當原告將其對於張有水、陳張瑞嬌及林妙英所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與乙○○與黃東光，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額核課贈與稅，並無違誤。

四、原告主張系爭土地為農地，係其早年與他人合資購買，因受限於當時法令規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，故因當時無法登記於自己名下，乃與張有水、陳張瑞嬌及林妙英等人約定暫將系爭土地所有權登記於渠等名下，嗣因農業發展條例修正通過，張有水等人於90年間乃將系爭土地返還登記於子黃東光、乙○○等2 人名下，依遺產及贈與稅法第20條第5 款及農業發展條例第38條第2 項前段規定，本件應有農地贈與免徵贈與稅之適用云云。但查依農業發展條例第38條第2 項規定（遺產及贈與稅法第20條第5 款規定同旨），作農業使用農地於特定親屬間免徵遺贈稅，其立法原意係在農地禁止買賣政策下給予長期持有農地之農民之租稅優惠措施，於89年後農地雖不在禁止買賣而開放自由移轉，惟享有上開優惠措施者仍需以擁有農地所有權之人因繼承或直接贈與農地予特定親屬為適用前提，此觀該條例89年修正理由：「二、查『土地所有權人』死亡後農地之繼承依我國繼承習慣，多採諸子繼承或由『土地所有權人』生前贈與有繼承權之人…。五、『土地所有權人之農業用地』如協議由合法繼承人一人繼承而需以現金補償其他繼承人者，仍宜予辦理15年貸款。」等語（參立法院公報第89卷第4 期院會紀錄第256-258 頁，附件一）自明。且上揭遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入遺產總額之規定或農業發展條例第38條第2 項免徵贈與稅規定之適用前提，係指贈與人將自有且供農業使用之農業用地，贈與民法第1138條所定之繼承人，並由受贈與人繼續作農業使用者，始足當之。，從而，遺產及贈與稅法第20條第5 款或農業發展條例第38條第2 項規定之適用應以農地所有權人直接贈與名下農地予特定親屬為其前提要件，要無疑義。原告此項主張，洵不足採。

五、至原告提出財政部95年5 月26日台財訴字第09513009890 號訴願決定資料，主張本件與該案案情相同，財政部訴願決定時撤銷原處分（復查決定），本件應比照辦理云云。但查該案係屬個案，據被告訴訟代理人於本院準備程序中陳稱：「原告所提出的訴願決定案例，具我所知是類似案件的第一件，且有立委關切，訴願決定撤銷由我們另為處分，我們就把他註銷不課徵贈與稅了，但後來我們再研究，認為還是要課徵贈與稅，但是可以不用罰鍰。」等語，足見原告所提上開案例，財政部所為訴願決定，並非合法，要無援引之餘地。

六、綜合上述，本件原告起訴論旨，均不足採，被告認定本件事實該當原告將其對於張有水、陳張瑞嬌、林妙英所享有之系爭土地所有權移轉登記之請求債權贈與其子乙○○及黃東光，而以系爭土地於贈與時之公告現值予以核計該債權之時價，據以認定贈與總額，核課贈與稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告徒執前詞及一己主觀見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭審判長法 官 林 文 舟