臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

蔡文彬 律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

林明賢 律師

訴訟代理人

陳孟秀 律師

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國96年10月8 日北府訴決字第0960299188號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣汐止市○○段橫科小段449-14、449-16、561-2 、561-5 及561-7 等5 筆地號土地（下稱系爭土地，面積各為385 、439 、1091、193 、36平方公尺，應有部分均為1/203 ）及同市同段南港子小段13-53地號土地（面積239 平方公尺，應有部分全），於民國（下同）96年1 月24日申請按自用住宅稅率課徵地價稅，為被告所轄汐止分處查明前開南港子小段土地已於86年間核准按自用住宅稅率課徵地價稅在案，其餘系爭土地非為建築改良物所有權狀所標示之基地坐落，仍按一般用地稅率課徵。原告同年2 月9 日陳情，主張系爭土地當年建商開發未能及時過戶給山莊，山莊住戶於78年為保持社區之品質、完整及安全考量，由203 位住戶集資價購作為遊樂場，供全體住戶及鄰近社區住戶無償使用。被告派員會同地政機關人員於同年3月21日會勘後，以96年3 月27日北稅汐一字第0960005140號函否准原告所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂就其個人所有系爭土地之應有部分203 分之1 部分，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈撤銷被告96年3 月27日北稅汐一字第0960005140號處分及其訴願決定書。

⒉被告應作成汐止市○○段橫科小段449-14、449-16、561-2 、561-5 、561-7 等5 筆土地之應有部分均203 之1 ，按自用住宅用地課徵地價稅之決定。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告之系爭土地係自用住宅之一部分，自應依自用住宅之稅率課稅：

⑴按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定。所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。惟法律條文適用時發生疑義者，主管機關得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267 號解釋敘述甚明。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋在案。土地稅法第6 條規定：『為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。』」為司法院第460 號解釋理由書所明白揭示。

⑵次按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」此為土地稅法第9 條所明定，其立法係為落實依法納稅原則暨土地稅法第6 條合理之自用住宅減免稅捐之立意而為立法解釋，此乃依法律納稅，揆諸上述，係兼指納稅及免稅之範圍，應有法律明文規範，始為妥適。依上揭規定，自用住宅用地認定之要件以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業之事實，而該土地上之建築改良物為土地所有權人或其配偶、直系親屬所有為認定，合先敘明。

⑶再按土地稅法係66年7 月14日所制定，其間台灣經歷農業社會轉型為工商社會、經濟起飛、解嚴、兩岸開放、政黨輪替等重大社會變遷，無論就社會、經濟型態均有大幅轉型，而土地利用方式更是出現多樣化的變化。然土地稅法第9 條未曾有過任何修正，就今日社會型態之適用，實有不敷使用或適用不盡合理之情況，例如：公寓大廈此類新興型態的集合住宅，逕依上開規定，為自用住宅之土地的認定時，往往會發生與土地稅法第6 條立法意旨，未盡相符。在法律未能與時俱進下，遂有主管機關因應社會變遷、調和社會經濟與法律思想下，為符合立法意旨而為自用住宅用地之合理闡釋，如財政部87年4 月18日台財稅第000000000 號函釋即為一適例。

⑷復按「鄭君所有××地號非屬其所有建物基地之土地，既經查明係由鄭君連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，就鄭君持有該筆土地全部面積，宜准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」為財政部87/04/18台財稅第000000000號函釋( 下稱系爭函釋) 。其認鄭君之土地雖非供自用住宅使用之主建物基地之土地，惟基於該土地與主建物一併取得，且與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離，而認該土地得併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，依自用住宅課徵地價稅，此係主管機關在土地稅法第6 條、第9 條之立法意旨下，而為與時俱進之擴張解釋。惟該函釋係針對鄭君個案所作成，未就一般情形而有普遍性、通案性之考量，且係行政函釋之認定標準，與立法解釋之拘束力自屬有間，是不應據此函釋而為通案之適用，甚至遽為不利行為人之認定依據。再者，觀諸系爭函釋所稱土地與主建物之基地，是否載於建築改良物所有權狀上之地號、一併取得，僅係認定土地能否併同主建物基地，依自用住宅用地課稅之充分條件，而「非必要條件」。是以，稅捐機關自不得據此，而逕為不符自用住宅用地之認定，自屬當然，併此敘明。

⑸查迎旭山莊乃84年6 月28日立法制定之公寓大廈管理條例所規範的集合住宅，數人區分迎旭山莊之主建物，而各有其專有部分，並就其共用部分，按其應有部分有所有權。系爭土地即迎旭山莊之區分所有人所共用之部分：

①系爭土地為原告所設籍迎旭山莊之自用住宅的一部分：按「土地稅法第6 條…又同法第9 條規定：『本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。』雖未就『住宅』之定義有所界定，然法規之適用除須依法條之明文外，尚應受事物本質之內在限制。而依一般觀念，所謂住宅，係指供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物；外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間，具有高度的私密性。…」為司法院解釋第460 號所明揭。據上開解釋，大法官是認自用住宅認應依一般觀念為認定，即供人日常住居生活作息之用，固定於土地上之建築物，外觀上具備基本生活功能設施，屬於居住者支配管理之空間者皆屬之，合先敘明。次按今日社會，日愈講究生活品質，對開放空間設有獎勵條例的施行，就建築上就住宅平面、空間、環境等規劃以觀，集合住宅設有公有設施者幾屬常態。考諸通常情形，公有設施之基地與主建物之基地通常同屬同一基地（自無是否為一併取得之問題），則該住宅使用人申請依自用住宅稅率課徵地價稅時，主管機關僅就該基地上有無建築改良物以審查是否為住宅，並不會依基地上有無公有設施為核准依自用住宅稅率課稅之依據，併予敘明。況按土地稅法第17條第1 項就自用住宅用地課稅設有土地面積之上限，認在「都市土地面積未超過三公畝部分。非都市土地面積未超過七公畝部分」得依自用住宅用地課稅，是以，立法者所許之土地面積範圍的自用住宅用地，不得以主管機關之函釋予以限縮，自屬當然。系爭土地係建商於開發本山莊時，因違反合約，而未能於交屋時及時過戶予山莊之區分所有人。嗣後，迎旭山莊之住戶，為維護山莊的完整性及保持社區品質，始於78年間，由住戶集資購買系爭土地設為山莊之遊樂場，以供全體住戶共同無償使用，原告就系爭土地之應有部分為203 分之1 。就空間的使用上，系爭土地與主建物相鄰，位於該棟建築物圍牆內供出入通路等使用，且與迎旭山莊建物之使用確屬不可分離，此可實地勘驗而得證明之。是以，衡諸實情，足堪認系爭土地確係迎旭山莊此集合住宅之基地的一部分。從而，系爭土地為戶籍設於迎旭山莊之住戶的自用住宅的一部分，核屬土地稅法所稱「自用住宅」，自無不依自用住宅課稅之理。查原告請求依自用住宅課稅之5 筆原告之系爭土地，與原告已申請通過以自用住宅稅率課稅的橫科段南港子小段0000-0000 地號同位於迎旭山莊之集合住宅內，皆為供原告日常住居生活作息之用，依事物本質，本屬住宅之一部分，又衡諸一般社會觀念，原告之系爭土地具備基本生活功能設施，屬於居住者即原告支配管理之空間，具有高度的私密性，實難認其非住宅之一部分，從而原告之系爭土地在實質上與土地法第9 條所認自用住宅之要件相符，是故原告之系爭土地應有改以自用住宅稅率之必要。詎被告不察，逕以原告之系爭土地的現場狀況係供住戶休憩使用，如籃球場等云云，而認無自用住宅之減免之適用，實增加立法者就自用住宅定義所無之限制。甚且以土地取得時間點不同而為差別待遇，亦有行政程序法第6 條之違法。

②系爭函釋不應為本件之唯一認定標準：系爭土地與主建物之基地，是否載於建築改良物所有權狀上之地號、是否一併取得，僅系爭土地是否併同主建物基地課稅之充分條件，而非必要條件。是以，系爭土地雖非載於與主建物所有權狀之地號，亦非與主建物之基地一併取得，尚不得據此而謂系爭土地不得與主建物基地併依自用住宅用地課稅。況查，揆諸前述，系爭函釋不具有普遍性之效力，非可適用於通案，從而，被告據系爭函釋而認系爭土地不符系爭函釋自用自宅用地，自屬率斷，自應予以廢棄。

③再查訴願決定以「系爭土地雖由多位住戶集資購買作為山莊之遊樂場．．．，但仍非原告自用住宅用地之基地，與土地稅法規定不符，而謂不得適用自用住宅稅率．．．」云云。惟系爭函釋之案例情形，鄭君所持有之土地，亦非屬所有建物基地之土地，然主管機關卻認其土地可依自用住宅稅率課徵地價稅，顯見訴願機關以系爭土地非原告自用住宅用地之基地為由，認不得適用自用住宅稅率，係屬錯誤，又前後認定甚為矛盾。

④末查訴願決定謂「系爭函釋．．．與本案系爭土地與原告之自用住宅基地之關聯不同，自無適用之適地．．．」云云。然訴願決定未析論系爭函釋與本案有何不同，實系爭函釋與本案唯一不同之處，僅系爭函釋之案例情形係土地連同主建物一併取得。惟「土地連同主建物一併取得」是否得為認定土地係自用住宅之用地之要件，非屬無疑。此本非法律所明定之要件，揆諸前述，本不應為認定是否為自用住宅用地之必要條件。其次，系爭函釋雖係主管機關在土地稅法第6條、第9 條之立法意旨下，為與時俱進之擴張解釋，然其內容究是針對鄭君個案所作成，該要件亦是實際審酌該個案之情形而為，從而自不得據此要件而逕為原告不利之認定，自明。

⒉據上論結，原處分顯有違誤，訴願決定未見於此，仍維持原處分，殊無可維持。為此請求判決如訴之聲明。

㈡被告主張之理由：

⒈查本件被告所轄汐止分處96年3 月27日北稅汐一字第0960005140號函正本原誤繕為張樹蘭，前經被告所轄汐止分處以96年8 月2 日北稅汐一字第0960012928號函予以更正，並經原告於96年8 月3 日收受，合先敘明。

⒉按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3 公畝部分。

二、非都市土地面積未超過7 公畝部分。」分別為土地稅法第9 條、第17條第1 項所明定。次按「鄭××君所有××地號非屬其所有建物基地之土地，既經查明係由鄭君連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，就鄭君持有該筆土地全部面積，宜准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」為財政部87年4 月18日台財稅第000000000 號函所明示。

⒊查本案原告於96年1 月24日向被告所轄汐止分處以其80年10月14日登記取得之系爭5 筆橫科小段應有部分土地及75年5 月12日登記取得之汐止市○○段南港子小段13-53 地號土地，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處於審理原告之申請案時，查得其中坐落汐止市○○段南港子小段13-53 地號土地已於86年間核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案，至於其餘系爭5 筆橫科小段應有部分土地因查得並未載於建築改良物所有權狀（建物門牌：汐止市○○路22巷28號）所標示之基地地號上，且與主建物基地（即汐止市○○段南港子小段13-53 地號土地）不相鄰亦非一併取得，此有土地建物查詢資料及地籍圖附原處分卷可稽，是原告所有系爭5 筆橫科小段應有部分土地因不符土地稅法自用住宅用地之定義，亦與前揭財政部87年4 月18日函釋不合，被告遂以96年3 月27日北稅汐一字第0960005140號函否准原告之申請，並無不合。

⒋至原告主張系爭5 筆橫科小段應有部分土地為其設籍於迎旭山莊之自用住宅一部分乙節，查系爭5 筆橫科小段應有部分土地雖由多位住戶集資購買作為山莊之遊樂場，但並非原告自用住宅用地之基地地號，既非建物基地，自與前揭土地稅法相關規定不符，即無按自用住宅用地稅率課徵地價稅之餘地。再查前揭財政部87年函釋雖從寬認定非屬建物基地地號之土地，然與建築基地相鄰，位處建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用屬不可分離者，亦得適用自用住宅稅率課徵地價稅，然與本案系爭5 筆橫科小段應有部分土地與原告之自用住宅基地間之關聯不同，亦即本案系爭5 筆橫科小段應有部分土地既非建物基地之地號，亦未與主建物基地相鄰，且並非與主建物基地一併取得已如前述，自無適用之餘地，是原告主張財政部函釋與本案情形唯一不同之處在於函釋案例情形係土地連同主建物一併取得，顯係誤解。

⒌綜上論陳，原告之訴應認為無理由，謹請駁回原告之訴。

理由

一、按土地稅法第9 條：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」；同法施行細則第4 條規定：「本法第9 條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」。準此，自用住宅用地，係指已經土地所有權人或其配偶、直系親屬所有且經土地所有權人或其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之建物所坐落之基地，且限該建物無出租或供營業之用而言。

二、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭土地係建商於開發本山莊時，未能及時過戶予山莊之區分所有人，嗣後為保持社區品質及完整性，包括原告在內之迎旭山莊203 位住戶始集資予以買入設為山莊之遊樂場，以供全體住戶共同無償使用，原告之應有部分為203 分之1 。因其與主建物相鄰，位於該棟建築物圍牆內供出入通路等使用，且與迎旭山莊建物之使用確屬不可分離，堪認系爭土地確係迎旭山莊住戶自用住宅用地之一部分，與原告所有另筆已經被告核准適用自用住宅用地稅率之汐止市○○段南港子小段13-53 地號土地相同，自應同有自用住宅稅率之適用，否則即屬差別待遇。㈡財政部87年4 月18日台財稅第000000000 號函釋，不應為本件唯一認定標準，被告未查明相關事證前，逕援用該函釋作為處分之論據，顯有倒因為果之虞。再者，系爭土地與主建物基地是否載於建築改良物所有權狀上之地號、是否一併取得，僅系爭土地是否併同主建物基地課稅之充分條件，而非必要條件。是以系爭土地雖非載於與主建物所有權狀之地號，亦非與主建物之基地一併取得，尚不得據此逕謂系爭土地不得與主建物基地併依自用住宅用地課稅。被告依據上開函釋，認系爭土地不符系爭函釋自用住宅用地，自屬率斷云云。

三、查系爭土地之應有部分203 分之1 ，係原告於80年間以買賣為原因登記取得，與同地號土地之其餘應有部分共同闢為籃球場、網球場、涼亭及溜冰場，供迎旭山莊居民使用，此有現場照片、航照圖、地籍圖等附於原處分卷可憑，並經被告派員於96年3 月21日勘查屬實，製有會勘紀錄附於原處分卷足稽。是以，系爭土地非屬原告辦竣戶籍並為其所有之建物所坐落基地，並不符合自用住宅用地之要件，至為明確，自無由適用自用住宅用地之稅率課徵地價稅。

四、原告主張系爭土地與主建物相鄰，係供出入通路使用，與迎旭山莊建物之使用確屬不可分離，被告不應以財政部87年4月18日台財稅第000000000 號之個案函釋，作為本件否准之理由云云。查系爭土地之使用情形已如前述，非供出入通路使用；又系爭土地之203 分之1 是否與建物之使用不可分離，應就原告所有已辦竣戶籍登記之門牌號碼臺北縣汐止市○○街22巷28號建物予以判斷，非由迎旭山莊整體建物予以觀察。再者，財政部上開函釋，略謂：「鄭××君所有××地號非屬其所有建物基地之土地，既經查明係由鄭君連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，就鄭君持有該筆土地全部面積，宜准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅。」，係在闡釋住宅用地不以建物登記坐落基地為唯一標準，凡與建物使用具有不可分離之關係，如與建物相鄰為建物圍牆範圍內，供為通路使用，即屬之。亦即關於住宅用地之認定，應由實際使用情形以資判定，非僅由建物登記之形式予以判斷，尚合於實質課稅原則，應得予以適用。惟本件系爭土地不論由實質使用情形或形式登記情形，均未符自用住宅用地之要件，被告否准原告之申請，並無違誤。

五、原告另主張同屬原告所有之汐止市○○段南港子小段13-53地號土地，已經被告核准按自用住宅用地之稅率核課地價稅，本件有差別待遇之違誤云云。查汐止市○○段南港子小段13-53 地號土地，係原告所有已辦竣戶籍登記之「臺北縣汐止市○○街22巷28號」建物所坐落之基地，此有原處分卷附建築改良物所有權狀、戶口名簿影本可稽。故而此筆土地符合土地稅法第9 條之規定，自應按自用住宅用地稅率計徵地價稅。此與系爭土地之使用情形並不相同，故有不同之稅率以資適用，尚無差別待遇之疑義。

六、綜上所述，本件被告以原告所有系爭土地應有部分203 分之1 ，其使用情形與自用住宅用地之要件未符，而否准其申請，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭