臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第04069號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 99 年 02 月 25 日
• 法官: 黃清光、程怡怡、周玫芳
• 法定代理人: 甲○○
• 原告: 光發鍍金股份有限公司法人

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04069號99年1月28日辯論終結原　　　告　光發鍍金股份有限公司
代　表　人　甲○○（董事長）
訴訟代理人　郭士功律師
葉維惇（會計師）
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○（局長）
訴訟代理人　丙○○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600392640 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出新臺幣（下同）62,070,000元，被告初查認有關佣金支出部分依會計師簽證報告系爭支出係支付國外經銷商之商品仲介費用，又原告係從事國內加工業，顯無支付國外佣金之理由，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定佣金支出0 元。嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲原告虛列佣金支出浮報成本，乃於95年4 月26日以電廉八字第09501017350 號函（下稱調查局北機組95年4 月26日函）通報被告重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月19日北區國稅法一字第0960007688號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張下列各情，並聲明求為判決撤銷訴願決定、原處分。
（一）原告確有支付YIK CHEONG International Limited（下稱YIK 公司）佣金支出之事實，自無短漏報所得額之情事，被告依據所得稅法第110 條第1 項之規定課處罰鍰，殊有未洽。
１、按原告自83年度起業務開始全面性轉型，由早期僅為射出廠及沖壓廠從事外觀電鍍加工之傳統加工業，轉變為各類電子資訊產品外殼之電磁波防制干擾處理（EMI 電鍍）之專業電鍍加工廠商，以為國際電子資訊產品大廠（例如Compaq、Dell等）之國內OEM 代工廠商（例如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等）提供NOTEBOOK外殼EMI 電鍍加工之服務，而成為國內OEM 廠商之協力廠商。因原告轉型初期國際知名度尚屬不高，為能順利推展新製程及成為國際電子資訊產品大廠在國內OEM 廠商之指定協力廠商，乃自83年度起與國外YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際電子資訊產品大廠指示其國內OEM 廠商，將其代工之產品交由原告從事EMI 電鍍加工，原告依約則須按YIK 所引介之銷售額支付仲介佣金，故所付佣金金額多有尾數，自無捏造仲介事實之可能性，蓋若為虛偽之交易則該支付款項應為大金額之整數（如百萬、千萬），焉有支付尾數之理，益證原告確有支付佣金之事實。
２、又原告在YIK 公司之引介下，已正式成為主要國際資訊產品大廠指定之多家國內知名電子資訊產品廠商之協力廠商，不僅增加新客戶，且年營業額自83年度起逐年成長，85至88年每一年度更達7-8 億元之成長高峰，是YIK 公司對原告業務經營及客戶推廣實有莫大之貢獻。且原告對於YIK 公司提供上開仲介勞務之佣金，由支付YIK 公司佣金之外匯證明文件可稽，自無虛報佣金支出而有短漏報所得額之情事，被告尚難依據所得稅法第110 條第1 項之規定課處罰鍰。
（二）被告逕以處分書中所示之有關證據，據認原告虛列上揭佣金支出，顯未善盡舉證責任，有違行政罰法第7 條、最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第2 號判例及行政法院75年判字第681 號判決意旨，要難謂合，應予撤銷。
１、有關調查局北機組95年4月26日函附調查筆錄等案關資料
之部分：
（1）原處分係以調查局北機組95年4 月26日函調查內容認為仁寶、大眾等經理人皆未知悉有仲介事實及從未聽聞YIK 公司之名，據認YIK 公司並無仲介事實；然由前揭YIK 公司仲介及佣金支出流程圖可知，YIK 所仲介之對象為光發公司與DELL、NEC ，而非光發公司與仁寶、大眾等公司，故調查仁寶、大眾公司等經理人當然會稱其不知該仲介事實，原處分據該調查內容為認定事實，實與事實不符。
（2）有關大眾電腦股份有限公司副總經理李明坤之調查筆錄部分：
①李明坤曾於北機組筆錄證稱，「（問：美商戴爾公司委託大眾電腦公司所代工產品，有關防電磁波干擾技術，有無指定國內特定廠商來施作？）沒有，但是日商NEC 公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾電鍍。」，又「（問：日商NEC 公司委託大眾電腦所代工之產品，電磁波隔離的電鍍技術指定光發公司來承作，NEC 公司有無告知大眾電腦公司，此項指定係香港YIK 公司所介紹？）沒有正式告知過本公司，但我曾聽到NEC 公司來調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK 公司…。」。是以，李明坤既已證述「日商NEC 公司有指定光發鍍金公司來施作防電磁波干擾電鍍。」，又證述曾聽過YIK 公司，足證NE C公司等國際大廠指定國內如大眾電腦等電子加工廠下訂單予原告光發公司，確有其事實。
②又與本件同一原因事實之88年度本稅案件業於96年9 月11日傳喚證人李明坤到案說明，其於庭上表示「（問：是否有於上揭所參與的會議中，聽到NEC 公司提到YIK 公司的背景？）我在會議中有聽到客戶NEC 公司提到YIK 公司，但是因為我們沒有直接業務往來、沒有接觸過，我就沒注意，但有問NEC 公司為何去找原告公司，NEC 公司的人說是聽YIK 公司的人建議的…」、「（問：請說明82-91 年間大眾電腦公司代工NEC 公司產品關於電腦外殼之內曾之電鍍處理是由何廠商處理？）均由原告公司負責處理的。」、「（問：於上揭10年期間，國內是否尚有其他內是否仍有其他電鍍廠商也作相同業務？）尚有其他兩家廠商也作相同業務，我們在每個新機種開發時，都有比價，原告公司只做鍍金部分（任何材質），就相同材質、相同面積作電鍍處理，原告公司的價格最高。」、「（問：原告公司價格高，是否品質也較好？）原告公司所作電鍍之阻抗比較低，所以品質比較好一點，價格大約高了15% ，基於價格的考量，若大眾電腦公司自行決定電鍍業者，原則上是不會選擇原告公司來承作上揭業務的。」、「（問：大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商（例如：樹脂之採用、廠商有時會建議用拜爾公司、奇異公司、帝人公司的產品，均不一定）。」及「（問：若不採用廠商建議的材料品牌，會有何結果發生？）廠商可能會對我們提出的樣本挑剔，不予通過。」，顯見原告在電鍍價格較同業高出甚多之情況下，仍獲大眾電腦委任從事處理電鍍業務，實係因NEC 公司「建議」大眾電腦所致，而證人於與NEC 會議中既曾聽說原告係經由YIK 公司所引薦，自證YIK 有仲介之事實，而原告給付YIK 之佣金支出，依法自應核實認定。
（3）有關戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經理鄭勝中之調查筆錄部分：按美商戴爾公司台灣辦事處現職全球採購資深經理鄭勝中於調查局筆錄，對於「Sten Shu」出具之說明書，於調查局筆錄證稱「本公司的代表人從來就沒有一位叫做Sten Shu的人」，並稱「本公司正式對外文書在92、93年之前都是用『美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購總部』，之後就改為『美商戴爾股份有限公司臺灣辦事處』，從來沒有用過『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」。惟Sten Shu係疏偉雄（住：桃園市○○○路181 巷12號7 樓之1 ），原任職美商戴爾電腦股份有限公司亞太區國際採購管理總部採購經理，有疏君商業名片可證，並非如上開證人鄭勝中所言並無「『美商戴爾電腦股份有限公司』之名稱」，且本院亦可秉於職權逕向疏偉雄調查該證明書之簽名確為其本人所親筆簽名，並無偽造。此外，疏偉雄亦負責原告處理系爭電鍍業務之人員，就相關事實較為明瞭，反之，鄭勝中係於93年1 月間才到任，本件自83年起即有仲介事實之情形，鄭勝中當不甚清楚。因此，尚不得以鄭勝中之筆錄而為原告不利之證明。
（4）惟被告竟以「北機組另約談訴願人之銷貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處代表人，訴願人之銷貨廠商均表示其出具說明書以證訴願人確由香港YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐君之請託且未曾聽聞YIK 公司，戴爾公司臺灣辦事處代表人則表示，其委託在臺之代工廠商（如仁寶等）有關防電磁波干擾技術並未指定由訴願人施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交訴願人處理承作防電磁波干擾電鍍之說明書」為由，刻意忽略上情，顯有違行政程序法第9 條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，要難謂合，應予撤銷。
２、有關遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函影本及案關資料（下稱遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日函）之部分：被告係以遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日函稱：「說明：二、本案經洽香港公司註冊處及商業登記署電腦記錄均無YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 公司註冊及商業登記紀錄…」云云，據認YIK 公司並非確實存在，逕以原告有虛列佣金支出浮報成本之虞；然按YIK 公司係註冊登記於Samoa 地區，並於2005年2 月15日解散，此由Samoa International Finance Authority 函文可稽，倘YIK 公司並未確實存在，豈有解散登記之紀錄，而原告又如何能將佣金款項匯入其開立之銀行帳戶，此即證明YIK 公司確係存在。惟被告竟以「函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK
公司之註冊及商業登記紀錄。」為由，僅以原告將佣金匯入香港地區予YIK 公司，即認YIK 公司必定註冊登記於港澳地區，進而函查遠東貿易服務中心駐香港辦事處，無異係緣木求魚，實與真實事實不符。
３、綜上，被告昧於上揭事實，僅憑調查局北機組95年4 月26日函及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日函，遽認YIK 無仲介事實，顯未究明上開實情而滋生之誤解，難謂已善盡舉證責任，有違行政罰法第7 條、行政法院39年判字第2 號判例及行政法院75年判字第681 號判決意旨，要難謂合。
（1）按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」分別為行政法院39年判字第2 號判例及行政法院75年判字第681 號判決所明定。原處分僅憑調查局北機組95年4 月26日函附調查筆錄等案關資料，以及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日函影本及案關資料即逕為裁罰，就系爭交易之客觀事實並無提出任何證據證明，遽認定YIK 無仲介之事實，顯然違反最前揭高行政法院之判例。
（2）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「基於『有責任始有處罰』之原則…為提昇人權之保障，國家欲處罰行為人者，應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，本法不採『推定過失責任』之立法」分別為為行政罰法第7 條及其立法理由所明定。茲此，稅捐稽徵機關欲對人民課處罰鍰之處分時，需具體舉證其違章之故意及過失，倘若無法舉證，即不得對納稅義務人課處罰鍰。被告就系爭交易之客觀事實已未能提出任何事證，更遑論主觀責任之舉證，況原告已就有利於己之事實提出案關證物，被告欲質疑該證物之證明程度，自應以反證加以推翻；惟被告未舉反證即逕將應負之舉證責任轉嫁予原告負擔，顯有違反前揭行政罰法之規定，要難謂合，應予撤銷。
（三）據上論結，被告僅憑調查局北機組95年4 月26日函及遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日函，遽認YIK 無仲介事實，而核定原告有虛報佣金支出而短漏報所得額之情，補徵本稅15,517,500元並課處罰鍰1 倍15,517,500元，難謂已善盡舉證責任，殊有未洽。
（四）與本件同一原因事實之87度罰鍰及89年度案件，業經本院認定有超過行為時營利事業所得稅查核準則第6 條所規定之限額，而判決撤銷原處分，則本件既亦有超限之情事，亦應予撤銷。
１、按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項及所得稅法施行細則第81條所明定。茲此，關係所得額之一部（如費用）之帳簿文據應提示而未能提示者，倘經稽徵機關依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額，應以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限，此乃基於舉重明輕之法理，對部分未能提示帳簿者所核定之所得額，不得超過全數未提示帳證者而依據同業利潤標準核定之所得額，以避免已盡部分協力義務之納稅義務人反較完全不提供帳證之納稅義務人更為不利益之租稅不公平之產生，故設此限額之規定。次按「本準則中華民國九十三年一月二日修正發布之第三十六條之一、第七十六條、第七十八條第一款第十二目與第二款第十二目及第八十五條第二款施行前，尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案件，適用修正施行後之規定。」及「本準則除另定施行日期者外，自發布日施行。」分別為「現行」查核準則第116 條第3 項及第117 條所規定。查現行查核準則第6 條第1 項雖排除「依查得資料核定者」適用該條但書之規定，惟該條既未於查核準則第116 條另定施行日期，則依據查核準則第117 條之規定，應僅適用於93年1
月2 日修正發佈後之案件，故本件雖為依據查核資料核定所得額之案件，然係屬88年度之案件，本應適用「行為時」之法令，而仍受「全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額」限額之限制，方屬適法。
２、次按「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」及「…依所得稅法規定，營利事業的支出須與營業有關，始得列為費用或損失。營利事業列報佣金支出，除須有支付佣金的事實，仍須證明該項佣金支出，是與營利事業的業務有關，而且為必要者。若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備合約書、結匯支出證明及出口報單，仍難認該支出為經營本業所必須的必要或合理費用。…北市局呼籲，營利事業應妥善保存交易相關原始憑證，如往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實，避免日後因舉證困難而影響權益。」分別為查核準則第92條第1 項及財政部86年8 月22日所發佈之新聞稿所明示。據此，佣金支出之查核，所應檢附之文據除合約書、結匯支出證明及出口報單等文件外，尚須檢附往來文件、傳真、書函及足資證明交易事實的文據以憑認定有仲介事實。故倘營利事業無法提示佣金往來文件等足資證明交易事實之文據，或已提示而不完全，致稽徵機關以查得之資料核定佣金之金額，則所核定之所得額應受「不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制。
３、按本件原告於行政救濟階段雖已提示合約書、結匯支出證明及傳真往來文件等資料佐證YIK 公司確有仲介之事實，惟經被告於訴願答辯書中略以「…惟江振豐君對於支付佣金對像—香港公司之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇君之引介而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金；…」、「…經就訴願人所提示香港YIK 公司製作之2001年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。」為由，認定原告所提示之往來文件無法證實YIK 公司確有仲介事實，依據行政法院61年判字第198 號判例意旨，所得稅法第83條所謂之「未提示」帳簿文據係指全部未提示，或雖已提示而有不完全、不健全或不相符者，本件被告既無法絕對否認原告確無支付佣金之事實，僅因原告所提示之帳簿文據不完全而逕依查得資料認定係爭佣金支出為0 元，當應受查核準則第6 條「核定之所得額不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定所得額」之限制，此觀諸與本件同一原因事實之本院96年訴字第03158 號及96年訴字第03779 號判決書理由五「…在有無不明的情形，雖不能證實其有，但亦不能證明其無〈虛報〉，如果剔除後所核定之所得額超過同業利潤標準，亦違反常情；而將此種舉證不足的不利益全歸納稅義務人承受，尚嫌過苛。故行為時查核準則以不超過同業利潤標準為限，以求平衡，乃正確的作法。…」亦有相同見解，故本件被告所核定之營業淨利為210,780,933 元，明顯超過原告88年度之營業收入淨額802,568,975 元，按金屬品表面電鍍業（行業標準代號：2852-11 ）同業利潤標準淨利率11% 核算之限額88,282,587元（802,568,975 元×11% ），殊有未洽，
應予撤銷。
（五）因本件而衍生之原告實質負責人江振豐君違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決認定原告確有佣金支出之事實且YIK 公司並非確實為虛擬公司而宣判無罪，則本院96年度訴字第696 號判決所據以駁回之理由失所附麗，自有違誤，應予廢棄。因本件而衍生之原告實質負責人江振豐君違反商業會計法提起公訴乙案，業經台灣桃園地方法院刑事判決97年度訴字第597 號判決理由五（二）以「就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司( 即YIK 公司，下同) 等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，析之各該年度佣金支出實際額核與申報額相符，未見檢察官起訴書所載金額出入情事，參酌各該年度佣金支出實際額復等同於依特定銷貨收入計以逐年約定比率計算所得數額，此有前開銷貨收入分析表、發票請款金額統計表、發票明細表、營業額一覽表、營業額分析圖等件可考，益證光發公司所付佣金支出實際額出於YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。」為由，認定原告確有支付佣金之事實；並以理由五、（三）「而YC公司未在香港地區辦理登記甚且未為部份業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略為耳聞，容有YIC 公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa International Finance
Authority 電子書信誠明，茲檢查官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。」認定YIK 應有設立於香港以外地區之可能，顯見YIK 確有提供仲介服務而原告確有支付佣金之事實，則本院96年度訴字第696 號判決依據調查局北機組所查得之資料駁回原告之訴即失所附麗，其認事用法顯有違誤，應予廢棄。
三、被告則以下列各語置辯，並聲明駁回原告之訴。
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1 項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除…五、佣金支出之原始憑證如下：( 一) …( 四) 支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」為行為時營利事業所得稅查核準則第67條第1 項及第92條第1 款、第5 款第4 目前段所規定。按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度著有判字第16號判決著有判例。
（二）原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出62,070,000元，被告以其交易對像均為國內廠商，未申報有外銷收入，佣金受款人卻為香港YIK 公司，且未能提示仲介事實之佐證資料供核不予認列，核定0 元，嗣經北機組查獲其係虛報佣金支出62,070,000元，通報被告重行核定漏報所得額62,070,000元，並按所漏稅額15,517,500元處1
倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）。原告不服，主張其與YIK 公司簽訂仲介合約，YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等），由其指示國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事防電磁波干擾技術（即EMI 電鍍）之專業電鍍加工，原告依約按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，並檢具往來文件、出口結匯證實書、佣金合約及薩摩亞地區之Samoa International Finance Authority 出具YIK 公司已於95年2 月15日解散之函文等資料，確有YIK 公司存在之事實，請撤銷原處分云云，申經被告複查決定略以，就原告提示香港YIK 公司地址，經經濟部國際貿易局函請駐港單位查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄；又原告於北機組談話筆錄中表示係透過已故香港友人常光宇之引介而取得國際大廠如美國戴爾電腦股份有限公司（下稱戴爾公司）之相關商機，及係由常君提供仲介服務，按其既非YIK 公司負責人或員工，佣金之受領人應為常光宇，原告主張支付大額佣金予香港YIK
公司即與所述不符，且戴爾公司臺灣辦事處代表人於北機組調查筆錄證稱該公司不曾聽聞YIK 公司，與該公司亦無業務往來，否認在臺代工製品有關之EMI 加工係由YIK 公司所引介等由，駁回其複查之申請。原告仍表不服，提起訴願主張係依約按YIK 公司所引介之銷售額支付仲介佣金，檢具往來文件、出口結匯證實書及佣金合約等資料，原告確有支付佣金之事實，請撤銷原處分云云，資為爭議，經訴願決定略以，北機組於95年1 月17日搜索原告，並於同年月17日及20日約談實際負責人江振豐君及會計江淑惠君2 人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐君對於支付佣金對像－香港公司之負責人、地址、相關聯繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇君之引介而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金；北機組另約談原告之銷貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處代表人，原告之銷貨廠商均表示其出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐君之請託且未曾聽聞YIK 公司，戴爾公司臺灣辦事處代表人則表示，其委託在臺之代工廠商（如仁寶等）有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之說明書。次按被告經就原告所提示香港YIK 公司製作之2001年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查證結果，確認香港、九龍、新界等地並無YIK 公司之註冊及商業登記紀錄。是被告就查獲原告虛報佣金支出所漏稅額裁處罰鍰15,517,500元，揆諸首揭規定，並無不合，乃駁回其訴願。
（三）原告復執前詞爭執，訴訟意旨略謂：其自83年起與香港YIK 公司簽訂仲介合約，由YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠（如Compaq、戴爾等）指示其國內OEM 代工廠商（如宏碁、大眾、英業達、仁寶、廣達、倫飛、華宇、神達等），將其代工之產品交由原告從事防電磁波干擾技術（即EMI 電鍍）之專業電鍍加工，原告依約按YIK
公司所引介之銷售額支付仲介佣金，檢具往來文件、出口結匯證實書及佣金合約等資料供核，原告確有支付佣金之事實等語，資為爭議。
（四）答辯理由：
１、經就原告列報佣金支出62,070,000元提示之傳真往來文件查核，該往來文件自1999年2 月23日至1999年12月27日資料屬於系爭88年度者共計6 份，其內容除片面載有DELL、COMPAQ、NEC 、TWINHEAD及SHARP 等廠預計開發的模型或機型之型號外，無異是份催款單，至催款內容為發傳真者YIK 公司自述有推薦、透露該等廠商開發訊息及移轉好處予原告等而得索價，然該等傳真文件僅具通知性質，至訂單之爭取皆需原告自行向該等大廠聯繫洽談，所稱YIK 仲介事實卻付之闕如；再者，原告僅提出YIK 傳真往來文件內容所陳，從無具體之仲介事實可稽，被告否准認列自屬合法。
２、次按被告依原告提示香港YIK 公司製作之簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址，函請經濟部國際貿易局查詢YIK 公司於港澳地區之設籍資料，經其委請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查覆略以，與益昌國際有限公司（YIK
CHEONG INTERNATIONAL LTD. ）中文公司名稱完全相符，但英文公司不相同者共有兩家；又英文公司名稱YIK CHEONG INTERNATIONAL LTD. 者，並無全名相符之公司登記紀錄等語，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4 月12日港經發字第09500603960 號函影本附卷可稽，則本件原告提出之傳真往來文件之對象經調查為不存在，又如何得以信賴YIK 於文件中自述之內容，更不論其文末未署名，實不知究係何人所傳真之文件，亦難辨其真偽。
３、按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度著有判字第16號判例可資參照。是香港既無YIK 公司註冊及商業登記之紀錄，原告主張其確有支付系爭佣金乙節，顯無足採。另按北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐君及會計江淑惠2 人到案，江氏兄妹雖均否認有以虛假公司名義虛報佣金支出浮報費用情節，惟江振豐對於原告支付佣金對像－香港YIK 之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，甚至實際上有無香港YIK 公司亦無法確定，僅表明係透過已故香港人常光宇君之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，準此，更證明原告提出之傳真往來文件，欠缺證據能力，不足採認。
４、又北機組另約談原告之銷貨廠商及戴爾公司臺灣辦事處代表人鄭勝中（均曾於91年間曾出具說明書以證原告確由香港商YIK 公司引介），原告之銷貨廠商均表示其出具說明書證明原告確由香港商YIK 公司引介乙節，乃係應江振豐君之請託所為，且未曾聽聞YIK 公司；而戴爾公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務等情，則原告主張有YIK 仲介事實顯不可採。
５、至原告訴稱證人李明坤之筆錄部分：⑴綜合證人李明坤筆錄觀之，其僅於10餘年前在與NEC 公司開會中，聽到NEC
公司的人提過YIK 公司而已，對於YIK 公司之背景及扮演角色等，皆以從來沒有見過YIK 公司的人，也不知道公司在何處，至於公司負責人為何更不清楚為陳述，得證李明坤縱若曾聽聞過YIK 公司，然是否即與本件佣金支出對像YIK 公司為同一家公司，是不能確定的。⑵至於證人李明坤所為「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」之說明，係由原告依其所欲達成之證明意圖請託之作為而使證人於不清楚之情形下所出具，本不足為據。⑶又於本院96年度訴字第00696 號言詞辯論庭中，證人李明坤已出具說明因時間久遠未能提示當時與NEC 公司開會之會議紀錄或合約等資料，足證證人對相當關鍵部分之說詞欠缺證明文件以實其說，顯無可採。
６、另原告訴稱戴爾公司有STEN SHU的人，且經原告得知STENSHU 係疏偉雄，且有名片可稽，並非如鄭勝中所言等語部分，惟按有名片可稽並未能足證佣金仲介事實，況STEN SHU之說明書係江振豐之請託作為使其於不知情下出具，且該說明書未具有美商戴爾公司之印章證明、公司頭銜錯誤及公司代表人沒有一位叫做STEN SHU而欠缺證明效力，此亦著實載於鄭勝中之筆錄中，足證原告所訴不足為採。
７、再就原告提出應付佣金對帳單查核，該對帳單列有客戶名稱、料號、品名、日期、發票號碼、單價、數量及金額等欄項，經查純係原告依銷貨發票內容明細逐筆列表以供查驗，充其量僅為銷貨之明細表，與YIK 公司傳真之往來文件內容及96年11月7 日言詞辯論庭提示「客戶基本資料建立作業」「客戶訂單建立作業」之電腦畫面資料，並不具可勾稽性。末按以原告聲稱與YIK 往來超過10年，且88年透過YIK 仲介取得國內大廠委託之電鍍加工之收入775,876,309 元，佔其營業收入淨額802,568,975 元高達96.67
﹪，卻對YIK 公司基本資料不清楚情況下，竟能放心匯款，顯違常情，自無待言。又原告於北機組製作調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇君之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10﹪支付佣金予常君，而常君已死亡，則本件究有無常君之存在及常君有無引薦之事實已不可查。
８、原告雖提示薩摩亞地區Samoa International Finance Authority 出具YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED已於95年2 月15日解散函文影本，主張確有YIK 公司存在，惟該函文所載之YIK CHEONG INTERNATIONAL LIMITED與系爭YIK 公司是否為同一公司未能提示證明文件；況該文件充其量僅能說明曾經有1 家同名之YIK 公司在薩摩亞解散而已，薩摩亞地區乃眾所皆知之紙上公司盛行之地區，任何人均可輕易於該地區註冊1 家名稱為YIK 之公司再予以註銷，原告既不能交待關係密切之YIK 公司背景資料，又以已死亡之常君搪塞，原告主張其確有支付系爭佣金予YIK 公司乙節，顯無足採。
９、按「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。按本件所申報佣金支出，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報，致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰。再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被告之舉證證明程度（參看司法院釋字第218 、356 號解釋）。
（五）原告與本件案情相同事件最高行政法院97年度判字第906
號判決意旨略以：「理由五…（三）按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據之協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之協力義務時，具有依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱『依查得之資料』所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定。…（五）…是則被上訴人依上訴人申報內容及其他查得資料，認為已可核對上訴人之收入、成本及費用，而依所得稅法第83條及同法施行細則第81條第1 項之規定，依查得之資料核定本件上訴人之所得額，未依同業利潤標準核定其所得額，乃係核實認剔之結果，並非出於恣意或臆測，核無違反一般經驗法則及論理法則。…（六）…被上訴人對於上訴人提出之帳證，並非認其完全無法勾稽，乃其外部憑證欠缺之數量或金額不足以動搖整體帳證內容之真實性，是被上訴人即僅能就上訴人外部憑證不足部分（即虛增營業成本及營業費用部分），視調查狀況予以調整剔除，此並非推計課稅，是原判決認被上訴人並無依同業利潤標準推計課稅之餘地，即無判決不備理由或判決不適用法規之違法。（七）至於營利事業所得稅查核準則第6 條第1 項之上限規定，乃指所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用。」是原告指稱本件僅得依同業利潤標準核定其所得額云云，顯係誤解，此另有最高行政法院97年度判字第735 號判決採同一見解，可資參考。
四、經查，本件㈠原告為金屬品表面電鍍、板金、烤漆製造業者，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出62,070,000元、研究與發展支出23,874,244元及可抵減稅額4,774,849 元，被告初查核定佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元，補徵營利事業所得稅額20,633,908元，原告就佣金支出、研究與發展支出及可抵減稅額部分中關於模具研發、化學研發、Y2K 部分不服，申請復查，經被告以95年6 月8 日北區國稅法一字第0950012359號復查決定書駁回，提起訴願、行政訴訟均遭駁回確定。㈡又調查局北機組嗣查獲原告虛列佣金支出浮報成本，乃於95年4 月26日以電廉八字第09501017350 號函（下稱調查局北機組95年4 月26日函）通報被告重行核定漏報所得額62,070,000元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15,517,500元（計至百元止）等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書附原處分㈡卷、88年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、財政部95年12月15日台財訴字第09500476820 號訴願決定書附原處分㈠卷、本院96年度訴字第00696 號判決、最高行政法院98年度判字第1476號判決附本院卷第162-179 、289-294 頁可稽，洵堪認定。至於兩造爭執被告對依法應申報課稅之所得額有無漏報或短報情事，原處分對原告裁罰是否適法等項，本院判斷如下：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第24條第1 項、第110 條第1
項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」及「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：…2.國外經銷商。…（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。…」分別為查核準則第67條第1 項及第92條第1 款、第5 款第3 目、第4
目所規定。
（二）本件原告主張YIK 公司於系爭年度有提供仲介勞務之事實云云，惟查：
１、本件前經被告以原告所稱之「益昌國際有限公司YIK CHE
ONG International Limited 」中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK 公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，該辦事處覆稱並無中英文名稱相符之公司公司註冊資料一節，有遠東貿易服務中心駐香港辦事處95年4 月12日9 港經發字第09500603960 號函附原處分㈠卷第126 、127 頁參照），另調查局北機組亦曾以原告提示香港YIK 公司製作之90年簡易損益表上所載之中英文名稱及公司地址函請經濟部國際貿易局轉請遠東貿易服務中心駐香港辦事處查詢YIK
公司於港澳地區之註冊及商業登記資料，結果亦同（遠東貿易服務中心駐香港辦事處94年1 月11日港經發字第09400500420 號函附原處分㈡卷第2-6 頁參照），則本件原告所稱之香港YIK 公司既未於港澳地區依註冊及為商業登記，則原告所稱之香港YIK 公司究何所指，傳真文件之真實與否，即非無疑。況調查局北機組於95年1 月17日搜索原告，並先後於同年月17日及20日約談原告實際負責人江振豐，江振豐雖稱係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金云云，惟對於原告支付佣金對象－香港YIK 之負責人、地址、相關連繫方式、合約署名及仲介談定過程皆語焉不詳，代理合約書中之香港YIK 公司負責人JIM M.ANTUCHIOWICZ究為何人亦無所知（江振豐調查筆錄附原處分㈠卷第90頁至第1594頁參照），是香港YIK 公司間是否確屬存在、原告是否與之成立仲介契約之合意，亦有不明。至於原告執薩摩亞海外有限公司回覆「Offshore Incorp orations(Samoa)Limited」者之函詢所出具之設籍於薩摩亞之YIK 公司已於2005年2 月15日解散函件，主張確實有YIK 公司存在云云，惟該函所稱之薩摩亞地區YIK 公司是否即為本件之香港YIK
公司，均屬不明，而原告就此既未另行舉證以明之，自難僅執該函逕行推論謂本件香港YIK 公司即為薩摩亞地區於2005年2 月15日解散之YIK 公司，原告就此主張各語，自難憑信。
２、次查，本件原告之營業項目含①各種金屬或塑膠製品鍍金加工業務、②金屬或塑膠製品鍍金產品之買賣等（原告公司基本資料查詢附本院卷第123 頁參照），而原告與YIK
公司簽訂之合約乃銷售代理合約，並以全球電腦或關係企業之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎一節，則有代理合約書記載「It is agreed this day by YIK CHEONG INTERN ATIONAL LIMITEDas an agent for KUANG FA PLATING CO.,LTD. …YIK CHEO NGINTERNATIONAL LIMITED shall do its best to promo te sales transactions which be comfirmed in advance by KUANG FA PLATINGCO.,LTD. …As soon as theshi p men t of the orders comfirmed by customers is ef fected ，KUANG FA PLATINGCO.,LTD.Agrees to pay 8%o f tot al sales amount as commission to YIK CHEONG INTERN ATIONAL LIMITED…」（卷附第76頁參照）中譯文略以：「…同意由YIK 公司做為光發鍍金的『代理』…YI K公司應以其最大努力推動銷售業務，其應『可先由光發鍍金確認，銷售區域為全世界』…只要出貨的訂單由客戶確認為生效的，光發鍍金同意支付YIK 公司銷售金額8%的佣金…」（註：原告於本件所提附本院卷第77頁之97年合約書中譯本佣金數額為9.25% ，惟未提出合約原文，是該中譯文內容真偽不明）、合約附款記載「…Article 1.…the commission is calculated on the basis ofKF'ssales revenue created through Yik's promotion
activity making those global computer and commumication com panies' Taiwan suppliers purchase from K.F. 」（附原處分㈡卷第18、19頁參照），是依上開合約內容及報酬之計算方式以觀，YIK 公司代理原告推廣銷售者乃金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入一定比例之報酬，與原告所稱YIK 公司為其仲介鍍金加工業務不符（詳如後述），而原告就此並未提出香港YIK 公司仲介其銷售金屬或塑膠製品鍍金產品之相關帳證資料，是上開合約及附款尚不足證明原告與YIK 公司間確有就原告所營鍍金加工業務提供仲介勞務之約定。
３、又審酌原告所提88年度往來文件內容：①文中對國外廠商如DELL、COMPACQ 等公司之機種開發之事，均以「…Mostof these models are scheduled to be developed in the middle of the third quarter,most probably in August or September.…」、「…the newly developed modele by Compaq is scheduled to come out to the market in the fourth quarten …」、「I have heard that a few new models are coming out in the fourth quar ter this year. …」、「I only know that the newser ies by NEC are scheduled to be out in the marke t in the first quarter next year. 」、「…New models will come out approximately in June next year。…」（本院卷第66-69 、71頁參照）等語稱之，均為未確定之商業訊息，是DELL、COMPACQ 等公司在台委製廠商（即OEM 廠商）究有無如函件中所稱各新機種之產製、原告有無締約機會尚在未定之天；②而關於DELL、COMPACQ
等公司在台OEM 廠商〔如First International Computer（大眾電腦公司）、Compal Electronics（仁寶電腦公司）、Twinhead International Corp.（倫飛電腦公司）等等〕與原告或原即熟稔、或有（長期）交易往來關係，此參諸上開文件記載「…These are mostly the ones thatyou have had cooperation relations and are familiar wi th.…」、「…You can safely proceed with the
nego tation exactly the same way as last time.…」、「Even if you may have got along with these guysqui te well over the period.」、「…some of the Taiwan ese OEM plants that are your familiar customer s.…」（本院卷第66、67、69、、71頁參照），是原告實無再行透過香港YIK 公司媒介取得代工機會之必要，③另參諸上開函文另稱「…as well as the degree of satisfact ion by the two parties with the quality of
your el ectro- plating,it will be only naturalthatyou sec ure the order once you finalize with Inventec the prices…You can safely proceed with the negotation exactly the same way as last time.I believe you st ill have plenty of time for negotiation.…」、「…it is going to be another single-model product of mass production.Do try to seize thy opportunity.…」、「…It is so me client that is worthy of your deep cultivation .…」、「…The electro-plating of these products are most likely to be subcontracted to you. It is all up to you.…」（本院卷第67、68、69、71頁參照）是原告取得代工機會實取決於廠商對原告電鍍品質之滿意度及原告對DELL、COMPAQ在台OEM 廠商關係之經營及洽商爭取，而非藉香港YIK 公司向國外商之在台OEM 廠商大眾、仁寶、倫飛等公司所為之仲介行為；綜此，上開文件為不確定商業先機資訊之揭露（即提供商業資訊）：例如DE LL 、COMPAQ等公司未來將行開發新機種之資訊、DELL、CO MPAQ 公司所開發之機種在台OEM 廠商名稱等，至於原告得否取得DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商之代工機會，則係原告於取得上開商業資訊後，自行經營其與在台OEM 廠商之關係及洽談爭取，一切端視原告之努力，非香港YIK 公司對DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商介紹或代理銷售原告之產品或服務〔實則DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商並未與香港YIK 公司往來，甚而對該公司並無所悉，詳如下（4 ）①所述〕，使原告因其提供之仲介勞務取得代工營業收入，而前揭傳真文件內容復無具體之仲介事實之記載，另原告所提出非系爭年度之來往函件，與系爭年度仲介勞務事實無干，均不足持之認香港YIK 公司當年度有為原告提供仲介勞務之事，原告就此所稱，並無可採。
４、再查，本件依原告主張：其因YIK 公司仲介85至88年每一年度更達7-8 億元之成長高峰云云，則其對香港YIK 公司毫無所悉顯與常情相違。又原告實際負責人江振豐於調查筆錄時僅表明係透過已故香港人常光宇之引介，而取得國際大廠如戴爾公司之相關商機並支付佣金，言明原告必須按銷售額之10 %支付佣金予常光宇，而常光宇已死亡，則本件究有無常光宇之存在及常光宇有無仲介之事實已無可考，原告復已將相關帳冊憑證銷毀（原處分㈠卷第85頁江振豐調查筆錄參照），況原告於本件所提代理合約之佣金率為8%（代理合約書附原處分㈡卷第19頁參照），核與原告實際負責人江振豐於刑事調查中所稱佣金率為銷售額之10% 亦有不符，二者所指之法律關係是否同一，均有不明，是原告執上開資料欲證香港YIK 公司當年度有仲介事實一事，自嫌不足。
５、原告另雖舉大眾電腦股份有限公司出具之說明書及大眾公司副總經理李明坤於本院96年度訴字第00696 號案件之證詞，欲證國外廠商確有指定原告施作電磁波干擾電鍍業務及香港YIK 公司確實存在等事云云，然查：
（1）調查局北機組於調查原告違反所得稅法事件，曾約談及函詢原告代工之業主（仁寶、大眾公司）及美國戴爾電腦股份有限公司臺灣辦事處，渠等雖曾於91年間出具說明書表示原告由香港商YIK 公司引介取得代工業務云云，惟渠等於調查局北機組調查時，則均稱上開說明書是原告製作，係應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，對YIK 公司並無所悉，國外廠商並未告知仁寶、大眾等公司香港YIK
公司仲介原告施作電鍍處理之事等語屬實（仁寶公司經理簡木德調查筆錄附原處分㈠卷第82、80頁、大眾公司副總經理李明坤調查筆錄附原處分㈠卷第75-77 、73頁、本院96年度訴字第00696 號96年9 月11日準備程序筆錄附本院卷第92頁參照），另大眾公司副總經理李明坤亦稱「…（光發公司承作大眾電腦公司產品的防電磁波干擾電鍍，並非美國戴爾公司的產品，不是由香港YIK 公司介紹的，是否如此？）是的。」（原處分㈠卷第75頁調查筆錄參照），而美商戴爾電腦公司則表示其委託在臺之代工廠商（如仁寶等），有關防電磁波干擾技術並未指定由原告施作，不曾與YIK 公司有任何往來，且未曾出具經香港商YIK 公司引介而交原告處理承作防電磁波干擾電鍍之業務之說明書等情（美國戴爾電腦股份有限公司全球採購資深經理鄭勝中調查筆錄、95年4 月3 日95戴字第0403號函附原處分㈠卷第71頁、原處分㈡卷第26頁參照），是上開仁寶公司、大眾公司、美商戴爾電腦公司之說明書所載內容與事實不符，即足認定。原告執之主張YIK 公司於系爭年度確有提供仲介勞務之事實，即難憑採。
（2）又查，大眾公司副總經理李明坤於本院96年度訴字第00696 號案件雖到庭證稱「（於上揭時間你去調查局做調查筆錄時，於筆錄之陳述內容，是否屬實？有何意見？提示、朗讀…調查筆錄、說明書並告以要旨）我所言均實在，我當時的陳述係真實的，該說明書亦係我所出具的。」、「於上揭你所出具之說明書的記載內容…第2 點所稱「上開電鍍處理技術係由國外廠商在港商YIK 公司之引介下，洽定光發鍍金股份有限公司提供」一事，是你親自接洽辦理嗎？是否有接洽過YIK 公司？說明書係你自己寫的或原告公司幫你擬的底稿？）一、是客戶NEC 公司在公司的會議中有提到YIK 公司，我有聽過YIK 公司的名稱，但我不清楚該YIK 公司確實是做什麼的，該部份不是我親自接洽辦理的，僅係我在公司的會議中聽到客戶NEC 公司提到的。二、上揭說明書…是原告公司幫我擬稿的，我於看過後，因我曾於公司的會議中，有聽過客戶NEC 公司提過YIK 公司，我就於其上簽名，但其他國外客戶是否委託大眾公司代工，是否與YIK 公司有關，我就不清楚了。」、「（既然不清楚YIK 公司的部分，為何會於上揭說明書上簽名？YIK 公司是否有與NEC 公司實際締約或有其他約定你知情否？）一、因江振豐問我有無聽過YIK 公司，我印象中確實有於會議中聽到YIK 公司過，但是YIK 公司到底從事什麼，我不清楚，他說上揭說明書係要證明NEC 公司是透過YIK 公司的引介下去找原告公司作系爭電鍍業務的，因我有聽過YIK 公司，一般我們會尊重客戶的意見，也會去配合客戶的要求，所以後來我就在說明書上簽名了。二、我不清楚YIK 公司是否有與NEC 公司實際締約或有其他約定。」等語，是其就此既僅聽到NEC 公司來台調查國內廠商技術能力的人員有說過YIK 公司，但不知YIK 公司是扮演什麼角色，是其所證各語自不足證明YIK 公司有為原告提供仲介勞務之事。
（3）至於李明坤另本院96年度訴字第00696 號案件雖稱：「（有關大眾電腦公司代工NEC 公司產品，自82年至91年間，電腦外殼內層之電鍍業務是否均由原告公司負責處理？）是的。」、「為何均由原告公司承作上揭業務？）因為一開始有聽客戶說要給原告公司承作，所以才會如此。」云云，惟就將電鍍加工業務交原告施作之原由，其始則稱係一開始有聽客戶說要給原告公司承作所致，其後稱「（NEC 公司有無指定大眾電腦公司找原告公司承作嗎？）NEC
公司係建議，但我記不得係何人建議的，係在會議上，大家發言時說的，…」、繼之又稱「（大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商…」（96年9 月11日準備程序筆錄第6 頁以下參照）云云，先後證述不一，且就何人指示、建議由原告承作電鍍加工一事則閃爍其詞；而電鍍加工施作為大眾電腦公司產製國外廠商委製產品之重要部分之一，事關原告代工生產成本及產品之品質，為釐清契約權義及履約責任，如未經國外廠商具代表決策者所為明確指示或形諸文字，大眾電腦公司斷無任意採信不知名之與會者發言，而置選擇錯誤加工廠商之風險於不顧之理；而證人李明坤於系爭年度身居公司要職，如NEC 公司確有建議、指定為原告為電鍍加工之施作，則其就NEC 公司為此建議或指定者及相關過程焉有不知之理，而其就大眾電腦公司將電鍍加工業務交原告施作之原由所證各語，復與原告自行提出之傳真文件所載各情（締約應由原告經營其與仁寶、大眾等公司之關係，自行洽談爭取，一切端視原告努力）不符，是其於準備程序中所證各語顯有隱匿，應屬事後飾卸迴護之詞，不足採信，應以其於調查局所為之陳述為可採，原告稱李明坤可證香港YIK 公司確實存在之事云云，核無可取。
（4）又李明坤於本院96年度訴字第00696 號案件另稱：「（於上揭10年期間，國內是否尚有其他內是否仍有其他電鍍廠商也作相同業務？）尚有其他兩家廠商也作相同業務，我們在每個新機種開發時，都有比價，原告公司只做鍍金部分（任何材質），就相同材質、相同面積作電鍍處理，原告公司的價格最高。」、「原告公司所作電鍍之阻抗比較低，所以品質比較好一點，價格大約高了15% ，基於價格的考量，若大眾電腦公司自行決定電鍍業者，原則上是不會選擇原告公司來承作上揭業務的。」、「（大眾電腦公司選擇加工廠商時，有無自主權利選擇下游廠商？）於檯面上，大眾電腦公司是有自主權選擇加工廠商的，除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，但是廠商私下會建議其他合約沒有約定範圍使用之材料品牌或廠商…」云云，惟承上所述，原告取得國內產製廠商之代工機會，來自原告對各該產製廠商平日關係之經營，是原告取得為大眾電腦公司代工施作電鍍加工，或來自其對大眾電腦公司相關人員之關係經營所致，尚難執李明坤上開證言以為對原告有利之認定。況本件美商戴爾電腦公司已明示其並未指定原告施作電鍍業務，是原告稱國外廠商有指定伊施作電磁波干擾電鍍業務云云，已有不符，況李明坤亦稱除了合約約定的液晶版面、硬碟、電池部分外，其餘部分大眾電腦公司有選擇加工廠之自主權，其雖稱NEC 公司建議由原告施作電磁波干擾電鍍業務云云，惟依其所稱「關於各個機種的會議有開工程會議，但是商業會議（業務、採購部分）就沒有再開，只有於83年底或84年初開過1 次商業會議。二、後來開的工程會議就沒有再聽過YIK 公司過了。」、「（被告訴訟代理人：證人於調查局筆錄中稱，根本不知道YIK 公司扮演何角色？但是今日到庭又說係NEC
公司透過YIK 公司介紹原告公司承作系爭電鍍業務，那麼證人就是知道YIK 公司扮演何角色了，為何陳述有此出入？）我的意思是說我們問NEC 公司為何知道原告公司，該公司人員說是YIK 公司的人說的。」（96年9 月11日準備序筆錄第7 頁參照），是李明坤所證縱屬實情，亦僅能證明NEC 公司於83年底或84年初有提過YIK 公司，而無法證明大眾電腦公司係因YIK 公司之仲介而將電鍍代工發交原告施作及香港YIK 公司於系爭88年度有提供仲介勞務之事。
（5）另大眾電腦公司雖於96年10月22日以眾字第96007 號函附原處分㈡卷第68頁參照稱該公司之說明函內容屬實，惟該公司說明函係原告撤稿繕寫，其中關於YIK 公司部分之陳述係該公司副總經理李明坤應原告公司實際負責人江振豐之請託所為，實則李明坤只聽過YI K公司，但就YIK 公司扮演什麼角色並無所悉、美商戴爾電腦公司並未指定原告施作電鍍業務一事，已如前述，足見大眾電腦公司回函稱該說明書內容屬實，顯與調查所得之事實不符，不足採據。
６、至91年間署名「Sten Shu」者出具之說明書（原處分㈠卷第68頁參照）係為打字列印，並未經自然人簽名，而關於該說明書之真偽，業經鄭勝中於95年3 月1 日應調查局北機組要求，指示該公司之法務主管及安全組人員向總公司查證後確認該說明函之公司全銜錯誤、說明書上未蓋公司大小章、公司並無名為「Sten Shu」之「代表人」、文書型式與美商戴爾公司對外所用者不同、YIK 公司與該公司從無業務往來（原處分㈠卷第70、71頁筆錄參照）等情屬實，尚非鄭勝中臆測之詞，且該公司臺灣辦事處於95年4
月3 日亦以95戴字第0403號函（附原處分㈡卷第26頁參照）說明上情，是上開「Sten Shu」署名代表美商戴爾電腦公司出具之說明書內容不實一節，可堪認定。又美商戴爾公司並未指定原告施作防電磁波干擾技術，不曾與YIK 公司有任何往來等情復經該公司台灣辦事處95年4 月3 日95戴字第0403號函載明，是就美商戴爾公司與原告、YIK 公司間之關係等項當以美商戴爾公司函文及其全球採購資深經理鄭勝中所載（言）為可採，原告就此之主張，核無可採。
７、又原告實際負責人江振豐前因原告未支付香港YIK 公司佣金，而基於行使業務上登載不實文書、填製不實會計憑證及逃漏稅捐之概括犯意，自83年起至92年止之申報各該年度營利事業所得稅期間，委由不知情之會計人員，連續在業務上附隨製作之營利事業所得稅結算申報書，填載原告支出佣金予香港YIK 公司，且將該不實事項填製於原告會計傳票，及記載入原告佣金收入分類帳冊內，即以該不實之佣金支出成本扣抵原告之營業成本，使成本增加，營利所得減少，繼而持向稅捐稽徵機關申報各該年度原告之營利事業所得稅，藉此逃漏營利事業所得稅之課徵，足生損害於稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性之事，涉犯刑法第216 條、第215 條、商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第47條、第41條之行使業務上登載不實文書、製作不實會計憑證帳冊及逃漏稅捐等罪嫌，經臺灣桃園地方法院檢察署檢察官提起公訴後，雖據臺灣桃園地方法院刑事97年度訴字第597 號判決無罪（刑事判決附本院卷第249-253 頁參照），惟行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束（最高行政法院59年判字第410 號判例參照)
，是上開刑事判決之事實認定，自無從拘束本院。況查，桃園地院以97年度訴字第597 號刑事判決原告董事長兼總經理江振豐無罪之主要論據無非為：「五、…（二）就光發公司於上述期間內計算交易仲介佣金給付YC公司（即本件YIK 公司）等節，業有前開水單、代支出傳票、結匯證明、佣金支付期程表、交易仲介佣金契約、佣金支出交易流程圖、光發公司與YC公司間電子書信等件為憑，悉見光發公司確有依約付款之事實，…益證光發公司所付佣金支出實際額出於與YC公司間就特定銷貨收入約定計算方式而得結果，則被告辯稱依約給付交易仲介佣金等語，非不可採。（三）而YC公司未在香港地區辦理登記甚且未為部分業界主管聽聞等節，雖得證人鄭勝中、簡木德等人於偵查中陳述在卷，並有前開業務資料申請書為據，究諸上情縱然屬實，仍無從逕以推認YC公司係為虛設或不存在，衡以證人李明坤於警詢中證稱曾對YC公司名聲略微耳聞，容有YC公司設立登記別在他處之可能，此觀前開Samoa Inter
national Finance Authority電子書信誠明，茲檢察官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易資料明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實，是公訴意旨所認情節即有疑竇，故不足以證明指述之事實，殊無徒憑被告未能證明YC公司實質存在遂率斷為虛偽交易仲介之餘地。…」（本院卷第273 、274 頁），惟查：①本件原告與YIK 公司簽訂之合約乃銷售代理合約，係以全球電腦與通訊公司之台灣代理人（供應商）因其仲介向原告購買產品之收入為佣金計算基礎（詳如前述），與原告主張其係因YIK 公司代為引介原告予國際電子資訊產品大廠，再由前揭國際大廠指示其國內OEM 廠商將其代工之產品交由原告從事電鍍加工之仲介事實，給付YIK 公司佣金各情有間，是原告所稱佣金給付之事，顯與原告及YIK 公司簽訂之係爭合約無涉，是上開刑事判決執渠等間契約稱「悉見光發公司（即原告）確有依約付款之事實」自屬可議。②又金錢給付之原因多端，縱未查得原告匯至YIK 公司之款項有回流情形，亦不能即謂該等款項係為支付居間報酬所支付；又行政罰與刑罰之構成要件本有不同，刑事判決與行政處分，原可各自認定事實（改制前行政法院75年判字第309 號判例參照），上開刑事判決雖判稱「茲檢察官提出前開支出明細查詢及匯往國外受款人交易資料明細既無法揭示資金回流情事，要難遽論各該年度佣金支出原由不實…」云云，惟於稅捐稽徵上，有關營業費用中佣金支出之認列，係以有無實際仲介勞務之提供為斷，若無實際提供仲介勞務，則營業人雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難認該項支出為經營本業所需之必要或合理費用而准予認列，是佣金支付明細表。原告總分類帳、臺灣銀行代支出傳票、應付佣金計算表、原告88年1-2 月應付佣金對帳單、中央銀行外匯局96年5 月24日台央外捌字第0960024796號函、香港匯豐銀行對於海外公司開戶之要求資料等，或可證明金錢支出之事實，惟尚不足執認其支付款項係因仲介事實而為。況在刑事訴訟本於無罪推定原則，係由檢察官就犯罪事實負客觀舉證責任，亦即除非能確實證明犯罪事實存在，否則，包括確實證明犯罪事實不存在及無法確實證明犯罪事實存在與否，均應為被告無罪之判決。而上開刑事判決主要因刑事法院認檢察官所舉證據不足以認定該案被告江振豐有犯罪事實而判決其無罪，對YIK 公司（在該刑事判決簡稱為YC公司）是否有提供仲介勞務予上訴人之事實，並未為認定，並不能憑以認定原告在本案所主張有佣金支出之事實存在，是尚難執上開刑事判決為對原告有利之認定。
（三）又本件原告辦理88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－佣金支出62,070,000元，其所提相關件證未能證明香港YIK 公司當年度有提供仲介勞務之事實，從而，被告否准原告當年度營業費用－佣金支出62,070,000元之認列，核定佣金支出為0 元於法無違一節，業據本院96年度訴字第00696 號判決及最高行政法院98年度判字第1476號判決確定，是原告主張YIK 公司於系爭年度有提供仲介勞務之事實云云，自無足採。
（四）據上，本件依原告提出之合約所載契約內容（YIK 公司代理原告推廣銷售金屬或塑膠製品鍍金產品，並收取占銷貨收入8%之報酬，與原告於本件所稱YIK 公司為其仲介鍍金加工業務，按銷售額之10 %支付佣金有別；又原告取得DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商之代工機會，係原告於取得商業資訊後，自行經營其與在台OEM 廠商之關係及洽談爭取，一切端賴原告之努力，非香港YIK 公司對DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商介紹或代理銷售原告之產品或服務，DELL、COMPAQ等公司在台OEM 廠商並未與香港YIK 公司往來，甚而對該公司並無所悉，已如前述，從而，香港YIK 公司既未於系爭年度提供仲介勞務，原告自無於系爭年度支付該公司佣金支出之可言，而其於系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用－佣金支出62, 070,000 元自屬虛列，而有漏（短）報依法應申報課稅之所得額之情事，即堪認定。
（五）另所得稅法施行細則第81條及最高行政法院61年判字第198 號判例，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非謂僅得依同業利潤標準核定其所得額。而行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6 條第1 項：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」但書之關於核定所得額上限規定，乃限於所得稅法施行細則第81條規定關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額者，方有其適用，不包括依查得資料核定之情形（最高行政法院98年度判字第1476號、97年度判字第735 號判決意旨參照）；而此參諸查核準則第6 條規定於93年1 月2 日修正為：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就『該部分』『按同業利潤標準核定其所得額者』，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」益明，俾免納稅義務人於逃漏稅預期將獲所得額利益如大於前開核定所得額時，因心存僥倖而違背其誠實申報稅捐之義務，有悖立法本旨。查本件被告係以依原告提出之事證，無從認有仲介事實而未予認列佣金支出，係查帳核定，並無關係所得額之一部按同業利潤標準核定其所得額之情事，自無依行為時查核準則第6 條第1 項但書「其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限」規定之適用。原告以所得稅法施行細則第81條、最高行政法院61年判字第198 號判例及行為時查核準則第6 條第1 項但書規定，主張被告核定之營業淨利210,780,933 元，超過其88年度營業收入淨額802,568, 975元，按同業利潤標準淨利率11%
核算之限額88,282,5 87 元，應予撤銷云云，應屬誤會。至於本院96年度訴字第3158、3779號、97年度訴字第2222號判決認於此情形仍有行為時查核準則第6 條第1 項但書限額之適用為個案之認定，尚不生拘束本件之效力，併此敘明。
（六）末按依行為時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依該法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，漏稅額超過5 萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關參考上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。查本件原告所提帳證資料經被告查核並無系爭仲介勞務存在之事實，已如前述，而原告就己身與其一無所悉之YIK 公司間並無仲介關係存在，YIK 公司於系爭年度並無實際提供其仲介勞務乙事，知之甚詳，其縱有匯款至所謂YIK 公司香港銀行帳戶，亦不得逕以佣金支出列報當年度營業費用，原告疏未注意及此，逕以上開匯款列報當年度之佣金支出，致生上開漏報所得額之結果，自難謂無過失。從而，被告審酌原告違章情節，並參考前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依所得稅法第110 條第1 項規定，按所漏稅額15,517,500元處1 倍罰鍰15, 517,500 元（計至百元止），於法並無違誤。原告就此主張伊與違章行為之故意或過失云云，核無可取。
五、綜上所述，原處分認事用法並無違誤；訴願決定遞予維持，亦無不合，至於訴願決定理由欄四倒數第三行「裁處罰鍰17,149,200元」之記載，核與原處分及該決定書事實欄、理由欄二記載之罰鍰金額15, 517,500 元不符，顯屬誤植，核於判決之結果不生影響，原告起訴請求判決如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　黃清光
法 官　程怡怡
法 官　周玫芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　99　　年　 　2　　月　 25 　 日書記官 何閣梅