臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第4258號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 08 月 21 日

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第4258號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　洪大明　律師
被　　　告　新竹市稅務局（原名新竹市稅捐稽徵處）
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
丁○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國96年11月2 日96年訴字第38號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣案外人莊鑄榮等3 人（下稱原告之前手）於民國（下同）92年6 月25日向被告申報移轉新竹市市○○段449 、451 、504-5 及558-3 地號等4 筆土地予原告，因該等未申請免徵土地增值稅，被告乃發單核課稅額並經完納。而原告取得系爭土地後，於94年11月將前揭地號土地申併為民富段449 地號（下稱系爭土地），嗣於95年3 月16日分次再申報移轉時，因當時公告現值與原地價相較並無漲價總額，遂依法核定土地增值稅為0 元。惟前手於95年10月17日主張系爭土地移轉予原告時為公共設施保留地，應退還所繳土地增值稅；經被告函詢新竹市政府都市發展局（下稱新竹市都發局），該局遂參內政部相關函釋回覆採認：「取得使用執照後即非屬公共設施保留地」，並查得系爭土地核有95年1
月13日（95）府工使字第00012 號之使用執照。被告遂以92年移轉系爭土地時屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項前段規定，退還原告之前手原繳納之土地增值稅，而原告95年移轉系爭土地時屬非公共設施保留地，遂依同法同項但書之規定向其補徵土地增值稅。原告不服，申請復查結果未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈本件被告對原告核課土地增值稅，主要係認定系爭土地於原告移轉予他人時，已非屬公共設施保留地；而原告之前手於92年間過戶移轉予原告時，則尚屬公共設施保留地；原告認被告之見解有誤，茲說明於下：
⑴依內政部87年6 月30台內營字第8772176 號函認：經依都市計劃法第30條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，非屬公共設施保留地。
⑵查系爭土地新竹市政府於83年12月27日以（83）府建市字第95314 號函核准與榮大建設股份有限公司訂立「新竹市獎勵投資公共設施竹光市場契約書」，依內政部上開函釋意旨，系爭土地於斯時起，即非屬公共設施保留地；故莊鑄榮等3 人於92年間將該等土地移轉予原告時，即應課徵土地增值稅，被告認該土地當時仍屬公共設施保留地，未以課稅，卻對原告課徵土地增值稅，核有違誤。
⑶本件原告係於92年6 月間自莊鑄榮等3 人過戶取得系爭土地，故系爭土地當時是否公共設施保留地？應否課徵土地增值稅？自應以當時宣示有效之上開內政部87年6
月30日台內營字第8772176 號函函釋為準。
⑷雖嗣後內政部於93年、94年間再就公共設施保留地之見解為不同之闡釋，但本件即係在之前之92年間即已發生，自應適用92年間以前之法令，始與法律不溯既往之原則相符；被告竟以事後內政部變更之見解，適用於本件，明顯有違法，及圖利前地主之嫌，其認事用法，難謂允當。
⒉被告稱：「又按司法院大法官釋字第287 號解釋：『行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。』及司法院釋字第267 號解釋理由即謂：『法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋』，基此，內政部為內政事務最高主管機關，其法規適用發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡釋，故內政部87.6.30 台內營字第8772176 號、93.12.14台內營字第0930088212號及94.1.24 台內營字第0940002371號函釋規定係為闡釋都市計畫法第48至51條規定所謂『公設保留地』之定義所為之解釋，以作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。又內政部為保障土地所有人之權益，分別於93、94年函釋補充規定，須申領使用執照者，自取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，以符合社會公平正義原則。」等云云。惟查：
⑴按司法院釋字第287 號解釋文全文為「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，該文已明示「依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」
⑵本件依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函已認定，經依都市計畫法第30條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，非屬公共設施保留地，系爭土地於83年12月間業經新竹市政府核准由私人投資興建，依上開函文，自斯時起，該土地即非屬公共設施保留地，故於92年6 月間辦理過戶時，即應依法課徵土地增值稅，被告於該時亦已依法課徵土地增值稅，則該行政處分應已確定，為維持法律程序之安定，縱其後（93年間、94年間）內政部對公共設施保留地之見解有所更易，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應不受後釋示之影響，亦即不應將原處分撤銷，乃對原告課徵土地增值稅。被告不查，誤用解釋、法文，對原告補徵土地增值稅，認事用法，實有不當及違法。
⒊另檢呈原地主莊朝宗、莊鑄榮、莊朝旺等3 人於92年6 月12日出售系爭土地之土地買賣契約書一份，系爭契約原告係以鄭秀勳名義與莊朝宗等3 人簽訂，依契約第10條之約定，再指名移轉登記為原告名義，故移轉所有權之公契係由原告與莊朝宗等3 人訂立；依契約書第6 條第2 項之約定：「土地增值稅（按公告現值申報土地增值稅）由乙方負擔。」（按該契約之乙方即為莊朝宗、莊鑄榮、莊朝旺等3 人）；又參之契約書第2 條，系爭土地之買賣總價為1 億5,131 萬零5 百元，每坪單價為30萬5 千元；而本件土地增值稅達824 萬3,679 元，佔土地總價金之二十分之一強，如由原告再負擔增值稅，則每坪單價即達32萬1,616 元【按3 筆土地面積共496.1 坪，151,310,500+8,243,679 ）÷496.1=321,616 （每坪單價）】，每坪單價相差
達1 萬6,616 元，對原告就土地價值之評估不可謂不大，且與當時當地之土地行情亦有落差，蓋當年（92年）新竹市系爭土地之市場行情每坪約30萬元（含稅），原告以每坪30萬5 千元購買，已有過高，出賣人莊朝宗等3 人已得利甚多，如再由原告額外負擔土地增值稅，則每坪單價高達32萬6,616 元，超出市場行情甚鉅；反之，原出賣人於出賣土地時，已知應負擔土地增值稅，且已考量在內，竟於事後利用法令之變更，投機申請退稅，意圖不當得利，損害原告權利至鉅。
⒋綜上所呈，被告對原告為補徵土地增值稅824 萬3,679 元之處分確有違法及不當，請鈞撤銷原處分，乃為適法之處分。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
⑴土地稅法第39條第2 項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」
⑵內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋規定：「說明一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。二、下列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」。（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。三、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」。
⑶內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋規定：「政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地，本部八十七年六月三十日台內營字第八七七二一七六號函已有明釋。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」
⑷內政部94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋規定：「查本部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函所指三項非屬公共設施保留地之土地係為例舉式。至於本部93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論（一）有關『取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，係指政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。至公共設施用地係由政府開闢者，依本部上開函釋說明三，於用地依法取得後，即已非屬公共設施保留地。」
⑸司法院釋字第287 號解釋文：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部中華民國七十五年三月二十一日台財稅字第七五三0 四四七號函說明四：『本函發布前之案件已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」
⒉按土地稅法第39條第2 項規定文文義觀之，土地須為公共設施保留地，且未經政府徵收，其移轉方有免稅規定之適用。查系爭土地仍為私人所有，即表尚未徵收。至其是否屬公共設施保留地？
⑴按都市計畫法第4 條規定：「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」準此，有關都市計畫中公共設施保留地、非公共設施保留地之認定權責，與核發土地使用分區證明之業務，依都市計畫法第4 條之規定，新竹市政府（都市發展局）乃本市之主管機關，為保障當事人權益，被告分別於95年10月20日及96年5 月14日函請都市計畫主管機關都市發展局確認系爭土地究係自何時起非屬公共設施保留地？嗣經新竹市都發局95年10月31日以府都計字第0950110019號函查覆略以：「說明二、旨揭地號土地為71年2月2日公告實施之新竹都市計畫（西北地區）細部計畫範圍，土地使用分區為市場（五）用地，都市計畫無規定該地之取得方式。惟本府83年6月25日以83府建市字第81836號函公告獎勵私人或團體投資興辦公共設施新竹都市計畫西北地區細部計畫（市五）用地有關事項，規定本案土地應自行協商取得，且獎勵興辦公共設施核准後，其他多目標使用及建照執照等另應依有關規定申請核准。三、依內政部營建署93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，規定略以『政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』。查本案土地於95年1 月13日取得（95）府公使字第00012 號使用執照，依規定於取得使用執照後即非屬公共設施保留地。」及96年5 月24日以府都計字第0960053029號函復略以：「．．．說明三、經查本案起造人東陞建設股份有限公司第一次取得部分使用執照日期為94年10月7 日，第二次取得部分使用執照日期為95年1 月13日，故94年10月7 日前本案為公共設施保留地無疑，94年10月7 日起迄95年1 月13日後，取得使用執照者自非屬為公共設施保留地。」由此觀之，系爭土地於92年6 月25日案外人莊鑄榮等3 人買賣移轉予原告時，仍為公共設施保留地，至原告於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，已非屬公共設施保留地甚明。爰被告依新竹市都發局對系爭土地之認定，按前揭規定補徵原告土地增值稅8,243,679 元，依法有據，並無不合。
⑵倘如原告所主張系爭土地應自新竹市政府83年12月27日核准案外人榮大建設（股）公司投資興建該地起，即非屬公共設施保留地，則對原土地所有權人會造成不公，因該土地被劃設為公共設施保留地，其價值及使用情形皆大受影響，若投資興建計畫尚未有成果（即投資興建完成）時，即貿然以投資計畫核准時作為變更為非公共設施保留地之時點，倘事後該投資計畫因故廢止，則該土地實質上並未因投資計畫享受增值利益，確反因此喪失租稅優惠，對土地所有權人將造成更大傷害，是以，內政部為保障土地所有人之權益，分別於93、94年函釋補充規定，須申領使用執照者，自取得使用執照後，方非屬公共設施保留地，以符合社會公平正義原則。
⒊又按司法院釋字第287 號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」及司法院釋字第267 號解釋理由即謂：「法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋」，基此，內政部為內政事務最高主管機關，其法規適用發生疑義時，自得為符合立法意旨之闡釋，故內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號、93年12月14日台內營字第0930088212號及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋規定係為闡釋都市計畫法第48至51條規定所謂「公設保留地」之定義所為之解釋，以作為下級行政機關執行之依據，亦為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。
⒋原告援引司法院釋字第287 號解釋主張系爭土地於92年6
月間由案外人莊鑄榮等3 人移轉予原告時，被告即依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋規定核課土地增值稅，且該處分已確定，為維持法律程序之安定，縱其後（93年間、94年間）內政部對公共設施保留地之見解有所更易，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應不受後釋示之影響，亦即不再將原處分撤銷，另對原告課徵土地增值稅乙節，按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。」誠如前述，系爭土地於92年6 月間辦理移轉申報時，買賣雙方並未申請依土地稅法第39條第2 項有關公共設施保留地規定免徵土地增值稅，被告乃按一般案件核稅發單，易言之，被告92年核定時並未就其是否為公共設施保留地部分作審查及准駁，爰原告指稱被告依內政部87年6 月30日台內營字第8772176
號函釋規定所為土地增值稅處分已確定，顯與事實不符，嗣後係因莊鑄榮於95年主張該地為公共設施保留地要求退還原繳納稅款，被告始知本案涉及公共設施保留地爭議，乃請主管機關新竹市都發局依其職掌法規予以認定，被告再據以依前揭規定撤銷原違法行政處分，並對原告補徵系爭稅款，自無違誤。
⒌綜上陳核，按財政部74年12月4 日台財稅字第25805 號函釋：「．．．二、查稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：『在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰』，．．．此關諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應徵之稅額。』」，經查原告於95年3 月後分19次移轉新竹市○○段499 地號土地（移轉應有部分共計9742/10000），因系爭土地於95年1 月13日取得使用執照後即非屬公共設施保留地，依土地稅法第39條第2 項但書規定：「變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價計算漲價總數額，課徵土地增值稅」，惟原告於92年取得土地時係按一般土地核課，其原地價已調為92年公告現值，94年11月合併時亦以該批土地92年公告現值分算原地價為42,655.9元/ 平方公尺，現因該批土地之原地價依土地稅法第39條第2 項規定，應維持免徵前之原地價，則94年合併分算地價亦應重行核算，經函請新竹市地政事務所重新分算原地價為94年11月18005.19元/ 平方公尺。原告95年3 月16日後分19次移轉民富段449 地號土地，因已非屬公共設施保留地，應以公告現值40,376元/ 平方公尺，與原地價94年11月18,005.19 元/
平方公尺間漲價總額核算增值稅。被告遂於96年1 月15日以新市稅機字第0960260089號函核定補徵土地增值稅8,243,679元，揆諸首揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
理 由
一、本件被告代表人原為馮瑞徵，訴訟中變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按都市計畫法第4 條：「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」。次按土地稅法第39條第1 項、第2 項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」、「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」。次按稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、…」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」；第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」
三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠本件原告係於92年6 月間自莊鑄榮等3 人過戶取得系爭土地，故系爭土地當時是否公共設施保留地？應否課徵土地增值稅？自應以當時宣示有效之內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋為準。雖嗣後內政部於93年、94年間再就公共設施保留地之見解為不同之闡釋，惟本件既係在92年間即已發生，自應適用92年間以前之法令，始與法律不溯既往之原則相符；被告竟以事後內政部變更之見解，適用於本件，明顯有違法。㈡本件依內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函已認定，經依都市計畫法第30條所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，非屬公共設施保留地，系爭土地於83年12月間業經新竹市政府核准由私人投資興建，依上開函文，自斯時起該土地即非屬公共設施保留地，故於92年6 月間辦理過戶時，即應依法課徵土地增值稅，被告於該時亦已依法課徵土地增值稅，則該行政處分應已確定，為維持法律程序之安定，縱其後（93年間、94年間）內政部對公共設施保留地之見解有所更易，依司法院釋字第287 號解釋意旨，應不受後釋示之影響，亦即不應將原處分撤銷，另對原告補徵土地增值稅。㈢依原地主與原告間之買賣契約書約定，土地增值稅係由原地主莊鑄榮等3 人負擔。現經被告對原告補徵土地增值稅，形同原告額外負擔土地增值稅，損害原告權利至鉅云云。
四、本件緣於被告以系爭土地迄95年1 月13日始領得新竹市政府（95）府工使字第00012 號使用執照，則在此之前，系爭土地應屬公共設施保留地。92年移轉時，系爭土地依土地稅法第39條第2 項前段規定，應免徵土地增值稅，乃准許前手申請退還已繳納之土地增值稅；並以原告95年移轉系爭土地時，已變更為非公共設施保留地，遂依同法同項但書之規定向原告補徵土地增值稅。是本件爭點即在於系爭土地於各該移轉時點之法律性質為何？經查：
㈠按內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋：「說明一、查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。二、下列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』：（一）經依都市計畫法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。三、經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」。再按內政部93年12月14日台內營字第0930088212號函釋：「政府已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地，本部87年6 月30日台內營字第8772176 號函已有明釋。是以，都市計畫劃設之公共設施用地，經政府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。」。又內政部94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋：「查本部87年6 月30日台（87）內營字第8772176 號函所指三項非屬公共設施保留地之土地係為例舉式。至於本部93年12月6 日研商『都市計畫公共設施保留地認定相關事宜』會議紀錄結論（一）有關『取得使用執照後，即非屬公共設施保留地』，係指政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地。至公共設施用地係由政府開闢者，依本部上開函釋說明三，於用地依法取得後，即已非屬公共設施保留地。」，係內政部本於主管機關之地位，就公設保留地所為之解釋，符合法律規定意旨，自得予以適用。
㈡查系爭土地係71年2月2日公告實施之新竹都市計畫（西北地區）細部計畫範圍，土地使用分區為市場（五）用地，都市計畫無規定該地之取得方式。惟新竹市政府83年6 月25日以83府建市字第81836 號公告獎勵私人或團體投資興辦公共設施新竹都市計畫西北地區細部計畫（市五）用地有關事項，規定本案土地應自行協商取得，且獎勵興辦公共設施核准後，其他多目標使用及建造執照等另應依有關規定申請核准。故依內政部營建署93年12月6 日研商「都市計畫公共設施保留地認定相關事宜」會議紀錄結論及94年1 月24日台內營字第0940002371號函釋，略以「政府依相關規定獎勵民間興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地」，系爭土地分別於94年10月7 日經起造人東陞建設股份有限公司第一次部分使用執照，再於95年1 月13日第二次取得部分使用執照日期，應認系爭土地於94年10月7 日前為公共設施保留地無疑，此經新竹市政府都市發展局先後以95年10月31日府都計字第0950110019號函及96年5
月24日府都計字第0960053029號函復被告甚明，有該2 紙公函附於原處分卷第2-7 、93頁可憑。足見系爭土地於92年6
月25日前手移轉登記予原告時，仍為公共設施保留地，至原告於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，已非屬公共設施保留地甚明。
五、系爭土地於92年6 月25日前手移轉登記予原告時，既為公共設施保留地，前手於申報移轉現值時，未申請免徵土地增值稅，被告予以發單課稅，即有錯誤，則被告嗣後依前手於95年10月17日之退稅申請，以96年1 月15日新市稅機字第0960260089號函准予退稅，並依土地稅法第39條第2 項後段規定，以原告於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，已非屬公共設施保留地，應按免徵土地增值稅前之原規定地價計算漲價數額補徵原告土地增值稅8,243,679 元，依法有據，並無不合。
六、原告雖主張前手申報移轉現值時為92年6 月間，當時土地性質應按已發布之內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函釋為準，而認定為非公共設施保留地；前對前手之課稅處分及對原告之免稅處分已經確定，自不得撤銷，另對原告補徵云云。惟細繹前開3 則內政部函釋內容，第1 則函釋係在釐清公設保留地之範圍，後2 則函釋則係進一步解釋經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地，其由公設保留地變更為非公設保留地之時點，係以取得使用執照為準，並非前後函釋內容有所變更。參照司法釋字第287 號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」，本件前開3 則內政部釋示內容，自應均自法規生效時起適用；又3 則函釋並無前後不一之情形，不生上開解釋後段所指本件原課徵土地增值稅之處分依前函釋作成，不應受後函釋影響之問題。又系爭土地前手申報之土地增值稅，既因符合公設保留地應予免徵而退還，被告依土地稅法第39條第2 項後段規定向原告補徵稅款，係基於前揭稅捐稽徵條例第21條第1 項第1 款及第2 項規定而為，並非法所不許。至原告爭執被告對原告補徵土地增值稅，形同原告額外負擔土地增值稅，前手脫免依契約原應由前手負擔之增值稅義務云云，此涉及買賣契約有無錯誤之私法爭議，宜由原告另循私法程序向前手主張權利，尚不致影響本件補徵處分。
七、綜上所述，系爭土地於92年6 月25日前手移轉登記予原告時，具有公共設施保留地之性質，前手於申報移轉現值時，未申請免徵土地增值稅，被告予以發單課稅，即有錯誤，則被告嗣後依前手於95年10月17日之退稅申請，以96年1 月15日新市稅機字第0960260089號函准予退稅，並依土地稅法第39條第2 項後段規定，以原告於95年3 月16日後分19次移轉系爭土地時，已非屬公共設施保留地，應按免徵土地增值稅前之原規定地價計算漲價數額補徵原告土地增值稅8,243,679
元，依法有據，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97 　 年　　8　　月　　21 　日臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官　胡 方 新
法 官　陳　秀 媖
法 官　李　玉　卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　 年　 8　 月　 21 日書記官 陳 又 慈