臺北高等行政法院判決

原告

香港商．迪堡太平洋有限公司臺灣分公司

代表人

甲○○經理）住同

訴訟代理人

蔡欽源 律師

複代理人

馬傲秋 律師

訴訟代理人

王歧正 律師（兼送達代收人）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年12月15日台財訴字第09500578330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告民國（除西元外，下同）89年度營利事業所得稅結算申報，申報「各項耗竭及攤提」為新臺幣（除外幣外，下同）0 元。原告於90年8月22日具更正申報書，以其於89年3月31日併購布爾電腦股份有限公司（下稱布爾電腦公司）維修部門，其購買價格63,394,096元與購入之資產淨值20,227,194元之差額43,166,902元（下稱系爭差額），係出價取得之無形資產－商譽，擬按20年攤銷，故更正「各項耗竭及攤提」為1,618,759元，案經被告併入原申報案，並否准認列。

㈡原告90至92年度營利事業所得稅結算申報，就系爭差額部分，續以係出價取得之無形資產--商譽，擬按20年攤銷，分別申報「各項耗竭及攤提」各2,158,345 元，案經被告初查否准認列。

㈢原告不服，申請復查，經被告95年9 月8 日財北國稅法字第0950245142號復查決定書（下稱原處分），以原告購買價格40,848,076元，減除布爾電腦公司之淨資產20,227,194元後之餘額為20,620,882元，得認列為營業權，按20年攤銷，准予追認89年度應攤提773,283 元、90至92年度各攤提1,031,044 元。原告仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告併購布爾電腦公司維修部門之購買價格究為若干？是14,294,000法郎（折合新台幣為63,394,096元）或是9,671,851法郎（折合新台幣為40,848,076元）？

㈠原告主張之理由：

1.原告與布爾電腦公司間所約定之併購價格為法郎14,294,000元，並業由原告之美國總公司Diebold Inc.代表原告將上開款項支付予布爾電腦公司之法國總公司Bull S.A，至於Diebold Inc.與原告間或Bull S.A.與布爾電腦公司間如何收付上開款項，則與系爭資產買賣契約之履行無涉：

⑴按Diebold Inc.與Bull S.A.間於89年2月8日，簽訂有「股份及資產買賣合約」，渠等約定將Bull S.A.於全球各地子公司或分公司之自動提款機維修部門（FSST）分別出售予Diebold Inc.於全球各地的子公司或分公司。因此，原告與布爾電腦公司間遂依據上開合約，於89年4 月14日，簽訂系爭資產買賣合約，並於系爭資產買賣合約第3.3 條第2 項明文約定：「買賣雙方特此授權其各自之母公司，Bull與Dieblld ，以代表賣方與買方分別支付及收受雙方於資產買賣合約第3.1 條款與3.2條款項下之一切應付款項。」而由於Diebold Inc.與 Bull S.A.間係進行全球性的併購交易，是以渠等之其餘各地子公司或分公司間所簽訂資產買賣合約，亦均有相同之授權約定。準此，原告與布爾電腦公司既已分別授權Diebold Inc.與BullS.A.執行系爭併購價款之收付，則Diebold Inc.與BullS.A.即分屬原告與布爾電腦公司之履行輔助人，亦即當Diebold Inc.將系爭併購價款支付予Bull S.A. 時，即已發生原告支付系爭併購價款予布爾電腦公司之清償效力。

⑵經查，Diebold Inc.於89年4 月17日即向ABN AMRO紐約分行發出付款通知，共計向Bull S.A. 支付全球併購價款歐元60,276,909.92 元，而ABN AMRO紐約分行隨即於同日依該指示對Bull S.A. 進行付款。又依Diebold Inc.所列上開全球併購價款之付款明細可知，其中有關支付原告併購布爾電腦公司維修部門之金額，即等同於系爭資產買賣合約所定併購價格法郎14,294,000元（即美金2,075,806 元）。另依布爾電腦公司委任的賴冠仲會計師所提出的補充說明函附件所示，其於欄位「Paidby Diebold at Closing (ff)」處亦明白記載DieboldInc.已支付法郎14,293,851元予Bull S.A. （按：前述金額與系爭資產買賣合約所定併購價格大致相當，其間些微差距應係匯兌損失所致）。由此可知，Diebold Inc.確已代表原告按照系爭資產買賣合約所定併購價格，支付系爭併購價款予布爾電腦公司授權之Bull S.A.。

⑶此外，原告依鈞院指示將與系爭併購交易有關之帳冊資料提供被告查核，而被告答辯略謂：原告所提供資料係單純內部憑證性質，只是將其所謂關係人往來科目調整為對其美國總公司之長期負債，即使以後年度，原告對其帳載所列對其美國總公司之長期負債有所償還，亦只能視為總、分公司間之資金往來，尚不足以證明長期負債63,394,096元即為其購買案關交易之實際成交價格云云。原告對此亦表同意，係因Diebold Inc.與Bull S.A.分別代表原告與布爾電腦公司執行系爭併購價款之收付，以及後續Diebold Inc.與原告間或Bull S.A.與布爾電腦公司間如何收付上開款項，兩者係屬完全不同且各自獨立之法律關係。職是，依前揭賴會計師所提出的補充說明函附件所示，其於欄位「Actual Purchase Price (03/2000-ff)」所記載法郎9,671,851 元（即為BullS.A.與布爾電腦公司所主張調降後之併購價格）處，特別另以「＊」符號手寫註記表示該款項係「Paid by Bull S.A. 」，則依上開分析說明可知，布爾電腦公司（子公司）以其與Bull S.A（母公司）內部之法律關係或資金往來，藉以主張其與原告間已達成調降系爭資產買賣合約所定併購價格之合意云云，顯與論理法則有所違背，同時亦凸顯被告前後所持理由明顯矛盾。

2.Bull S.A. 自承布爾電腦公司未與原告簽訂有關調降系爭資產買賣合約所定併購價格之書面協議，且布爾電腦公司亦自承Diebold Inc.係按系爭資產買賣合約所定併購價格支付系爭併購價款，又Bull S.A. 與布爾電腦公司均未提及渠等曾有退還Diebold Inc.「溢付併購價款」之事實，凡此均足證原告與布爾電腦公司間並未達成調降系爭資產買賣合約所定併購價格之合意：

⑴按「契約當事人約定其契約須用一定方式者，在該方式未完成前，推定其契約不成立。」民法第166 條定有明文。查系爭資產買賣合約第3.2 條即明文約定：「雙方得依買賣合約（按：Diebold Inc.與Bull S.A. 間所簽訂「股份及資產買賣合約」）中第4.2 條款所訂之成交後購買架構進行有關地方性FSST事業轉讓的購買價調整。依前項所為之任何購買價調整，應於本合約以書面修訂之。」是以，原告與布爾電腦公司間若欲調降系爭資產買賣合約所定併購價格（即法郎14,294,000元），依渠等間之上開約定必須以書面為之，否則依上開民法之規定，即應推定渠等間並未達成調降系爭資產買賣合約所定併購價格之合意。另查，原告並未與布爾電腦公司達成調降系爭資產買賣合約所定併購價格之合意，遑論簽訂調降系爭買買合約所定併購價格之書面協議，由於消極事實（即「未與布爾電腦公司簽訂調降系爭資產買賣合約所定併購價格之書面協議」）原告無從舉證，況且有關「原告與布爾電腦公司間已達成調降系爭資產買賣合約所定併購價格之合意」乙節，係屬被告所主張有利於己之事實，依法自應由被告負舉證責任。

⑵惟查，依被告於96年9 月11日所庭呈由Bull S.A. 出具之聲明書所載，原告與布爾電腦公司間始終未依上開約定執行完成，亦即自承布爾電腦公司未曾與原告簽訂調降系爭資產買賣合約所定併購價格之書面協議。再者，如前所述，依被告所提出由布爾電腦公司委任的賴冠仲會計師所出具的補充說明函附件所示，其於欄位「Paidby Diebold at Closing (ff)」處已明白記載DieboldInc.係支付法郎14,293,851元予Bull S.A. 。是以，原告與布爾電腦公司間若確已達成調降系爭併購價格為法郎9,671,851 元之合意，則何以Diebold Inc.仍須支付法郎14,293,851元予Bull S.A.？況且，Diebold Inc.支付上開金額予Bull S.A. 迄今已有7 年之久，然而無論是Bull S.A. 於前揭聲明書或是布爾電腦公司於前揭補充說明函中，卻均未提及渠等曾有退還Diebold Inc.「溢付併購價款」之事實，足證Bull S.A. 及布爾電腦公司所述「布爾電腦公司最終確定之出售價款為法郎9,671,851 元」云云，純屬片面卸責（漏報併購交易所得）之詞，實不足採信。

3.被告認定事實不僅流於恣意且自相矛盾，亦與論理法則及證據法則有所違背，茲分述如次：

⑴按被告於本案中一再引以為據之賴會計師所提補充說明函，經查係因布爾電腦公司遭財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）以漏報系爭併購交易所得為由科處罰鍰後，始先後為布爾電腦公司向被告提出補充說明。因此，上開補充說明函以及前揭Bull S.A. 聲明書所述「布爾電腦公司最終確定之出售價款為法郎9,671,851元」云云，依常情應屬布爾電腦公司矯飾卸責之詞，其證明力顯屬薄弱。況且，原告與布爾電腦公司同為系爭併購交易之當事人，雙方既然對於系爭併購價格之主張有所不同，被告自應另以其他客觀資料為憑，據以判斷系爭併購交易之最終實際價格。詎料，被告卻僅採信布爾電腦公司（及Bull S.A. ）之片面陳述，並以此作為駁斥原告主張之理由，其認定事實不僅流於恣意，且顯與證據法則有違。

⑵再者，被告與北區國稅局同為稅捐稽徵機關（僅地域管轄範圍不同），且係針對同一併購交易事實分別依法行使職權，北區國稅局既已先行認定布爾電腦公司漏報系爭併購交易所得，亦即認定系爭併購價格即為系爭資產買賣合約所載價格，則被告在北區國稅局未依法撤銷前述處分前，基於行政行為一體性及誠實信用原則，理應尊重北區國稅局之專業判斷。詎料，被告卻反而於本案認定原告虛增無形資產之攤提金額，亦即認定系爭併購交易價格已如前揭補充說明函所述調降，進而否准認列並予以剔除。此與被告一方面以系爭資產買賣合約所定併購價格，作為其科處原告未依法自布爾電腦公司取得進項憑證之罰鍰金額計算基礎；另一方面卻又認定原告虛增無形資產之攤提金額，亦即認定系爭併購價格已如前揭補充說明函所述調降，進而否准認列並予以剔除，其情形顯然如出一轍。由此可見，被告認定事實不僅自相矛盾，且流於恣意。

4.綜上所述，原處分認事用法顯有諸多違法不當之處，而訴願決定竟仍予維持，亦屬違法，均應予以撤銷。

㈡被告主張之理由：

1.按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之……三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……（四）商譽最低為5 年。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3 款第4 目所規定。又按「當事人主張事實，須負舉證責任……」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）著有36年判字第16號判例可參。另按「公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，即存續公司仍應以未分配盈餘（保留盈餘）列帳。存續公司如利用未分配盈餘轉增資，股東應於取得股權列為當年度所得課稅。說明二、稽徵機關應將消滅公司之核定未分配盈餘通報存續公司所在地之稽徵機關。」為財政部72年3 月23日台財稅第31904 號函所明釋。

2.原告89、90、91及92年度分別申報各項耗竭及攤提1,618,759 元、2,195,170 元、2,213,582 元及2,218,767 元，其中原告於89年3 月31日併購布爾電腦公司維修部門所發生之併購溢價43,166,902元按20年攤提，89年度攤提1,618,759 元，90至92年度分別攤提2,158,345 元。被告初查以：⑴依據首揭財政部72年3 月23日台財稅第31904 號函釋規定，公司合併時，消滅公司帳列未分配盈餘（保留盈餘），應以原科目轉併存續公司，依此精神，稅務會計既採權益結合法之處理方式，則合併時不會產生商譽。⑵依據首揭查核準則第96條第3 款第4 目規定，無形資產應以出價取得者為限，因合併而產生之商譽，尚非出價取得，否准認列各年度此項攤提數，分別核定各年度耗竭及攤提0 元、36,825元、55,237元及60,422元。申經原告提起復查，經被告復查決定認⑴布爾電腦公司台灣維修部門出售予原告，其資產部分主要為應收帳款淨額、材料零件及其他流動資產，負債部分主要為應付費用及應付款，均屬流動資產及負債，依據一般公認會計原則，除應收帳款應估列呆帳外，均以帳面值為公平市價，不再另予重估，而本案應收帳款業已按淨額計算，即已將可能發生之呆帳加以考慮，故應可認定被併購之布爾電腦公司帳上資產價值即為公平市價，而無重估之必要。⑵查原告以買價減除取得布爾電腦公司淨資產價值後之餘額認定為商譽，似有可議之處，蓋布爾電腦公司台灣維修部門，僅是布爾電腦公司的一部分，而商譽具有不可分割之特性，故其差價以營業權認定為宜。⑶依據勤業眾信會計師事務所賴冠仲會計師95年3 月6 日勤眾（審）0000000 號補充說明，原告與布爾電腦公司最後成交價格為40,848,076元，減除布爾電腦公司之淨資產20,227,194元後之餘額為20,620,882元，尚非原告主張之43,166,902元，是該營業權應以20,620,882元依照原告原攤提年限20年攤計，因此准予追認89年度應攤提773,283 元、90至92年度各攤提1,031,044 元。原告對未獲追認部分仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起行政訴訟。

3.經查：

⑴適用所得稅法第60條第3 項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權。

⑵次按加值型及非加值型營業稅第3 條第3 項第2 款規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者。」同法施行細則第19條第1 項第1 款規定：本法第3 條第3 項規定視為銷售貨物之銷售額，其認定標準如左：一、第1 款及第2 款，以時價為準。」又財政部79年3 月15日台財稅第780701651 號函釋規定：「營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日（其屬公司組織者以事業主管機關核准日為準）起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷登記，營業稅法第30條第1 項已有規定；營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，應視為銷售，按時價開立統一發票，報繳營業稅，營業稅法第3 條第3 項第2 款及同法施行細則第19條第1 項第1 款定有明文。」

⑶按營業稅對於營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，應視為銷售，按時價開立統一發票，報繳營業稅。營利事業所得稅有關成本、費用係以實際出價取得價格為其成本、費用，本件原告與布爾電腦公司原買賣交易合約所載交易價格雖訂為法郎14,294,000元，惟依據勤業眾信會計師事務所賴冠仲會計師94年8 月15日勤眾（審）0000000 號及95年3 月6 日勤眾（審）0000000 號補充說明，該交易係布爾集團出售旗下全球各地子公司維修部門之國際性交易，由法國母公司統籌交易事宜後，再將處分款項交予各國子公司，布爾電腦公司最終確定之出售價款為法郎9,671,851 元（歐元1,474,324 元，折合新臺幣為40,848,076元），有付款結匯水單附卷可稽，故實際買賣價格已調降為40,848,076元，且布爾電腦公司亦以該價格計算處分損益，是被告依據該實際交易價格作為計算原告購入系爭營業權（原告作為商譽）之基礎，減除布爾公司之淨資產20,227,194元後之差價20,620,882元，以營業權認定，依照原告原攤提年限20年攤計，核定原告89年至92年度各項耗竭及攤提，尚無違誤。

⑷至原告營業稅罰鍰案件業已於94年11月22日復查確定在案，且營業稅並非本件訴訟標的，原告所訴核不足採。

4.有關本件爭點在於系爭購買訴外人布爾電腦公司維修部門之交易價格為被告所核定40,848,076元或原告所主張契約價格63,394,096元。

⑴茲就本件核定情形簡略說明：本件原告稅務代理人90年8 月22日以安建（90）審（一）字第0320D 號函略以，原告89年3 月31日併購布爾電腦公司維修部門之購買價格為63,394,096元（見原處分卷第70頁），減除購入之資產淨值20,227,194元後之餘額43,166,902元，應屬商譽，申請更正89年度申報之各項耗竭及攤提，惟因原告未檢附相關付款憑證，原查以原告並無實際支付價款予以剔除。復查時被告請原告提示案關資產買賣合約及交易價格之付款憑證等證明文件，原告94年11月14日復查補充理由書略以「……案關資產買賣合約係由原告之美國母公司基於全球併購策略之目的所進行……受限於合約方之保密義務而無法提供……」。被告乃據布爾電腦公司簽證會計師賴冠仲會計師94年8 月15日及94年9 月12日就系爭交易價格說明略以，訴外人布爾電腦公司出售其維修部門予原告之最終價格為40,848,076元（有匯款水單可稽）減除資產淨值20,227,194元後之餘額20,620,882元，按原告申報之攤提期限逐年追認89至92年度各項耗竭及攤提，先予陳明。

⑵依原告訴訟代理人96年9 月16日提示原告89及90年日記帳共3 冊，摘錄案關以下分錄：①89年11月1 日借記：應收帳款科目123000＄3,473,920 （內含購買布爾公司帳上資產$20,227,194 ），貸記：關係人往來－美國科目142100＄20,227,194元。②調整分錄90年3 月31日借記：關係人往來－美國科目142100＄20,227,194元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄20,227,194元；科目代號由142100轉至142407。③90年6 月30日借記：商譽＄43,166,902元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄43,166,902元。④90年10月1 日借記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄63,394,096元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目270001長期借款＄63,394,096元。

⑶以上分錄係原告與其美國總公司間之沖轉分錄，因此有關其證明文件（日記帳分錄）只能視為單純內部憑證性質，本案購買交易原告89年至90年底止並無實際資金付款流程，只是將其所謂關係人往來科目調整為對其美國總公司之長期負債，其金額顯然不足以證明係本案實際成交價格，更何況最具證據力之外來憑證來源者，即布爾電腦公司（出賣人）之布爾總部財務暨稅務長95年11月6 日已提出說明書，證實其出售案關交易之最終購買價格確定為40,848,076元（說明書已於96年9 月11日呈庭上），原告主張其購買價格應為63,394,096元之說法顯然與布爾電腦公司所主張金額有所不合，不足採信。另即使以後年度，原告對其帳載所列對其美國總公司之長期負債63,394,096元有所償還，亦只能視為總、分公司間之資金往來，尚不足以證明長期負債63,394,096元即為其購買案關交易之實際成交價格。

理由

一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、原告起訴主張：原告於89年3月31日併購布爾電腦公司維修部門之購買價格為法郎14,294,000元，折合新台幣為63,394,096元，減除購入之資產淨值20,227,194元（資產22,832,221元減除承受之負債2,605,027 元）後之系爭差額43,166,902元，應認列為無形資產，分20年攤銷，詎被告誤認原告購買價格僅為40,848,076元，致誤認系爭差額僅有20,620,882元，顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。

三、被告則以：依被告查得本件出售案關交易之最終購買價格確定為40,848,076元，減除購入之資產淨值20,227,194元後，其差額僅有20,620,882元，原處分並無違誤，求為判決駁回原告之訴。

四、按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第60條規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。……：

一、……三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」

五、是本件之爭執，在於原告併購布爾電腦公司維修部門之購買價格究為若干？是14,294,000法郎（折合新台幣為63,394,096元）或是9,671,851 法郎（折合新台幣為40,848,076元）？

六、經查：

㈠原告與布爾電腦公司於89年4 月14日簽訂資產買賣合約，此有合約書及中譯本在本院卷頁24以下可參，依該合約第3.1條約定：「於簽約當日，基於地方性FSST事業之出售與轉讓的全盤考量，買方應支付或促成支付賣方....購買價，相當於14,294,000法郎，其明細金額如下：無形資產相當於5,913,000 法郎、有形資產相當於2,915,000 法郎、存貨相當於576,000 法郎、應收帳款5,831,000 法郎、減除已承擔債務相當於941,000 法郎....」第3.2 條約定：「雙方得依買賣合約中第4.2 條款所訂之成交後購買價架構進行有關地方性FSST事業轉讓的購買價調整。依前項所為之任何購買價調整，應於本合約以書面修訂之。」第3.3 條第2 項明文約定：「買賣雙方特此授權其各自之母公司，Bull與Dieblld ，以代表賣方與買方分別支付及收受雙方於資產買賣合約第3.1條款與3.2 條款項下之一切應付款項。」是系爭資產買賣合約之價金原則上應為14,294,000法郎，惟雙方得依雙方母公司所簽訂之買賣合約中第4.2 條款之約定為調整。

㈡承上，關於雙方最後之價金是否有所調整，則為本件爭執之所在，就此被告請原告提出交易價格之付款憑證等證明文件，原告於94年11月14日復查補充理由書（見89年度原處分卷頁173 ）略以「……案關資產買賣合約係由原告之美國母公司基於全球併購策略之目的所進行……受限於合約方之保密義務而無法提供……」；被告乃依布爾電腦公司簽證會計師賴冠仲會計師94年8 月15日及94年9 月12日就系爭交易價格說明（見本院卷頁80以下）略以，布爾電腦公司出售其維修部門予原告之最終價格為9,671,851 元法郎（折合歐元為1,474,324 元，折合新台幣為40,848,076元）及所附匯款水單認定，核屬有據。

㈢嗣被告於訴訟中復提出北區國稅局新店稽徵所所提供之布爾電腦公司之布爾總部財務暨稅務長於95年11月6 日提出之說明書，略以：依該合約條款3.1 條款議定之最初購買價格，商譽為法郎5,913 仟元，淨資產為法郎8,381 仟元，共計法郎14,294仟元，此價格係以西元1999年9 月30日之FSST資產餘額為計算基礎，且同於布爾電腦公司之記錄，依合約條款3.2 經調整後之淨資產為法郎4,700 仟元，係以西元2000年3 月30日之資產負債表計算得之，據此，布爾電腦公司即開立相關單據及發票予原告，且原告從未對此交易金額提出異議；故此合約之最終價格為淨資產為法郎4,700 仟元，加計商譽為法郎4,972 仟元（此係原列商譽法郎5,913 仟元減除應計負債法郎941 仟元），共計法郎9,672 仟元，此有該說明書及其中譯本在本院卷頁129 以下可參。本院核布爾電腦公司及布爾總部均屬系爭併購交易之賣方，承認一個較低的、與事實不符的最終交易價格，對其沒有好處可言（即使真的收取了相當於14,294,000法郎之價金，亦要面臨被部分索回之風險），是被告據此認定系爭交易最終價格為9,671,851 法郎為可採。

㈣又查，原告於訴訟中提出之案關以下分錄（見本院卷頁118以下及頁141以下）：

⑴89年11月1 日借記：應收帳款科目123000＄13,473,920（內含購買布爾公司帳上資產$20,227,194 ），貸記：關係人往來－美國科目142100＄20,227,194元。

⑵調整分錄90年3 月31日借記：關係人往來－美國科目142100＄20,227,194元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄20,227 ,194 元；科目代號由142100轉至142407。

⑶90年6 月30日借記：商譽＄43,166,902元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄43,166,902元。

⑷90年10月1 日借記：關係人往來－美國的總分類帳科目142407＄63,394,096元，貸記：關係人往來－美國的總分類帳科目270001長期借款＄63,394,096元。核以上分錄均僅係原告與其美國總公司間之沖轉分錄，因此只能視為單純內部憑證性質；且查原告就系爭交易89年至90年底止並無實際資金付款流程，只是將其所謂關係人往來科目調整為對其美國總公司之長期負債，其金額尚不足以證明係本件實際成交價格，況且，原告即使對其母公司有實際資金63,394,096元之流程，惟如該資金超過原告實際應付之最終價格，此亦屬其對於母公司之溢付款項，與系爭對外之買價無涉。

㈤末查，被告固曾於94年3 月7 日以A1Ｚ00000000000號處分書，依稅捐稽徵法第44條未規定取得他人憑證之規定，處原告罰鍰1,787,291 元，嗣申請復查後，變更罰鍰為1,148,031元，且於該罰鍰處分內認定系爭交易價格為14,294,000法郎（折合新台幣為63,394,096元，不含稅價格則為60,375,330元），此有該處分書在本院卷頁57及復查決定書在89年度原處分卷頁180 以下可憑。惟查原告於該復查申請書內自陳：「本分公司已於89年6 月19日取得賣方因前述併購交易而移轉備品存貨等有形資產所開立編號AV00000000、銷售額12,785,196元之統一發票乙紙，是貴局認定本件未依規定取得之憑證金額35,745,821元，顯有錯誤……應予變更……」等語，核此與前揭賴冠仲會計師94年9 月12日之說明書（本院卷頁83以下）所記載之「出售淨資產帳面價值」關於存貨1,424,880 元及備品等11,360,316元相符，以此加計該「出售淨資產帳面價值」所列之應收帳款9,978,325 元及其他流動資產68,700元，減去負債2,605,027 元，總計為20,227,194元，此約相當於4,700 仟元法郎，與前揭布爾總部出具之說明書所稱之「此合約之最終價格為淨資產為法郎4,700 仟元」；至於商譽部分，原來約定的是5,913,000 法郎，已如前述，是最終價格以原約定價格，減去負債941,000 法郎，得出4,972,000 元，亦屬有據，將淨資產及商譽相加，即相當於9,672,000 法郎，此亦與前揭布爾總部出具之說明書所稱之「此合約之最終價格為……共計法郎9,672 仟元」之說法亦相符合。原告始終未說明，何以其主張之最終價格，不會因為淨資產帳面價值之減少而減少？何以其主張之商譽，會因為淨資產帳面價值之減少而增多？原告主張自非可採。茲應予強調的是，稅捐機關之處分本不可能件件完全正確，此有賴行政救濟等機制加以糾正，原告對於上開罰鍰處分，為何沒有繼續行政救濟，任其確定，本院不得而知，惟在本件原告並無信賴保護原則所談的納稅義務人因信賴稽徵機關之特定行為，而進行無法回復之財產上處置，乃有值得保護之必要，而使行政之合法性原則必須讓步犧牲之情事，也就是說不能以原告就該價格之差額繳了5%之罰鍰，就必須承認該差額即屬原告所支出費用而得以減除收入，因此可以在營利事業所得稅上得到按25% 稅率計算之利益。

七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分關於系爭部分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、兩造其餘之主張，於判決結果不生影響者，不予一一論述；關於系交易價格之認定，本院已詳述如前，原告聲請訊問證人布爾電腦公司負責人蕭耀廷，核無必要，併予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張 瓊 文