臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00597號

• 裁判案由: 土地增值稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 26 日
• 法官: 林文舟、闕銘富、許瑞助
• 法定代理人: 凌忠嫄
• 原告: 甲○○○、丙○○
• 被告: 臺北市稅捐稽徵處、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00597號
原　　　告　甲○○○
訴訟代理人　林穆弘　律師
原　　　告　丙○○
丁○○
乙○○
上　三　人
訴訟代理人　楊美玲　律師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　戊○○處長）住同
訴訟代理人　壬○○
庚○○
己○○
參　加　人　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄
訴訟代理人　辛○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年12月20日府訴字第09584910100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分均撤銷。
被告就原告申請退還溢繳之土地增值稅案，應作成退還原告依「繼承開始之土地公告現值」與依「原規定地價」計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之一年期存款利率計算利息之行政處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告等4人之被繼承人柯德勝（民國88年9月19日死亡）所有臺北市○○區○○段2小段205地號土地（持分：2分之1）自民國（下同）89年5 月起陸續以柯德勝之名義出售予湯臣開發股份有限公司等161 人，並繳納土地增值稅共計新臺幣（下同）74,586,317元。嗣原告等4人於94年7月11日以柯德勝已於88年9 月19日死亡為由，向被告機關北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。該分處乃分別以94年7月21日北市稽北投甲字第09460867110號函詢財政部臺北市國稅局有關系爭土地是否併入柯德勝遺產總額核算遺產稅與其相關處理情形，及以94年7 月21日北市稽北投甲字第09460867111 號函詢臺北市士林地政事務所系爭土地移轉登記是否應回復所有權等疑義。經臺北市士林地政事務所以94年8月2日北市士第（地）一字第09431139300 號函復略以，系爭土地移轉登記原案所附柯德勝之身分證影本並無死亡之記事，另說明土地法第43條及土地登記規則第7
條之規定。嗣財政部臺北市國稅局亦以94年8 月10日財北國稅審二字第0940072658號函復略以，依該局現有資料，系爭土地於90年4 月20日以柯德勝名義將持分一萬分之一六八五贈與乙○○及丁○○並申報贈與稅在案，因訂定贈與契約日期在柯德勝死亡後，認定該贈與自始不成立，而系爭土地已併入柯德勝名下核課遺產稅。嗣原告等4 人於94年8月9日再次向被告機關北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。經臺北市政府財政局將本案相關疑義報請財政部核示，經財政部以95年6月16日臺財稅字第09504540150號函復略以：「…說明：…二、…本案據貴局來函所報案情略為，被繼承人柯德勝於88年9 月19日死亡後，其所遺旨揭土地，在未辦妥繼承前，於89年7 月起繼承人逕以被繼承人名義買賣移轉登記予○○開發股份有限公司，嗣後繼承人已將該筆土地『申報』遺產稅…。惟參據臺北高等行政法院判決（93年度訴字第286 號判決書。）所載略以，被繼承人柯德勝在國外死亡，原告柯陳○○未辦理遺產稅申報，並於被繼承人死亡後，以贈與契約書申報贈與稅，陸續將被繼承人名下的不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅後，經被告（財政部臺北市國稅局）調查屬實，乃…核定其遺產稅及處罰鍰，惟繼承人不服，依法提起行政救濟，其主張被繼承人名下所有財產事實皆屬被繼承人配偶所有，並非柯德勝之遺產。準此，貴局所報與上述判決所述案情似有出入，其實情究竟為何？又系爭土地究竟是否為繼承取得？有無上揭土地稅法第31條第2 項規定之適用？均宜俟其遺產稅行政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再憑以認定，並本於職權辦理。三、…本案系爭土地如經查明確屬繼承取得，而繼承人在遺產稅未繳清時即違法將土地移轉他人，為確保遺產稅之徵起，將來臺北市稅捐稽徵處倘辦理退還土地增值稅時，應先洽財政部臺北市國稅局查明本案之遺產稅及罰鍰是否繳納？倘有積欠，則應依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8 （條）第1項第5款規定辦理抵繳。…」被告機關北投分處乃以95年7月7日北市稽北投甲字第 09590419300號函詢財政部臺北市國稅局柯德勝遺產稅核定之情形，經該局以95年7 月17日財北國稅審二字第0950067689號函復略以，系爭臺北市○○區○○段2小段205地號土地已併入柯德勝之遺產核課遺產稅，經其繼承人提起行政救濟，迄今尚未確定。嗣該分處乃以95年7 月20日北市稽北投甲字第09560818500號函復原告等4人略以，因被繼承人柯德勝之遺產稅尚在行政救濟中，故否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。訴訟中經本院認裁定命參加人參加被告之訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉請求判命被告機關應作成退還原告依「繼承開始之土地公告現值」與依「原規定地價」計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之一年期存款利率計算利息之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告申請退還溢繳之土地增值稅，經被告機關否准，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按一般因繼承取得之土地，再行移轉者，應以繼承開始時之土地公告現值作為「前次移轉現值」，以核計土地增值稅，法有明文。系爭土地既由台北市國稅局認為應由原告等人繼承，則本件所涉土地增值稅，即應照上例徵收，始符法制：
⑴按已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，但因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額；所謂前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，土地稅法第28條、第31條第1項、第2項後段定有明文。是以，土地係因繼承而取得者，免徵土地增值稅；若繼承人再行移轉土地者，則應以「經核定之申報移轉現值」減去「繼承開始時該土地之公告現值（即前次移轉現值）」之餘額，為漲價總數額以核課土地增值稅。
⑵經查，系爭土地於89年7 月13日起陸續移轉予湯臣公司及駱立達、陳柏翰等人時，被告機關仍係以「移轉現值總額」減去「原地價總額」後之餘額，作為漲價總數額，據以核課增值稅。惟，被告機關以「原地價總額」作為「減項」之計算方法，應係針對「規定地價後，未經過移轉之土地」始有適用，此觀土地稅法第31條第1項第1款前段規定即明；若「規定地價後，曾經移轉之土地」，依同條項款後段之規定，則應以「前次移轉現值」作為「減項」；且，因繼承取得之土地再行移轉者，則「前次移轉現值」即指「繼承開始時該土地之公告現值」，同條第2 項後段亦有明文。系爭土地既由台北市國稅局認定為被繼承人柯德勝遺產，應由原告等人繼承之，是以，被告機關北投稽徵處即應以「繼承開始時」，即「88年9月19日」柯
德勝死亡時之「土地之公告現值」，作為計算系爭土地漲價總數額時之「減項」，始屬合法、正確。
⒉再者，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，故本件原告等人自得申請被告機關退還溢繳之稅款：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第28條已有明文。經查，系爭土地所繳納之土地增值稅，其中移轉土地持分予湯臣公司之增值稅，係於89年7月13日繳納，此部分原告等人已於94年7月11日具函申請退溢繳稅款；其餘移轉土地持分予駱立達等人之增值稅，皆係於89年8 月10日以後繳納，此部分原告亦已於94年8月9日提出申請，是以，本件申請退稅案並未逾法定之5年期間。
⑵次按，系爭土地於移轉所有權予湯臣公司、駱立達等人之前，已因柯德勝之死亡，而由台北市國稅局認定應由原告等4 人繼承，而課徵遺產稅在案；又因繼承而取得之土地再行移轉時，係以繼承開始時該土地之公告現值作為前次移轉現值，以核計土地增值稅。惟查，被告機關並未考量系爭土地，先由台北市國稅局認定「繼承移轉」，卻仍以一般「未經移轉之土地」之計算方法，作為核課增值稅之依據，顯與土地稅法第28條但書、第31條第1項、第2項後段之規定有違，而有適用法令錯誤之情事；又被告機關既已適用法令錯誤，則其所核算之系爭土地之增值稅，顯非正確。是以，原告等人提呈柯德勝死亡證明書、增值稅繳款書等資料，申請更正系爭土地之前次移轉現值、重新核算，退還溢繳增值稅款，並加計利息，被告機關自無不許之理。
⒊本件被告機關及訴願決定，皆以遺產稅行政救濟案尚未確定，依財政部95年6月16日台財稅字第09504540150號函釋，不准退還土地增值稅款，此舉在在違背稅捐法定主義，並有泛用稅捐工具，違背憲法第15條保障人民財產權情形，謹說明如次：
⑴首按，稅捐乃是公法人團體為獲得收入之目的，以高權課徵無對待給付之金錢給付，並因稅法乃是侵害人民權利之法律，故有關稅捐核課與徵收，自應有法律為其根據。
⑵正因為稅捐法乃侵害人民財產權之規範，因此，如同在刑事法領域，就犯罪構成要件事實之認定，適用「有疑，則為被告之利益」之原則，故在課稅要件事實之認定，亦適用「有疑，則為納稅人之利益」之原則，如違反上揭「有疑，則為納稅人之利益」之原則，而進行課稅處分，即屬違反稅捐法定主義之違法處分。且因在具體案件中，必須以實際上存在之事實為基礎，始能發生稅捐債務，而稅捐稽徵機關根據依法行政原則，亦只能對其確信已經實現之事實態樣進行課稅；從而，課稅僅能、而且也必須在課稅基礎確實被確認之情形下，即稅捐義務之構成要件實現時，始得徵收稅捐。倘若未能確實認定課稅事實存在，則稽徵機關無論如何均不得對人民加以課稅，否則，即違反法治國家原則。
⑶而大法官釋字第180 號解釋便明白揭示：「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，換言之，土地增值稅只能向獲得土地自然漲價利益者徵收，始符法制；再者，土地稅法第28條亦明定，因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅，足徵無土地交易移轉者，即不應被課徵自然漲價利益之土地增值稅。至於因繼承取得土地再行移轉者，其土地漲價總數額之計算，係指繼承開始時該土地之公告現值，土地稅法第31條第1項、第2項後段分別定有明文，可資參照。
⑷本件系爭土地既已被列為被繼承人柯德勝名下遺產而課徵遺產稅，且雖涉訟迄今尚未確定，但相同土地既已有遺產稅之徵收發生，即不應同時有土地增值稅之加課。
⑸訴願決定書既揭示：「現訴願人等4 人主張退稅，自應查明退稅事實。」，顯而可見，不但稅捐債務之發生，必須以具體存在之事實為課稅基礎，退稅亦當同此道理，易言之，退稅須查明退稅事實，則課徵土地增值稅亦當查明課稅事實，否則，逾法逾理，但為何汲汲於徵稅，卻緩於退稅？既明知系爭土地已遭徵收遺產稅在案，卻堅不退稅，不但有欠公允，亦悖於稅捐法定原則，訴願決定及原處分均應撤銷。
⒋被告機關抑留系爭土地增值稅款不退，有泛用稅捐工具，作不當聯結，侵犯人民財產權之情，尤應撤銷：
⑴憲法第15條明定，人民之財產權，應予保障，故國家機關應以保障與人民日常生活密切相關之各種財產權為其首務。且法律對於財產權之限制，並非可以毫無界限，必須戒慎保護人民在財產領域上之自由。而課稅係課予人民負擔公法上金錢給付義務，乃是對於人民財產加以侵害之行為，雖稅捐之課徵，乃人民必須加以忍受之負擔，但若稅捐之課徵，課予人民過度負擔，根本損害人民財產關係時，即已然違反憲法第15條之規定。
⑵又憲法第15條保障人民財產權，除確保人民財產所有權存在外，也確保人民在財產權上之私人用益性。若稅捐行為導致人民在所有權上之財產用益性一併被排除，變成空洞之權利時，例如國家機關對於財產所有權人，完全剝奪其所有權之利用，包括在財產權上，所可產生之收益或盈餘時，則人民所有權即已喪失私人用益性，此種排除私人所有權用益性，亦屬侵害人民財產權保障。
⑶再參照財政部69年8月14日台財稅字第36743號涵意旨：「二、本部（66）台財稅第35664 號函，就納稅義務人經依各該稅法核定應予退還稅款，因另有違章案件尚未確定，而無法適用稅捐稽徵法第29條之規定抵繳時，准就該應退稅款通知辦理退稅及罰鍰單位暫緩退還，用資保全之釋示，既未編入賦稅法令彙編，且與行政院再訴願決定意旨不符，上函釋示自不得再援引適用。……」，足徵本件被告機關苟為思保全稅收，欲直接將本件74,623,611元之土地增值稅款，扣留抵作原告等人其他積欠稅款之用，則必須舉出業經司法判決合法確定之積欠金額，但本件被告機關並未如此作為，竟草率凍結系爭土地增值稅稅款，使原告等人無法運用，包括收取孳息，即屬違法剝奪原告等人對該財產用益，直接侵犯人民財產權至明，更何況此金額龐大，非同小可。
⑷尤以，吳庚著行政法之理論與實用第109 頁明白指出：「禁止不當聯結，謂行政機關對人人民所作之各種行為，應謹守法律之授權，與事件內在無關，不得相互聯結。目的在防止行政機關基於本位主義，濫用權力影響人民權益，也被視為法治國家之一項重要原則。」，並舉最高行政法院90年裁字第703 號裁定，其要旨如下：行政法所謂「不當聯結禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。而汽車行車執照須在一定期限內換發，主要目的在於掌握汽車狀況，以確保汽車行駛品質進而維護人民生命、身體、財產法益；而罰鍰不繳納涉及者為行政秩序罰之執行問題，故換發汽車行車執照，與汽車所有人違規罰鍰未清繳，欠缺實質上之關聯，故二者不相互聯結，前開道路交通安全規則第八條有關罰鍰繳清後始得發給行車執照之規定，亦有悖不當聯結禁止原則，從而，前開規定本院自得不予適用。」，準此而論，系爭土地既被課徵遺產稅在案，依法即不應再被課徵土地增值稅，既不應被課徵土地增值稅，則被告機關扣款（土地增值稅）不退，即欠有據，尤不應有：「為確保遺產稅之徵起，將來台北市稅捐稽徵處倘辦理退還土地增值稅時，應先洽本部台北市國稅局查明本案之遺產稅及罰鍰是否繳納？倘有積欠，則應依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8條第1項第5款規定辦理抵繳。…
……」，為了往後可能發生之抵款目的，竟可不顧扣款之手段合法性，如此思考與心態，豈是現代法治國？故訴願決定書謂：「是否作為抵繳稅款保全稅收乃屬核定退稅後之問題，與本案尚屬無涉」云云，駁回原告等之訴願，誠難令原告等人甘服。
⑸更何況，退款苟欲另抵繳他稅，依法亦應經受款人同意，始可抵繳，此有最高行政法院88年度判字第36號判決：「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅，得自繳納之日起5 年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。………又被告係將溢扣款2,569,485 退還新竹縣政府，並非直接退還申請人之原告，對原告尚不生受領之效果，被告自應斟酌新竹縣政府於何時將該款退還原告領受，或因該款另抵繳他稅，於何時經原告同意抵繳，而可為原告業已受領等情，俾定其實際退還該款日期，以利核計利息。」，其中「或因該款另抵繳他稅，於何時經原告同意抵繳」各詞，以及財政部82年5 月18日台財稅第821485967 號函示，納稅義務人黃××申請以應退之
土地增值稅抵繳遺產稅乙案，均可證明，除非由納稅義務人提出申請，否則，在當事人尚有爭議之情形下，縱令稅款之留抵可行，亦須經由雙方當事人協商成立合意，絕非屬租稅高權行為，由國家稅捐稽徵機關單方面即可決定之行政處分。
⑹綜上可見，被告機關未提出其他經司法判決確定之積欠稅款證明，復未經原告等人同意，獨憑財政部95年6月16日台財稅字第09504540150號函釋，即單方決定將原告溢繳之土地增值稅款扣留不發，致使原告等人喪失使用收益權，完整之所有權竟變成空洞化，已逾越「限制」人民財產權之範圍，其嚴重性遠遠超過大法官釋字第484號解釋，針對財政部70年8月19日台財稅字第36889 號關於「同一建物、土地先後有數人申報，且各有其合法依據時，為避免日後可能發生糾紛起見，稅捐稽徵機關得通知各有關當事人自行協調，在當事人未達成協議或訴請司法機關確認所有權移轉登記權利前，稅捐稽徵機關得暫緩就申報案件核發納稅通知書」所作解釋意旨，意即財政部違法指示稅捐稽徵機關得暫緩就申報案件核發納稅通知書，致人民無從完成納稅手續憑以辦理所有權移轉登記，妨害人民行使財產上之權利，大法官尚認為與憲法第15條保障人民財產權之意旨不符，則本件被告機關依循財政部95年6 月16日台財稅字第09504540150 號函釋, 扣款不還，其非法擾民程度，尤勝過千倍萬倍，並有泛用稅捐工具、作不當聯結之違法情事。
⒌系爭土地業經財政部台北市國稅局歸併為被繼承人柯德勝名下遺產，並核課遺產稅在案，此對被告機關、及訴願決定機關應具拘束效力（構成要件效力），詎料，上開兩機關竟駁回原告4 人申請退還所溢繳稅款及加計利息，顯然與法有悖，謹說明如次：
⑴首按，行政處分生效後，產生規制效力，不僅對原處分作成機關有拘束力，且該行政處分所產生的法律效果、或所形成法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分、或法院裁判時之基礎事實，此有最高行政法院95年判字第2061號判決：「本院按：一、依行政程序法第110條第1 項、第3項規定，行政處分於生效後，即產生規製作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定形式確定力為要件。行政處分生效後，產生規制效力，其不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件（此一拘束力有稱之為構成要件效力、確認效力或拘束力對被告機關以外機關之效力等等，不一而足），此種先決行政處分對於他機關及行政法院之拘束力，即有探討之必要；行政處分對他機關之拘束力，係基於行政機關內部之職務分工，管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，此有司法院釋字第379 號解釋，就自耕能力證明之核發，關於構成要件效力為肯認之見解，本院92年度判字第491
號判決就與本件相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解，而為實務所共認之見解。至於行政處分對行政法院之拘束力（對普通法院拘束力尚有爭論，實務有採否定見解，參釋字第505 號解釋之原刑事案），則係基於權力分立原則而來，是以若非行政法院審查對像之行政處分，除有明顯重大瑕疵，仍應受先行政處分效力之拘束，以上行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與權力分立原則所得之當然結果，故不待法律規定而當然發生，違反者，自構成違法之事由，得為廢棄之理由。」足稽。
⑵再者，學者林錫堯著行政法要義第314 頁，就行政處分生效後，對於其他機關之拘束力，表示其見解：「即對其他機關或行政主體、法院而言，行政處分之作成、存在及規律內容（下命、形成、確認；但不包括行政處分之前提問題之判斷及處分所隱含之確認），是一種既成事實應予接受，並受其拘束（只要該行政處分仍有內在效力。縱然該行政處分違法，亦然，但若該行政處分無效或不存在，則不然）。亦即不再審查其合法性，並以之為判斷基礎，此德國學者稱之為「構成要件之效力」。原則上，其他機關或行政主體、法院有受此種效力之義務，除非法律另有明文規定，或依據法律或一般法律原則有權依職權撤銷或廢止，或有例外情形（例如：國家賠償事件、刑事案件，但尚有爭論，詳上述）。又此種效力係行政處分效力性質之當然結果，不待明文，反之，排斥此種效力，應明文規定。」，準此可見，大凡某一行政機關之行政處分作成後，其他行政機關、法院，即有義務接受為既成事實，不再審查其合法性，並應以之為判斷基礎。
⑶再觀之被告機關答辯稱：「經查，系爭土地原經財政部台北市國稅局併入原告等4 人之被繼承人柯德勝之遺產核課遺產稅，…」，準此可證，被告機關之稅捐債權，已因財政部台北市國稅局將系爭土地併入被繼承人柯德勝之遺產而不存在，其法律上之原因業已消滅，故被告機關即應立即以財政部台北市國稅局上開遺產稅核定處分為其判斷基礎，迅速將原告所溢繳之稅款，加計利息退還，始符法制。豈料，被告機關猶狀稱：「經查，被告機關所屬北投分處原係依據當事人所填具之土地增值稅申報書及相關資料核課系爭土地之土地增值稅，現原告等4 人主張退稅，自應查明退稅事實。」，依上說明，顯不足取。
⑷綜上可證，被告機關95年7月20日函覆原告4人：「其遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦」，並因此駁回原告4 人聲請更正系爭土地前次移轉現值及退稅請求，訴願機關復予以維持，顯然於法有違，應予撤銷。
⑸尤以，主管遺產稅之台北市國稅局，對於系爭土地是否為被繼承人柯德勝遺產，曾以95年7 月17日財北國稅審二字第0950067689號函，函覆台北市稅捐稽徵處北投分處，明白指出：「經查被繼承人柯德勝名下北投區○○段○○段205地號土地，已併計遺產核課遺產
稅，又本遺產稅案件經繼承人提起行政救濟，本局於94年11月14日檢卷向最高行政法院答辯迄今，尚未判決確定。」既然有權機關台北市國稅局，已認定系爭台北市○○區○○段二小段第205 地號土地為被繼承人柯德勝遺產，並課徵遺產稅在案，有台北市國稅局91年12月13日Ｚ0000000000000號遺產稅核定通知書，
以及92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定書足稽，故台北市國稅局遺產稅核定通知書與復查決定書，對台北市稅捐稽徵處而言，應具有構成要件效力，被告機關理當受此拘束，並循此作出退還稅款與利息之行政處分，始符法制。
⒍再者，行政訴訟法第4條第2項明定：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」，因人民與國家之地位絕非完全平等，國家如無限制地結合各種武器對付人民，則人民地位將毫無保障，而觀之被告機關答辯稱：「是系爭土地有關遺產稅部分之行政救濟案既未確定，則系爭土地是否係屬柯德勝遺產之事實未明，按前揭財政部95年6月16日台財稅字第09504540150號函釋規定，自應俟前揭行政救濟案確定，並依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8 條規定辦理抵繳後，始准退還剩餘土地增值稅款。從而，本處北投分處否准退還土地增值稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無不合，請續予維持。」各語，被告機關顯然以土地增值稅款將「抵繳」遺產稅，追加為處分理由，惟以土地增值稅款抵繳遺產稅之後，方退稅之理由，乃不當聯結，故原處分及訴願決定均應予撤銷至明。
⒎被告機關以遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦為由，對於原告之聲請不予置理，自與依法應作為而不作為同，應視為行政處分，原告自得提起行政訴訟救濟之，謹說明如次：
⑴改制前行政法院52年判字173 號判例揭示：「被告官署以准臺灣基隆地方法院函因另案債務糾紛事件，囑為查封登記，即通知原告如須辦理移轉登記，希逕向該院申請塗銷該項查封之預告登記等語，此項通知，實質上即屬駁回原告登記之申請，應屬消極的行政處分，原告認其有損權利，一再提起訴願，並進而提起行政訴訟，按之首開說明，應非法所不許，…」，同院80年判字第1681號判決更揭示：「被告機關以『俟法院判決確定』為藉口，對於原告之聲請不予置理，自與依法應作為而不作為者同，應視同行政處分，原告自得提起訴願。」。
⑵本件被告機關於95年7 月20日發函原告，就原告申請退還溢繳土地增值稅款乙事表示：「台端申請更正前次移轉現值並請退還溢繳之土地增值稅乙案，其遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦，請　查照。」，足見被告機關係以他稅尚在行政救濟中作為理由，拒絕將原告所溢繳之土地增值稅款發還，顯係應作為而不作為，據上開判決可知，被告機關之不作為應視為行政處分，則原告自得提起本件行政訴訟作為救濟。⒏系爭財政部95年6月16日台財稅字第09504540150號函復台北市政府財政局，該函性質僅為行政機關內部行為，對外部不發生法律效果，且無拘束本件之效力：
⑴行政機關相互間、或行政機關內部單位間意見交換、文書往來，或有隸屬關係之公務員間簽呈、或指示等均屬行政上事實行為，此有前大法官吳庚著「行政法之理論與實用」第10版第336、337頁記載：「凡行政機關之行為，而未對外發生法律效果者，均應排除於行政處分之外，此類行為首推行政內部行為（Verwaltungsintena），例如機關內各單位間之會簽意見，
或機關與機關間交換意見之行文，均屬之。」，另第466 頁並記載：「行政上之事實行為態樣繁多，吾人略加歸類有下列數種：（一）內部行為：行政機關相互間或行政機關內部單位間意見之交換、文書之往來，或有隸屬關係之公務員間簽呈或指示等均屬之。」可參。
⑵再者，行政機關內部行為與行政處分之主要區別，在於內部行為未對外發生法律效果，不影響人民之權利義務關係，此有前大法官吳庚於上揭書第470 頁指明：「內部行為及通知行為為公法性質應無疑義，此等行為與單方行政行為（行政命令及行政處分）之主要區別，在於未對外發生法律效果，不影響人民之權利義務而已，人民對此類行為雖無法直接發動司法程序，以審查其合法性，但並非謂內部行為或通知行為係不受法規支配之放任行為，其所受法律（如各機關組織法、公務員服務法、公文程式條例等）及行政規則（處務規程、辦事細則及其他作業性規則）之拘束，與發佈命令或作成處分幾無二致，並經由行政內部之層級而受到監督。」可稽。
⑶再觀，被告北投分處曾於94年8 月22日會簽擬報部請示（見台北市政府訴願卷宗第78、79頁），則財政部於95年6月16日台財稅字第09504540150號函復台北市政府財政局內容：「二、…，惟繼承人不服，依法提出行政救濟，其主張被繼承人名下所有財產事實皆屬被繼承人配偶所有，並非柯德勝之遺產（該案繼承人於94年10月上訴最高行政法院，迄未判決）。準此，貴局所報與上述判決所述案情似有出入，其實情究竟為何？又系爭土地究竟是否為繼承取得？有無上揭土地稅法第31條第2項規定之適用？均宜俟其遺產稅行
政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再憑以認定，並本於職權辦理。三、…，將來臺北市稅捐稽徵處倘辦理退還土地增值稅時，應先洽本部台北市國稅局查明本案之遺產稅及罰鍰是否繳納？…」等語，足證財政部乃係向台北市政府財稅局為意見之表達及交換而已，此乃行政機關相互間意見之交換，是為內部行為，對於外部不發生效力，即對原告不發生拘束之效力。被告機關竟引用上述財政部之函覆對原告加以箝制拘束，於法無據。
⒐承上，前司法院院長翁岳生編「行政法（上）」第518
頁記載：「行政處分之所以擁有如是構成要件效力，乃是出自對機關權限分配秩序之尊重的考慮，蓋國家既然設官分職，或依事務種類、或地域範圍，編織成一層次井然的權限分配秩序，是倘一機關在其權限範圍內所做決定，沒有拘束其他機關的效力，隨時得為其他機關所質疑、否認，豈不一切盡失存在意義，而淪為具文？」，據此，財政部台北市國稅局認定系爭土地為遺產，並對原告課徵遺產稅，其所為之行政處分對於其他機關者具有構成要件效力，其他機關並應受其拘束，上級機關財政部明知其下級機關台北市國稅局已作出對於原告課徵遺產稅之行政處分，怎可出爾反爾，於上揭函復台北市政府財政局之文中表示，須待遺產稅之行政救濟確定後，始得發還溢繳稅款，此舉焉謂是依法行政？被告機關竟挾財政部違法之內部行為意見，駁回原告聲請，尤悖法治。
⒑本件被告機關應依稅捐稽徵法第28條及38條第2 項之規定，退還已溢繳之土地增值稅本稅、及利息，謹詳述如下：
⑴關於應退還已繳納之土地增值稅本稅部份：
①土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」同法第31條1 項另規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」，第2 項並規定：「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」。
②財政部72年7月8日台財稅第34748號函則記載：「
土地移轉申報現值，在未繳清土地增值稅及辦妥產權移轉登記前，因土地所有權人死亡，經繼承人依法併入遺產申報遺產稅並辦妥繼承登記，而申報案件復經稽徵機關依規定逕行註銷，嗣經權利人單獨提出土地現值申報時，其前次移轉現值，應以繼承開始時該土地之公告現值為準。」，準此旨趣，因繼承而取得之土地，依法既免徵土地增值稅，系爭台北市○○區○○段二小段第205 地號土地，並由台北市國稅局認定為被繼承人柯德勝於88年9 月19日死亡時之遺產，則計算係爭土地嗣後移轉持分予湯臣公司、及駱立達等人，該「土地增值稅」之前次移轉現值，自當以原告4 人繼承土地開始時，即88 年9月19日被繼承人柯德勝死亡時，該土地之公告現值為準。
③從而，被告機關在鈞院96年12月6 日開庭時表示：「所謂的前次移轉現值即以57年規定地價計算的依據為土地稅法第31條第1項第1款之規定。」依上說明，被告機關依據57年規定地價計算，顯有錯誤。換言之，係爭新民段土地不應以57年規定之地價，為計算本件土地增值稅之依據，反而應以繼承人繼承該土地時，即88年9 月19日公告現值「72,500元」為準。
④再據台北市公告土地現值及公告地價查詢系統得知，被繼承人柯德勝於88年9 月19日死亡時，該土地88年7月之公告現值為「72,500（元/平方公尺）」，而係爭土地之所有權持分，再移轉予湯臣公司及駱立達、陳柏翰等161 人，係分別發生于89年度、90年度，土地公告現值分別為72300、69700（元/
平方公尺），準此，明顯看出自原告4人繼承土地
後，係爭土地價值逐年滑落，無漲價增值之情事。因此，被告機關應全額退還稅款至明。
⑤再者，本件經被告機關計算後，倘有應繳納之稅額，斷非如被告機關原所核定之七仟多萬元如此之多。
⑵利息計算部分
①稅捐稽徵法第38條第2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於複查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」，另依稅捐稽徵法第38條之立法理由第二點揭示：「根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐有加徵滯納金或並加計利息之規定。故本條特規定凡經行政救濟後，其應退或應補之稅款，均應加計利息，一併退補，以示公允。」。
②財政部另於83年6月20日台財稅第830876677號函揭示：「適用郵政儲金一年期存款利率按日計息者一831603143號函則記載：「適用郵政儲金計息者其
律按固定利率。」；83年7月29日台財稅第日利率
之計算以1年365天為基礎。」。
③原告依據上開法令函釋，及郵政儲金匯業局所公告之一年期定期存款固定利率表，並參考原告狀附「利息計算附表」，計算本件應一併退還之利息，得新台幣27,033,447元整（計算至97年1 月10日本件辯論庭當日）。
⒒被告機關於本件訴訟中，不應藉詞其未作實體審查、須原告提出繳款書正本，拒絕退稅：
⑴被告機關於96年11月13日當庭表示：「一、原告申請退稅，被告機關並無作實體的審查，仍須依照退稅的程序來核定辦理。二、申請退稅的法定要件上，除了本件爭點外，尚須原告提供繳款書的正本，就此部分，仍須回去查察財政部的相關函示。」
⑵但查，財政部74年6月12日台財稅第17451號函明白揭示：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」；
①而係爭土地增值稅繳款書上納稅義務人欄均記載「柯德勝」。
②況且，被告機關自有存查資料，隨時可供其核對，柯德勝是否為納稅義務人，故被告機關不應以原告須提出繳款書之正本，作為其准許退還溢繳稅款之要件。
③再者，改制前行政法院69年判字第1 號判例明白揭示：「按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」，故因本件土地增值稅繳款書之納稅義務人，確確實實係為柯德勝，灼然至明，則其繼承人甲○○○等4 人，因台北市國稅局之認定，係爭土地為遺產，自當有本件公法上不當得利返還之請求權。
④綜上，被告機關以其未實質審查、原告須提出繳款書正本，作為退稅條件，顯非法律上規定之要件，被告機關未有法律依據，恣行附加，自不具效力。⑶再觀之財政部於95年6月16日，以台財稅字第09504540150號函覆臺北市政府財政局所詢退還溢繳稅款乙事，財政部上開函文記載：「……，為確保遺產稅之徵起，將來臺北市稅捐稽徵處倘辦理退還土地增值稅時，應先洽本部臺北市國稅局查明本案之遺產稅及罰鍰是否繳納？倘有積欠，則應依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8 第1項第5款規定辦理抵繳。」，按之上開函文，財政部已明顯告知被告機關，退還溢繳土地增值稅之對象為原告，則被告機關自不應再百般刁難，阻擋退款。
⒓按稅捐乃無對價之強制給付，稽徵機關已收稅款，無論事前、或事後欠缺法律上原因，稽徵機關理當於發見後，立即退還溢收稅款，始符課稅法定主義；原告因本件溢徵稅款，遭凍結至今，致使原告籌措稅款無著，因遺產稅被限制出境，並將遭拍賣土地，窘迫至極。
⒔綜上，租稅之課徵應有其界限，否則，不擇手段恣意之徵收，形同沒收，此種國家稅捐高權嚴重侵蝕人民私有財產制度，原告4 人共74,623,611元遭凍結至今，該筆款項非同小可，原告等人依稅捐稽徵法第38條第2 項，同時請求被告機關退還溢繳之土地增值稅款，及加計利息，於法有據。請准如訴之聲明而為判決。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告等4人之被繼承人柯德勝（88年9月19日死亡）所有系爭土地自89年5 月起陸續以柯德勝之名義出售予湯臣公司等161人，並繳納土地增值稅共計74,586,317 元。嗣原告等4人於94年7月11日及8月9日以柯德勝已於88年9 月19日死亡為由，向被告機關所屬北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅。經臺北市政府財政局將本案相關疑義報請財政部核示，經財政部以95年6月16日台財稅字第09504540150號函復略以：「……說明：……二、……本案據貴局來函所報案情略為……繼承人已將該筆土地『申報』遺產稅……。惟參據臺北高等行政法院判決……所載略以……原告柯陳○○未辦理遺產稅申報，並於被繼承人死亡後……陸續將被繼承人名下的不動產及動產移轉予其繼承人。嗣經人檢舉蓄意逃漏遺產稅後，經被告（本部臺北市國稅局）調查屬實……核定其遺產稅及處罰鍰，惟繼承人不服，依法提起行政救濟，其主張被繼承人名下所有財產事實皆屬被繼承人配偶所有，並非柯德勝之遺產…準此，貴局所報與上述判決所述案情似有出入，其實情究竟為何？又系爭土地究竟是否為繼承取得？有無上揭土地稅法第31條第2 項規定之適用？均宜俟其遺產稅行政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再憑以認定……」此有土地綜合資料查詢、土地增值稅開徵查定檔查詢及前揭財政部函等資料影本附原處分卷可稽，是被告機關所屬北投分處否准原告等4
人更正前次移轉現值並退還土地增值稅之申請，洵屬有據。
⒉原告主張系爭土地為被繼承人柯德勝之遺產，由原告等4 人因繼承而取得，且已課徵遺產稅，應以「繼承開始時」系爭土地之公告現值作為前次移轉現值核課土地增值稅乙節，經查，系爭土地原經財政部臺北市國稅局併入原告等4 人之被繼承人柯德勝之遺產核課遺產稅，惟原告等不服，提起行政救濟，經臺北高等行政法院94年9月22日93年度訴字第00286號判決駁回，原告等4 人仍不服，復於94年10月向最高行政法院提起上訴，迄今尚未確定。又原告等4 人於前揭遺產稅訴訟中均主張柯德勝名下之不動產皆為原告之一甲○○○所有，非屬遺產，顯見系爭土地是否為柯德勝之遺產由原告等4 人因繼承取得，而可適用土地稅法第28條但書規定：「但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」及第31條第2 項規定：「前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」尚有疑義，是原告主張，顯不足採。
⒊原告主張於未能確認課稅事實存在之情形下，稽徵機關不得對人民課稅乙節，經查，被告機關所屬北投分處原係依據當事人所填具之土地增值稅申報書及相關資料核課系爭土地之土地增值稅，現原告等4 人主張退稅，自應查明退稅事實。至原告主張被告機關未舉出渠等其他違章案件之欠款，即為抵繳稅款保全稅收而否准退稅云云，經查，是否作為抵繳稅款保全稅收乃屬核定退稅後之問題，與本案尚屬無涉，是原告主張，不足採據。從而，被告機關所屬北投分處否准退還土地增值稅，揆諸前揭規定並無不合，訴願決定駁回亦無違誤，請回原告之訴。
⒋有關被告是否同意與原告達成和解，俟遺產稅行政救濟案件確定後，再行辦理退稅事宜部分。經查原告甲○○○等4 人因遺產稅事件提起行政救濟結果，經最高行政法院96年5月11日96年度判字第831號判決：「原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。」刻由鈞院審理中。前開判決撤銷理由指摘原判決對於甲○○○之剩餘財產差額分配請求權未予審酌，違反爭點原則，且因此等爭議內容涉及夫妻雙方之財產金額計算及遺產之總額若干，必須另為事實調查及認定。則以被繼承人名義出售之本件系爭土地，究係為被繼承人所遺之遺產抑或為被繼承人配偶甲○○○之剩餘財產差額分配請求權範圍，尚有疑義。
⒌次查系爭土地增值稅稅款計有161筆，前分別於89年7月13日至91年1月3日繳納，是甲○○○等4人於94年7月11日及94年8月9日向被告北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅時，尚未逾稅捐稽徵法第28條：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」規定之5年退稅請求權時效期間。是本件應依前揭財政部95年6月16日台財稅字第09504540150 號函釋，俟遺產稅行政救濟確定系爭土地屬遺產且併計核課遺產稅（或核定免徵）後，再行辦理准否退稅之處分。
⒍原告所述行政院秘書長74年5 月16日台財第8816號函：「……稅捐稽徵法第21條第1 項所定之稅捐核課期間，乃行政行為之行為期間，並非時效。……」、行政程序法第131 條後段：「前項時效，因行政機關為實現該權利所作成之行政處分而中斷。」規定及同法第133 條：「因行政處分而中斷之時效，自行政處分不得訴請撤銷或因其他原因失其效力後，重新起算。」規定，認為由雙方當事人和解，締結行政契約，以代替行政處分，將系爭土地增值稅稅款加計利息退還原告，則系爭公法上請求權時效，應已因被告作成行政處分而中斷，並非消滅時效乙節，查依財政部74年6月6日台財稅第17155 號函釋附件後段：「……故增值稅之核課期間，通常應自主管地政機關移送主管稽徵機關收件之日起算。若未申請移轉或設定典權登記，縱有移轉或設定典權之契約，尚不發生核課期間問題。……其核課期間之起算，自應適用同法第22條第1款及第2款規定。如已逾核課期間，依同法第21條第1 項規定，便不得再補稅處罰。」本案原告已依規定於89年申報土地增值稅移轉現值，時至今97年自已逾核課期間，是原告所述，顯有誤解。
⒎次查原告與財政部臺北市國稅局因遺產稅事件之鈞院97年3 月13日96年訴更一字第99號之裁判主文：「甲○○○等4 原告因遺產稅事件，本院判決如下：主文：訴願決定及原處分均撤銷。本院及發回前上級審訴訟費用由被告負擔。」足見鈞院核認系爭土地非原告遺產，本案自無退還系爭稅款之理由。
㈢參加人主張之理由：系爭土地經參加人核定屬被繼承人柯德勝之遺產，惟原告就遺產稅核定事件，提起行政爭訟，原告於該遺產稅爭訟中，主張系爭土地非屬遺產；遺產稅本稅為223,864,612元，罰鍰為223,814,399元，目前已移送執行，本件如判決應退稅，希抵繳欠繳之遺產稅。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又稅捐稽徵法第38條第2 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於複查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」次按土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」同法第31條1 項另規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1 、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。…」，第2 項並規定：「前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」。
二、本件原告等4人於94年7月11日及同年8月9日，向被告機關北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅；嗣經該分處函詢臺北市國稅局後，以95年7 月20日北市稽北投甲字第09560818500 號函復原告等4 人略以，因被繼承人柯德勝之遺產稅尚在行政救濟中，故否准所請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：本件被告機關以遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦為由，對於原告之聲請不予置理，自與依法應作為而不作為同，應視為行政處分，原告自得提起行政訴訟救濟之；又按一般因繼承取得之土地，再行移轉者，應以繼承開始時之土地公告現值作為「前次移轉現值」，以核計土地增值稅，土地稅法第28條、第31條第1 項、第2 項後段定有明文。系爭土地既由臺北市國稅局認定為被繼承人柯德勝遺產，應由原告等人繼承之，是以，被告機關北投稽徵處即應以「繼承開始時」，即「88年9 月19日」柯德勝死亡時之「土地之公告現值」，作為計算系爭土地漲價總數額時之「減項」，始屬合法、正確。再者，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內申請退還，故本件原告等人自得申請被告機關退還溢繳之稅款，被告機關並未考量系爭土地，先由臺北市國稅局認定「繼承移轉」，卻仍以一般「未經移轉之土地」之計算方法，作為核課增值稅之依據，顯與土地稅法第28條但書、第31條第1 項、第2 項後段之規定有違，而有適用法令錯誤之情事，原告等人提呈柯德勝死亡證明書、增值稅繳款書等資料，申請更正系爭土地之前次移轉現值、重新核算並退還溢繳稅款並加計利息，被告機關自無不許之理；被告機關於本件訴訟中，不應藉詞其未作實體審查、須原告提出繳款書正本，而拒絕退稅：又本件被告機關及訴願決定，皆以遺產稅行政救濟案尚未確定，依財政部95年6 月16日台財稅字第09504540150 號函釋，不准退還溢繳之土地增值稅款，此舉在在違背稅捐法定主義，並有泛用稅捐工具，作不當聯結，侵犯人民財產權之情，違背憲法第15條保障人民財產權情形；系爭土地業經財政部台北市國稅局歸併為被繼承人柯德勝名下遺產，並核課遺產稅在案，此對被告機關、及訴願決定機關應具拘束效力（構成要件效力），詎料，上開兩機關竟駁回原告4 人申請退還所溢繳稅款及加計利息，顯然與法有悖；至系爭財政部95年6 月16日台財稅字第09504540150 號函復台北市政府財政局，該函性質僅為行政機關內部行為，對外部不發生法律效果，且無拘束本件之效力；原告等人依稅捐稽徵法第38條第2 項，同時請求被告機關退還原告等溢繳之土地增值稅及加計利息，於法有據。爰請判決如訴之聲明云云。
三、查原告等4 人之被繼承人柯德勝（民國88年9 月19日死亡）所有臺北市○○區○○段2 小段205 地號土地（持分：2 分之1 ）自89年5 月起陸續以柯德勝之名義出售予湯臣開發股份有限公司等161 人，並繳納土地增值稅共計74,586,317元，嗣原告等4 人於94年7 月11日及同年8 月9 日，以柯德勝已於88年9 月19日死亡為由，向被告機關北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅；嗣經該分處函詢臺北市國稅局後，以95年7 月20日北市稽北投甲字第09560818500 號函復原告等4 人略以，因被繼承人柯德勝之遺產稅尚在行政救濟中，故否准所請各情；為兩造所不爭，並有戶籍謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅繳款書、稅額查定基本資料表、土地綜合資料、原告等4 人94年7 月11日及同年8 月9 日申請書、被告機關北投分處94年7 月21日北市稽北投甲字第09460867110 號函、94年7 月21日北市稽北投甲字第09460867111 號函、95年7 月7
日北市稽北投甲字第09590419300 號函、95年7 月20日北市稽北投甲字第09560818500 號函、財政部臺北市國稅局95年7 月17日財北國稅審二字第0950067689號函、臺北市士林地政事務所94年8 月2 日北市士第（地）一字第09431139300
號函、財政部臺北市國稅局94年8 月10日財北國稅審二字第0940072658號函、財政部95年6 月16日臺財稅字第09504540150 號函等附原處分卷內可稽，自堪認定。
四、本件兩造爭執重點為系爭土地已由參加人財政部臺北市國稅局認定為被繼承人柯德勝之遺產，應由原告等人繼承，被告機關以該遺產稅核課事件，尚未確定，乃否准所請，是否適法？經查：
（一）行政機關行使公權力，就特定具體之公法事件所為對外發生法律上效果之單方行政行為，皆屬行政處分，不因其用語、形式以及是否有後續行為或記載不得聲明不服之文字而有異。司法院釋字第423號解釋在案。本件原告等4人於94年7月11日及同年8月9日，以被繼承人柯德勝已於88年9月19日死亡為由，向被告機關北投分處申請更正系爭土地前次移轉現值，並退還溢繳之土地增值稅；被告機關於95年7月20日函覆原告4人：「其遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦，請查照。」等語；觀諸被告機關上揭函覆，形式上雖未對原告之申請為終局准否之決定，惟實質上該函內容已對外發生拒絕將原告所溢繳之土地增值稅款發還之效果，對於申請人之權利，已有所影響，依上揭解釋意旨，自應認屬行政處分。原告自得提起本件行政訴訟，以為救濟，合先敘明。
（二）已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，但因繼承而移轉之土地，免徵土地增值稅；土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值後之餘額，為漲價總數額；所謂前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，此觀土地稅法第28條、第31條第1項、第2項後段規定即明。是以，土地係因繼承而取得者，免徵土地增值稅；若繼承人再行移轉土地者，則應以「經核定之申報移轉現值」減去「繼承開始時該土地之公告現值（即前次移轉現值）」之餘額，為漲價總數額以核課土地增值稅。
（三）行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在，為行政程序法第110 條第1 項、第3 項所明定。是行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。一般而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前者係指人民不能再以通常之救濟方法( 訴願及行政訴訟) 予以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。茲系爭土地於89年7
月13日起陸續移轉予湯臣公司及駱立達、陳柏翰等人時，被告機關仍係以「移轉現值總額」減去「原地價總額」後之餘額，作為漲價總數額，據以核課增值稅。惟被告機關以「原地價總額」作為「減項」之計算方法，係針對「規定地價後，未經過移轉之土地」始有適用，此觀土地稅法第31條第1 項第1 款前段規定即明；若「規定地價後，曾經移轉之土地」，依同條項款後段之規定，則應以「前次移轉現值」作為「減項」；又因繼承取得之土地再行移轉者，則「前次移轉現值」即指「繼承開始時該土地之公告現值」，同條第2 項後段亦有明文。系爭土地是否為被繼承人柯德勝遺產，參加人臺北市國稅局曾以95年7 月17日財北國稅審二字第0950067689號函，函覆臺北市稅捐稽徵處北投分處，明白指出：「經查被繼承人柯德勝名下北投區○○段○ ○段205 地號土地，已併計遺產核課遺產稅，
又本遺產稅案件經繼承人提起行政救濟，本局於94年11月14日檢卷向最高行政法院答辯迄今，尚未判決確定。」既然遺產稅核定之有權機關臺北市國稅局，已認定系爭臺北市○○區○○段二小段第205 地號土地為被繼承人柯德勝遺產，並課徵遺產稅在案，此為兩造及參加人所不爭，並有臺北市國稅局91年12月13日Ｚ0000000000000號遺產稅核
定通知書、92年8 月12日財北國稅法字第0920204489號復查決定書附卷足稽。故臺北市國稅局遺產稅核定通知書與復查決定書，對本件被告機關臺北市稅捐稽徵處而言，具有構成要件效力，被告機關自應受其拘束，並循此作出退還稅款與利息之行政處分，始符法制。況該遺產稅爭訟事件，迄今雖尚未確定，惟經本院及最高行政法院判決均未推翻系爭土地屬被繼承人柯德勝遺產之認定，有最高行政法院96年度判字第831 號判決及本院96年度訴更一第99號判決（以原核定遺產稅之處分，未究明原告主張剩餘財產差額分配請求權之財產範圍為由，撤銷訴願決定及原處分）附卷可參。是被告機關95年7 月20日函覆原告4 人：「其遺產稅尚在行政救濟中，所請歉難照辦」，否准原告退還溢繳稅款之申請，於法自有未合。
（四）被告機關固主張系爭土地有關遺產稅部分之行政救濟案既未確定，則系爭土地是否係屬柯德勝遺產之事實未明，按前揭財政部95年6月16日台財稅字第09504540150號函釋規定，自應俟前揭行政救濟案確定，並依稅捐稽徵法第29條及同法施行細則第8 條規定辦理抵繳後，始准退還剩餘土地增值稅款云云；惟系爭土地既由參加人臺北市國稅局認定為被繼承人柯德勝遺產，被告機關即應以「繼承開始時」，即「88年9 月19日」柯德勝死亡時之「土地之公告現值」，作為計算系爭土地漲價總數額時之「減項」，始屬合法，故被告機關以「移轉現值總額」減去「原地價總額」後之餘額，作為漲價總數額，據以核課增值稅，於法未合，而有溢徵土地增值稅之情事，於原告申請退還溢繳稅款時，依法自應退還；至該應退還款項，是否用以抵繳欠繳之遺產稅，乃另一問題。尚不得以仍有欠繳遺產稅為由，為不當聯結，致否准本件申請。
（五）參諸財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋意旨：「已納之土地增值稅，倘發生退還情事，原則上應以繳款通知書上所載納稅義務人為退還之對象；惟如該應退稅款，係由權利人向稽徵機關申請代繳有案，或權利人能提出證明該項應退稅款，確係由權利人代為繳納並經稽徵機關查明屬實者，應准由代繳人辦理切結手續後，退還代繳人。」；系爭土地增值稅繳款書上納稅義務人欄均記載「柯德勝」況被告機關自有系爭土地增值稅繳款之資料存查可供核對，故被告機關不應以原告須提出繳款書之正本，作為其准許退還溢繳稅款之要件。被告機關以其未實質審查、原告須提出繳款書正本，作為退稅條件，於法容非有據。
（六）又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還。逾期未申請者，不得再申請，首揭稅捐稽徵法第28條已有明文。經查，系爭土地所繳納之土地增值稅，其中移轉土地持分予湯臣公司之增值稅，係於89年7 月13日繳納，此部分原告等人已於94年7 月11日具函申請退溢繳稅款；其餘移轉土地持分予駱立達等人之增值稅，皆係於89年8 月10日以後繳納，此部分原告亦已於94年8 月9 日提出申請等請，為兩造所不爭，並有原告申請書及土地增值稅繳款書附原處分卷可稽；是本件原告申請退稅案並未逾法定之5 年期間。又系爭土地於移轉所有權予湯臣公司、駱立達等人之前，已因柯德勝之死亡，而由臺北市國稅局認定應由原告等4 人繼承，而課徵遺產稅在案；又因繼承而取得之土地再行移轉時，係以繼承開始時該土地之公告現值作為前次移轉現值，以核計土地增值稅，已如前述。惟被告機關並未考量系爭土地已先由臺北市國稅局認定為遺產，而有「繼承移轉」之事實，卻仍以一般「未經移轉之土地」之計算方法，作為核課增值稅之依據，顯與前揭土地稅法第28條但書、第31條第1 項、第2 項後段之規定有違，而有適用法令錯誤之情事。原告於5 年內申請退還溢繳之土地增值稅款，自屬有據。
（七）未按稅捐稽徵法第28條有關因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內請求退還，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，雖無同法第38條第2 項、第3 項經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款或補繳稅款者，均應按日加計利息一併退還或補徵之規定，惟並不因此排除該條非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款加計利息請求權之效力；況依同法第48條之1 第2 項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應按日加計利息，如因稅捐機關之適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳之稅款在申請退還時，不必按日加計利息，有違公平之原則。故稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不因此解釋該法條於納稅義務人申請退還溢繳稅款時，禁止加計利息返還。本件被告因適用法令錯誤，致原告溢繳稅款，則原告依該法第28條申請退款時，被告仍應參照同法第38條第2 項之規定，按日加計利息，一併退還（改制前行政法院87年度判字第1267號判決要旨及改制後最高行政法院90年度判字第561
號判決要旨參照）。
五、綜上所述，被告機關以遺產稅尚在行政救濟中，否准原告退還溢繳稅款之申請，於法有違；訴願決定末予糾正，仍予維持，亦有未洽；原告據以指摘請求撤銷，並請求判命被告機關應作成退還原告依「繼承開始之土地公告現值」與依「原規定地價」計算土地增值稅之差額，併加計自繳納日起至給付日止，按繳納日郵政儲金匯業局之一年期存款利率計算利息之行政處分，均為有理由，應予准許。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 6 　　月　　26　　日台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官　 闕銘富
法 官　 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 6 　　月　　26　　日書記官 吳芳靜