臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)96年度訴字第00984號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 05 月 15 日
• 法官: 李得灶、黃秋鴻、林玫君
• 當事人: 甲○○、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第00984號
原　　　告　甲○○
訴訟代理人　楊矗烽（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　己○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1 月18日台財訴字第09500594860 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告為臺中市私立普霖斯頓托兒所（以下簡稱普霖斯頓托兒所）合夥人，民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，列報源自普霖斯頓托兒所其他所得新臺幣（下同）458,003 元。因財政部臺灣省中區國稅局（以下簡稱中區國稅局）以該托兒所係立案登記之負責人乙○○獨資經營，將核定全年所得額4,767,350 元，全數歸課為彼90年度綜合所得，經乙○○配偶官淑英提示合夥契約書，主張該托兒所並非獨資經營，申經中區國稅局復查決定認定黃君所占合夥比例為40% ，而追減黃君其他所得2,860,410 元；並以原告占合夥比例40% 之其他所得1,906,940 元，通報被告歸課綜合所得總額為5,393,627 元，補徵應納稅額為579,575 元。原告不服，申請復查，經被告以95年10月20日財北國稅法字第0950245041號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、按私立兒童及少年福利機構設立許可及管理辦法第3 條第1
項之規定，私人或團體申請設立兒童及少年福利機構，有關機構組織之項目，依規定所應登記者為創辦人及負責人，如機構為合夥組織，其合夥契約並非必要記載事項，因是本案雖曾於登記時檢送合夥契約，由於合夥人及其盈餘比例之登記屬非必要記載事項，而未經臺中市政府核備，惟合夥契約業經認證，而執行業務所得查核辦法第5 條亦僅規定「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」該辦法第5 條第1
項歷次修正情形為79年原規定執行業務者聯合執業之合約之變更，應於事實發生之日起15日內向稽徵機關報備，82年修正為變更時不須於事實發生之日起15日內報備，而於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，86年再修正為明確規定合約必要記載事項（包括各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例），及結算申報時，由代表人檢附，至合約之變更，維持82年之規定，於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送聯合執業合約書，不須於事實發生之日起15日內報備。該條項86年修正後迄今未再修正。又執行業務所得查核辦法第2 條規定私人辦理之托兒所，如屬合夥組織，其合約之變更，適用同辦法第5
條第1 項之規定。被告以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，認事用法實增加法律所無之限制。
㈡、次按我國債法係採契約自由之原則，合夥契約係屬民法債編有名契約，除合夥契約之盈餘分配約定，違反強制或禁止之規定；或有背於公共秩序或善良風俗而無效外，依私法自治原則，當從其約定。若租稅核課強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務，除違反依法行政外，亦容易發生難以彌補之損害。如本案合夥人89年原為21人，於90年變更為9
人，可證非屬分散所得之變更，被告將90年普霖斯頓托兒所執行業務所得逕行歸課其中3 人，即為租稅核課權不當之介入，另基於同筆所得不應重複課徵之原則，本案另6 名合夥人因已自行申報托兒所執行業務所得，致受逕行歸課者須補繳稅款，其他合夥人則須補退稅款，一補一退之間，國家稅收不必然增加，徒增行政作業之困擾。而受逕行歸課者為避免因不提行政救濟而積非成是，因而提起行政救濟，又須增加訴訟之勞費，若訴訟未獲平反，又須與其他合夥人進行找補，致增民怨，徵納雙方均受其苦，故若非分散所得案件，租稅核課實不應強行介入調整屬私法自治範圍之合夥間權利義務。
㈢、按公司法第13條第1 項前段規定「公司不得為他公司無限責任股東或合夥事業之合夥人」，公司違反轉投資之限制時，有如何之效果，應從違反轉投資之效力與責任2 方面觀之，公司違反第13條第1 項前段之規定，為他公司之無限責任股東或合夥事業之合夥人，則公司之違反行為無效，至其責任依同法條第5 項規定，公司負責人違反第1 項規定時，應賠償公司因此所受之損害。又按合夥契約係屬民法債編有名契約，依民法第111 條、第112 條之規定，因本案應僅是上發投資股份有限公司（以下簡稱上發公司）違反轉投資之行為無效，合夥契約除去上發公司部分亦可成立者，則其他部分，仍為有效。按法律規定受規範者應為特定之作為時，法律用語一般使用「應」，法律規定受規範者應不作為時，法律用語一般使用「不得」，公司法總則中規範公司不得如何如何之條文甚多，其法律效果並非當然無效，而係對於公司不發生效力，由其公司負責人自負其責，並賠償公司因此所受之損害。如公司法第15條、第16條、第19條等之「不得」用語，皆有相同之立法目的及規範方式，公司法第13條第1 項前段之「不得」用語，應無例外之解釋及法律效果。參照最高法院92年度台上字第2388號民事判決，故本件合夥契約應仍為有效，僅係上發公司負責人違反以公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為，對於公司自不發生效力，公司負責人應賠償公司因此所受之損害。被告以依公司法第13條第1 項前段規定，且公司負責人如違反此項規定，不能認為公司之行為，對於公司自不生效力，有最高法院86年度台上字第2754號民事判決可資參照，而認定合夥契約全部皆為無效，顯然誤解最高法院86年度民事判決意旨。
㈣、按公證法第2 條、第70條、第71條、第72條、第100 條、第101 條、第107 條之規定，系爭托兒所由於合夥人迭有異動，各合夥人為確保相互間之權利及義務，乃就90年10月1 日簽訂之合夥契約，經各合夥人同意，於90年10月2 日請求法院認證，按認證須當事人於公證人之前親自請求，並使當事人當面於私文書簽名，或承認為其簽名，且公證人於作成認證書時，應探求請求人之真意及事實真相，並向請求人說明其行為之法律上效果，故本件經法院認證之合夥契約書，足證為各合夥人所簽訂，具有合夥之效力。被告以該契約書所載合夥人上發公司，依公司法第13條第1 項前段規定，而認定合夥契約全部皆為無效；又公證係公證人僅就當事人所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，是以否認合夥契約書內容為真實，顯然與公證法未合。又被告非公證法院，豈能論定法院未作實質審查，其依論理及經驗法則判斷事實之行政權之行使，顯然逾越，並凌駕於司法權之上。
㈤、依據行政程序法第36條、第43條之規定，行政機關應就當事人有利及不利事項一律注意。檢視被告以法院認證之合夥契約書不具證據能力之論點，原告不服理由分述如下：
１、被告以「乙○○於93年3 月17日談話紀錄僅說明出資及盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，與其於92年5 月5 日談話紀錄稱均未出資之說詞前後不一。」惟本案合夥人迭有異動，依民法第683 條規定，合夥人股份轉讓僅須他合夥人全體之同意，轉讓價金私自受讓即可，不須將價金匯入該托兒所，再由托兒所轉付，又乙○○僅係合夥人之一，被告以黃君未提示全體合夥人具體資金流程供核，及敘述他合夥人之說詞前後不一，即論他合夥人亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。被告謂「於92年4 月23日函請合夥人陳怡君、林大森及蔡南宏就合夥相關事實說明，惟渠等說法不一。」惟該3 人之股權比例僅10% （89年比例），且係21人中之3 人，以其說詞推論他合夥人90年亦無合夥之法律關係，認事用法似嫌率斷。
２、被告以「提示之盈餘分配印領清冊，與其函查合夥人余鍚岳等6 人之回復簽名不符。」惟依民法第3 條規定，印領清冊及回復簽名是否為依法律之規定必須親自簽名，而不得由其他合夥人代理？6 人之回復簽名不符，則另15人之簽名相符，以小部分之不符否定大部分之相符？又簽名不符之判定機關為何？89年6 人之回復簽名不符，不符之6 人是否亦為90年合夥人？如非90年合夥人，是否可推論90年亦不符？被告又以「由於89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，其由21人變更為9 人亦不足採。」按合夥人之股份轉讓，屬私法自治之範圍，僅須他合夥人全體之同意即可，其權利義務之規定，係以全體合夥人簽訂之合夥契約規範，系爭托兒所由於合夥人迭有異動，異動時已分別訂有合夥契約，足堪表彰權利義務之變動，被告以89年起由21合夥人合夥經營尚難採據，即論斷其變更亦不足採，以此類推，則托兒所10年後，20年後之異動，均為不足採？認事用法豈不率斷。
㈥、訴外人李慶福為普霖斯頓托兒所合夥人之一，李慶福92年8
月5 日死亡，李君於該托兒所之合夥比例，經繼承人依民法第1151條、第1164條規定，於93年1 月2 日訂立遺產分割協議書及繼承系統表，由繼承人戊○○繼承，向該托兒所完成合夥人變更。如被告所認，若合夥人僅3 人，則李慶福自不須於生前申報該托兒所之盈餘，而其死亡後，其繼承人更不須協議分割，主張合夥權利之繼承，雖然該項繼承，原告亦為繼承人之一，惟親兄弟明算帳，該合夥權利由原告之妹繼承而非原告繼承，可證李慶福原為合夥人之一。又本案於95年1 月核課，核課前已發生繼承及遺產分割之事實，可證90年合夥人非僅3 人。
㈦、依普霖斯頓托兒所90年10月1 日簽訂之合夥契約，由於契約已約定損益之分配成數，而損益之分配成數經約定者，得不按出資額比例；又該合夥契約未明定出資額，民法亦未規定合夥須明定資本額，且因部分合夥人係以勞務或信用出資，因此合夥契約得僅約定分配損益之成數，而不約定出資額比例。因此，該托兒所為使優良教職人員參與及投入托兒所經營，提供戴玉珠、孔庭芸、陳怡君等3 名教職以勞務出資及盈餘分配各5%參與經營，此可參戴玉珠托兒機構服務證明書及合夥契約可證合夥人非僅3 人。89年合夥人中乙○○及余錫岳等12人，合夥權益40% ，由於人數過多，造成合夥人會議出席及開會困擾，乃於90年就余錫岳等11人，合夥權益25% ，合組上發公司行使及承受其權利及義務。上發公司所獲配之合夥盈餘，其營所稅率為25% ，原合夥盈餘由11人分配所繳納之稅負，依經驗法則必然較集中於上發公司為低，可見合夥人之變更，純係為經營決策考量。又本案於90年時，合夥人21人中之11人自行改組為法人1 人，而被告係於94年調查核課90年所得時，按合夥人3 人認定，由自行改組為法人之過程、事實及合夥人間以租稅負擔效果較重之方式調整合夥權益可證，其90年為9 人之合夥關係應為屬實，故被告之認定顯然有違經驗法則。
㈧、本案合夥人丁○○○為原告之母，被告就本案主觀認定其無投資財力或無參與經營能力，而否准其合夥人之身分，認事用法有違年長者財力通常優於年輕者之經驗法則。另原告於91年1 月與丁○○○、戊○○、陳梁鐘、乙○○、上發公司共6 人，於鄰近托兒所處，共同設立及合夥經營臺中市私立新普霖斯頓美語會話短期補習班，按補習班之設立係採嚴格許可主義，須經目的事業主管機關（臺中市政府教育局）核准籌設、申請立案、核准立案發給立案證書後，向稽徵機關辦理稅籍登記，核發統一編號編配通知書，始得對外經營，相關文件均為合夥組織之補習班，丁○○○獲推舉為該補習班負責人，惟中區國稅局核定該補習班執行業務所得時，仍推翻該補習班經核准合夥之立案及登記，而按獨資認定，將全部所得歸課負責人丁○○○1 人（可推知被告在此認定其有投資財力及參與經營能力），進而排除該補習班其他合夥人（包括本案托兒所主要經營者原告及乙○○）之合夥能力，認事用法豈無矛盾。由上可知，被告之認事用法，於本案托兒所認定為原告、乙○○及丙○○等3 人合夥，排除丁○○○及其他合夥人參與合夥之認定，於丁○○○為負責人之補習班，則認定其為獨資，排除其他合夥人參與合夥之認定，認事用法豈無矛盾？
㈨、憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅義務主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。按租稅義務之構成要件包括租稅主體、租稅客體、租稅客體之歸屬、稅基及稅率，所稱租稅客體之歸屬，乃在確認租稅客體應歸屬於何人（即租稅主體），租稅債務之成立，必須一定的租稅客體與特定的納稅義務人（租稅主體）間有結合的關係存在，此種結合關係，即為租稅客體之歸屬。稅法對於客體之歸屬有特別規定時，自應適用各該特別規定，如稅法未特別規定時，則適用實質課稅原則，加以判斷認定。所稱實質課稅原則，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行為而承認之原則，即法名義形式上與經濟實質享有者，本係同一。惟如法形式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權之濫用，如某一所得之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅，僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。本案核定前，普霖斯頓托兒所曾於89年11月3 日檢附合夥變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人變動為乙○○、原告及丙○○等21人，惟該府以89年11月10日89府社婦字第159102號函「有關貴所函報合夥持股變動案，因托兒所係屬社會福利服務機構，依規定不得有營利行為，本府未便核備。」姑且不論合夥人為21人，是否即屬營利行為？然可推知臺中市政府以合夥組織之登記並非必要記載事項，因是未便准其核備。又該申請發生於本案核定（94年）前，經報備未便核備後，而有90年公證人就合夥契約之認證，可證合夥人於核定前即盡力使其合夥契約符合法制，從實質課稅原則及公證人就合夥契約作成認證書時，已克盡探求請求人之真意及事實真相觀之，本案合夥之法律行為，並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或部分無效，自應以經認證之合夥契約之合夥人為歸課所得之主體。
㈩、被告為避免業者藉聯合執業（合夥經營）之名，行分散所得之實，爰訂定「財政部臺灣省中區國稅局執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」（中區國稅局90年7 月16日中區國稅二字第0900043437號函）（以下簡稱查核認定原則），依該原則「六、私人辦理幼稚園、托兒所及補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸課綜合所得稅；至未經主管機關立案，或經主管立案而移轉經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體。」、「八、合夥之出資，應查明有無出資之事實，如以金錢方式出資者，應提示資金流程證明文件；以金錢以外方式出資者，應以估定價額為出資額，並檢附相關證明文件，經查核屬實者，始依合夥經營方式歸課各合夥人之所得，若合夥人無法提示上開確實有出資資料供核者，視為獨資經營，全部歸課負責人之所得。」按「視為」為法律上的擬制用語，其他用語如「比照」、「視同」、「以．．．論」，擬制係法律效果之賦予，係法律就某種與典型事實不同類型的行為，給予相同法律評價之一種立法決定。本案托兒所於87年立案，由於托兒所業務為社會局管轄，必要記載事項為設立代表人，且不檢送合夥契約書，且依前述，自82年起合夥契約於變更事實發生之年度辦理結算申報時檢送，不須於事實發生之日起15日內報備，致被告核定該托兒所88年所得時，依查核認定原則第6 點僅認定為負責人1 人，經托兒所主張為合夥組織，被告改按合夥人3 人認定，嗣後該托兒所雖於89年向社會局核備合夥契約，而未便核備，並於90年認證合夥契約，惟被告依查核認定原則第6 點、第8 點及「執行業務者聯合執業或其他所得者合夥經營之所得認定原則」新聞稿（以下簡稱所得認定原則），以執行業務者所得分配比例，應於合約書載明，除變更分配比例或執行業務者（合夥人），應另行訂定合約書外，前後期之分配比例應為一致，合約書之分配比例不明確時，查核人員會向代表人查詢確切分配比例，如代表人無法提出，將依前一年度之狀況分配所得或依實際查得資料認定。由於該托兒所合夥契約報備未經核備，又因實際查核時事隔多年無法舉證原始出資文件，且因部分合夥人（教職人員）為勞務出資，致被告就該托兒所合夥人認定，按前揭查核認定原則一貫按3 人認定，即便核課進度到了94年，亦不究合夥人已發生繼承，仍按3 人認定，顯與事實不符。被告認事用法所據之前揭「查核認定原則」或「所得認定原則」屬行政程序法第159 條第2
項第2 款之行政規則，並無直接對外發生法規範效力，被告以該行政規則所賦予之擬制法律效果（視為獨資或依前一年度認定），逕行介入介入調整合夥間之租稅義務，顯然違反租稅法律主義。
、被告另以合夥人乙○○、丙○○等雖曾提起行政救濟至訴願階段，經駁回後未提起行政訴訟，因而推論其默認合夥人僅3 人之認定，惟該兩人為本案之證人，由其證詞可證，被告之推論顯有不當聯結及違背經驗法則，特予敘明。
二、被告主張之理由：
㈠、中區國稅局於93年3 月8 日以中區國稅法二字第0930007727號函請普霖斯頓托兒所負責人乙○○提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收文件供核，黃君於同年3 月17日談話紀錄僅說明出資及盈餘分配方式均以現金支付，未提示具體資金流程供核，與其92年5 月5 日談話紀錄供稱均未出資之說詞前後不一；又原查於92年4 月23日以中區國稅中市二字第0920018303號函請契約書所載合夥人陳怡君、林大森及蔡南宏就合夥事實說明，渠等說法亦不一致，且黃君提示盈餘分配印領清冊與函查契約書所載合夥人余錫岳等6 人回復簽名不符，原告主張該托兒所自89年起由21位合夥人合夥經營自難採據。
㈡、黃君於92年10月15日提示於90年11月2 日經法院公證之合夥契約書，向中區國稅局民權稽徵所申請合夥人自90年10月1
日起由21人減為9 人之變更登記，按該契約書所載合夥人除上發公司係新增合夥人外，其餘原告、黃君、丙○○、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、丁○○○等8 人均係原合夥人，中區國稅局於93年4 月19日以中區國稅法二字第0930020267號函請該公司提示出資及獲配盈餘之資金流程等證明文件供核，依所提示公司股東名冊及存摺等資料，該公司係由黃君所稱該托兒所原21位合夥人中之余錫岳等12位合夥人及1 法人出資設立（設立日期90年8 月21日），足證該托兒所自90年10月1 日起9 位合夥人多係原21位合夥人之延續（僅黃德興及戊○○除外），且依公司法第13條第1 項前段規定，公司不得為合夥事業之合夥人，從而原告主張該托兒所於89年起變更合夥人為21人或自90年10月1 日起變更為9 人，均難採據，被告依原告合夥比例40% 核定其他所得1,906,940 元，依行為時所得稅法第14條第1 項第10類之規定及財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋，並無不合。
㈢、鈞院歷次傳訊證人丙○○、李靜虹（該托兒所會計人員）、乙○○（該托兒所負責人）、丁○○○及戊○○（原告之母及胞妹）分別於96年10月2 日、同年10月15日、11月2 日及11月20日到庭說明普霖斯頓托兒所出資額、合夥人異動及盈餘分配情形。惟依據中區國稅局民權稽徵所96年12月20日函復調印該托兒所87至92年度核定資料，該托兒所各該年度均未設帳，係按財政部頒定費用標準核定全年所得額，被告無從審酌該托兒所營運概況，從而原告主張實際合夥人為21人及9 人乙節，自應由其按各合夥人歷次增資挹注資金及經營損益結果（亦即其主張各合夥人按合夥比例獲配盈餘之依據）以實際資金流程負舉證之責，絕非以鈞院傳喚證人之證詞或原告僅說明其負責覓得之合夥人（原告父、母及胞妹）共占原始投資額20萬元之40% （即80,000元）以現金收付而或不復記憶或原告之父以該股權為遺產標的為由即足，從而原告所稱該托兒所實際合夥人為21人及9 人乙節，核無足採。理 由
甲、程序方面：
本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院96年8 月3 日院授人力字第09600256721 號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年8 月17日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得…第二類︰執行業務所得…第三類︰薪資所得…第四類︰利息所得…第五類︰租賃所得及權利金所得…第六類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第七類︰財產交易所得…第八類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第九類︰退職所得…。第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第13條、第14條第1 項分別定有明文。次按「不符合所得稅法第4 條第13款免稅規定之幼稚園、托兒所，原則上應以向目的事業主管機關申請立案登記之創辦人為所得人．．．前述幼稚園、托兒所、補習班如經主管機關核准為合夥經營並具有證明文件者，可以合夥人為所得人，分別按其分配比例歸戶課徵綜合所得稅。至經營權及所有權經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為課稅主體，按其實際經營期間課徵所得稅。」經財政部87年8 月19日台財稅第871959919 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就課稅主體之認定所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，行政機關辦理相關案件自得援用。
二、本件原告為普霖斯頓托兒所合夥人，90年度綜合所得稅結算申報，列報源自普霖斯頓托兒所其他所得458,003 元。因中區國稅局以該托兒所係獨資組織，將核定全年所得額4,767,350 元，全數歸課該托兒所負責人乙○○90年度綜合所得，黃君配偶官淑英提示合夥契約書，主張該托兒所並非獨資經營，申經中區國稅局復查決定追減黃君其他所得2,860,410
元，並以原告合夥比例40% 核定其他所得1,906,940 元，通報被告歸課綜合所得總額為5,393,627 元，補徵應納稅額為579,575 元。原告不服，申請復查，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有財政部96年1 月18日台財訴字第09500594860
號訴願決定書、如事實概要所述之復查決定書、被告90年度綜合所得稅申報核定通知書、原告結算申報書、經公證之合夥契約書、談話紀錄等件影本附卷可稽（見原處分卷第2-6
、9-12、23-26 、40-43 、65-71 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：本案普霖斯頓托兒所原於89年11月3 日檢附合夥變更前後之合夥契約書，向臺中市政府申請核備合夥人由乙○○、原告及丙○○等3 人變動為21人，惟該府以托兒所係屬社會福利服務機構，合夥組織之登記並非必要記載事項，因是未便准其核備，致該合夥由21人再變更為系爭之9 人，亦未經核備登記。而爭普霖斯頓托兒所90年之執行業務所得，係由9 位合夥人按盈餘分配比例分配；依執行業務所得查核辦法第2 條規定，私人辦理之托兒所如屬合夥組織，其合約之變更係適用同辦法第5 條第1
項之規定；被告以合夥契約未經核備，否准其盈餘分配之約定，逕行介入歸課其中3 人，為公權力不當之調整，認事用法實增加法律所無之限制。又上發公司縱有違反轉投資之行為無效，然除去上發公司部分系爭合夥契約亦可成立，則其他部分，自仍為有效。況系爭合夥契約書業經法院認證為各合夥人所簽訂，自具有合夥之效力；被告否認合夥契約書內容為真實，顯然與公證法未合。再由戴玉珠托兒機構服務證明書及合夥契約、合夥人變更之事實及租稅負擔效果與繼承之事實亦皆可證合夥人非僅3 人，益徵被告之認定有違經驗法則。是系爭合夥並不因未經臺中市政府核備，而失其效力或全部無效，依實質課稅原則，自應以經認證之合夥契約所載之合夥人為歸課所得之主體云云。
四、本院之判斷：
㈠、按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，納稅義務人對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則不論由舉證責任分擔之原則或證據掌控之觀點，均應由納稅義務人對其反對之主張，負證明之責。
㈡、次按「（第1 項）稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。（第2 項）前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。（第3 項）金錢以外之出資，應估定價額為其出資額。未經估定者，以他合夥人之平均出資額視為其出資額。」民法第667 條定有明文，是有關合夥之認定，乃在於當事人間有無合夥約定，並分別履行其出資義務。經查，系爭普霖斯頓托兒所雖以乙○○1 人為創辦人，向台中市政府為普霖斯頓托兒所之立案登記（見本院卷第148 、149 、156 頁台中市政府89年3 月29日89府社婦字第34143 號函暨申請函、托兒所概況表），然該所實際上係由原告、乙○○、丙○○3 人合夥設立，業據證人乙○○分別於92年5 月5 日、93年3 月17日中區國稅局調查時迭稱：「最初投資人3 人，分別為本人、甲○○、丙○○共出資20萬元（本人8 萬、李君8 萬、黃君4 萬）…」、「該托兒所於88年9 月1 日設立即是合夥組織，係由本人、甲○○及丙○○共同出資，本人出資8 萬元，甲○○出資8 萬元、丙○○出資4 萬元，共20萬元。」等情歷歷（見原處分卷第65、69頁），核與甲○○、丙○○、林大森（即調查時乙○○所委任之代理人）於94年1 月27日中區國稅局調查時共同陳稱：「（問：普林斯頓托兒所何時設立？）87年11月30日設立。（問：係獨資或合夥組織？）合夥組織。（問：該托兒所設立時合夥人有幾人？）有3 人，即乙○○、甲○○及丙○○。…盈餘分配比例為40% 、40% 、20% ，出資比例亦同」（見原處分卷第70頁）；丙○○、乙○○分別於本院調查時證稱：「托兒所在87年立案…我個人出資4 萬元…甲○○出資8 萬元、乙○○也是8 萬元。…立案時只有我們3
個人出資…」（見本院卷第67、69頁）、「一開始出資有關設立登記只要20萬元，20萬元我與甲○○各負責8 萬元、丙○○4 萬元。（問：一開始資本額就是20萬元？）是的。（問：合夥一開始出資是多少？）就是這20萬元。」（見本院卷第101 、102 頁）等情相符，即原告亦到庭自承：「（指系爭托兒所）立案時，只有我們3 人出資…一開始…合夥人有3 位，就是原告、乙○○、丙○○，出資比例40% 、40%
、20% ，出資總額20萬元，按比例分攤，是用現金…」等情無誤（見本院卷第69頁），並有其3 人簽立之合夥契約書在卷可稽（見原處分卷第52、53頁），故系爭普霖斯頓托兒所係由原告、乙○○、丙○○3 人合夥設立之事實，洵堪認定。
㈢、雖原告另稱：「…之後合夥人有變動，因為89年要擴充營業，擴充營業的內容為增加托兒所的設立及補習班的設立，合夥出資多了1 百萬左右…我是找到我的父母及姊姊出資，他們是以現金出資，他們自己把現金交給丙○○。」云云（見本院卷第69、70頁），並提出89年1 月1 日簽立之合夥契約書附卷可考（見原處分卷第60-64 頁）；丙○○、丁○○○即原告之母亦附合其詞陳稱：「（問：有增資嗎？）我們事後因為營運的需要，有再出錢，因為我是發起人，所以我有跟原告的父母、姐姐（應為妹妹之誤）收過錢…」、「我有再拿錢出來…錢的話，我是直接拿給丙○○…」等語在卷（見本院卷第70頁）。然丙○○與原告家人熟稔（見本院卷第70頁黃某陳述）；丁○○○則係原告之母，作證期間相距原告上述陳述又逾1 月餘，原即慮有勾串；所述且均係現金交易，無從由資金流程調查佐證，復核與證人戊○○即原告之妹到庭所述：「…都是透過我哥哥（指原告）來拿錢。」乙情（見本院卷第124 頁），顯然不合，是原告與丙○○、丁○○○、戊○○等人就原告依其所佔40% 之出資比例有關增資分攤部分，曾經丁○○○、李慶福、戊○○出資挹注之陳述，即難遽信為真實，而無可採。
㈣、又查，原告、證人丙○○、乙○○於本院審理雖另稱：系爭托兒所自始係21人合夥，原告所占之比資比例40% 係由原告及丁○○○、李慶福、戊○○共同出資云云，惟倘原告原出資之8 萬元係由其父、母、妹共同出資，何以於前揭中區國稅局調查時，其與丙○○、乙○○均只稱設立時合夥人為其等3 人，而未言及丁○○○等其他人？又原告及丙○○、林大森甚且為：「88年9 月1 日變更合夥人為21人…」等足明合夥原始並非21人之陳述（見原處分卷第70頁談話筆錄倒數第2 行）。且其等聲稱之21名合夥人中之丁○○○、戊○○、李慶福；陳怡君、黃德興、戴玉珠、孔庭芸；蔡南宏、劉允彰、林大森、謝泓隆、余錫岳、劉長瑞、張林祝媛、賴淑美、余松岳、林弘茂等人，曾於93年間出具說明書（見原處分卷第91-92 、95、77、78、81-90 、93、94頁），其上記載彼等係自89年1 月1 日始為該所合夥人，且分係由原出資人原告、丙○○或乙○○處移轉取得等文綦詳，益見系爭合夥自始並非21人無誤。參諸中區國稅局於93年3 月8 日以中區國稅法二字第0930007727號函請普霖斯頓托兒所負責人乙○○提示21位合夥人出資證明及盈餘分配簽收文件供核，伊於同年3 月17日僅向該局說明陳怡君、孔庭芸、戴玉珠等老師係以認股方式，其餘出資及盈餘分配方式均以現金支付，而未提示具體資金流程供核（見原處分卷第69頁談話筆錄）；與其前於92年5 月5 日調查時所述：「（問：台端與各合夥人之關係為何？）3 位係本所教職，其餘則均為朋友關係，均未出資…」等情（見原處分卷第66頁）說詞前後不一；更與前揭陳怡君、孔庭芸、戴玉珠出具之說明書所載係以現金出資4 萬元之記載不符；而陳怡君經中區國稅局調查時所稱：「本人89年5 、6 月（7 月份之前）服務於該托兒所，因上級主管肯定工作能力，便以認股方式留住員工，經過月後成為該所股東，但僅口頭承諾，並無憑證…」復與伊上述說明書所載之加入合夥期間及方式不同，足徵系爭合夥除一開始非由21人合夥外，嗣後是否有21名合夥人，亦實有可疑，否則原告聲稱之21名合夥人間殆不致對合夥之時間點、出資情形，陳述不一，致無從勾稽確認。另原告提出89年1 月1 日由上揭21人簽立之合夥契約書（見原處分卷第60-64 頁），其上僅有印文，而無各合夥人之簽名，而有關「余錫岳」、「余松岳」2 人名字非僅誤繕，即所蓋印章亦有誤；其上所載合夥人林大森、蔡南宏於中區國稅局調查時亦均陳稱該合約書之印文均非由彼等蓋用等情在卷（見原處分卷第103 頁），證人李靜虹復證述：合夥契約係於股東會後由其將製作完成之契約交付原告、丙○○、乙○○3 人確認，自行代刻印章蓋用等語明確（見本院卷第106 頁），顯見該契約書之製作，乃係由原告等上述3 人所操縱，其合約書所載內容是否屬實，仍有待其他資金流程等佐證其真實性，尚無足據此即為系爭合夥曾有21人之認定，而與民法第3 條第2 項規定，以印章代簽名與簽名有同一效力規定無涉。
㈤、復查，原告主張系爭年度普霖斯頓托兒所係由原告、乙○○、丙○○、陳怡君、孔庭芸、戴玉珠、李慶福、丁○○○及上發公司等人合夥經營，固另提出其9 人於90年10月1 日簽立經公證人認證之合夥契約書為證（見本院卷第9-11頁）。然有關本案原告總計提出3 份合夥契約書，依簽立順序合夥人數型態自3 人、21到9 人，而所稱9 人合夥經營系爭托兒所，無非係上述21人合夥契約之延續（見原處分卷第45、46頁上發公司股東名簿─按上發公司乃原21人合夥契約書中之余錫岳等12位合夥人及1 法人共同出資設立）。核原告前主張之21人合夥經營系爭普霖斯頓托兒所乙情，既無可採，則承襲該21人合夥而製作之系爭9 人合夥契約書，單憑書面文書之記載，自亦難認其內容係屬真實；況公證人亦僅就其等所提供之私文書作形式上之認證，並未就文書內容予以實質之審查，故即便該合夥契約書業經公證人於認證前，向該合夥契約書上所載請求認證之合夥人確認其締約之真意，亦不得以其等有符合法律規定之合夥形式文書，即謂該形式係與經濟上之實質必然相符，此參民法於第88條規定對當事人通謀而為意思表示之情形亦有所規範自明。原告主張被告否認該合夥契約書內容真實係與公證法規定有違云云，乃對認證之性質有所誤解，洵無可取。
㈥、再查，系爭年度有關普霖斯頓托兒所之盈餘發放簽收紀錄固記載原告、李慶福、丁○○○分配比例依序為10% 、15% 、15% （總計為原告原始出資比例40% ；見本院卷第93頁），然既查無李慶福、丁○○○等人確有出資系爭合夥情事，自難徒憑此私文書即認原告於系爭年度自系爭托兒所僅取得10% 之盈餘。況依簽收紀錄製作者即普林斯頓托兒所會計李靜虹到庭證稱：「…88年、89年、90年盈餘是以現金發給，如果股東沒有到場，由代理人領取，我是於股東會開完會後，我才到現場發錢。…（問：有發放現金的簽收紀錄嗎？）…89年度有關於李慶福、丁○○○都是由甲○○代領，88年也是如此…而丁○○○89、90年都有來開會…丁○○○就拿他自己與李慶福的部分（指分配之現金）」等情（見本院卷第78、79、106 頁），既稱丁○○○只要參與決議盈餘發放之股東會，即會自領並代李慶福領取托兒所該年度之盈餘分配，然依伊陳述，李女於89年有參與股東會，何以該年度關於李慶福、丁○○○之盈餘分配均又稱係由甲○○代領？有關實際領取情形敘述矛盾，則該紀錄是否與事實相符，實亦有可疑。而由證人丁○○○所證：「89年開始分錢，分錢是用現金，開完會後就馬上拿，我都與甲○○一起去開會，有開會我幾乎都會下去，李慶福要分配的錢，都是我幫他拿…」等語（見本院卷第123 頁），又與證人李靜虹提出就系爭90年度盈餘分配簽收紀錄上，有關丁○○○部分係李女自領（有丁○○○簽名），然李慶福部分卻係由原告署名代領乙情以觀（見本院卷第92、93頁合夥人會議議事錄及盈餘分配簽收紀錄），益見丁○○○於本院所為之陳述，多有不實，確無可取。
㈦、末按「分配損益之成數，未經約定者，按照各合夥人出資額之比例定之。」民法第677 條第1 項著有規定。如前所述，系爭普霖斯頓托兒所自始係由原告、乙○○、丙○○依40%
、40% 、20% 之出資比例共同設立；原告復未能就其主張有將其所占股份轉讓丁○○○、李慶福等人或彼等亦有出資等情，舉證以實其說，則被告按原告之出資比例認定其自系爭合夥受分配盈餘之比例及金額，揆之前開規定，自無不合。至乙○○、丙○○有無將其股份轉讓他人均不影響原告原占股份比例。原告主張被告係執無對外發生法規範效力之查核認定原則、所得認定原則等行政規則，以原告合夥契約未經核備為由，否准其盈餘分配之約定，逕行介入調整，係有增加法律所無之限制及違反租稅法律主義，且伊認定亦有不當聯結暨違背經驗法則、實質課稅原則云云，容有誤解，皆無可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依原告合夥比例40%
核定其90年度其他所得為1,906,940 元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，原告另提普霖斯頓托兒所有關92年度之盈餘支付證明，與系爭90年度並無關聯，核與兩造其餘攻擊防禦方法，均對本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 15 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　李得灶
法 官　黃秋鴻
法 官　林玫君
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　5　　月　 15 　 日書記官 黃明和