臺北高等行政法院判決

原告

三毅資訊有限公司

代表人

甲○○（董事）

訴訟代理人

施裕琛律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月5日台財訴字第09300425140號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：

主文

事實

緣被告以原告於民國（下同）90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額新台幣（下同）956,561元，違反貨物稅條例第15條及第16條規定，案經被告所屬桃園縣分局查得，除補徵貨物稅956,561元外，另依貨物稅條例第32條第2款規定，按補徵稅額處5倍之罰鍰計4,782,800元（前審判決及最高行政法院廢棄判決誤載為4,792,900元）（計至百元止）。原告不服，申請復查、提起訴願及行政訴訟，遞遭被告以93年5月14日北區國稅法二字第0930012861號復查決定維持原核定，及財政部以93年11月5日台財訴字第09300425140號訴願決定暨本院於94年10月20日以94年度訴字第155號判決駁回。原告猶未甘服，提起上訴，經最高行政法院於96年5月18日以96年度判字第885號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、被告未為成本評估及市場價格調查，誤用銷貨價為出廠價，違反貨物稅條例及其立法宗旨，且未參考商業會計法成本部分之查核及查核準則所列之成本查核標準。被告之調查人員未依法查核有關貨物稅規定之成本概念，逕以其所好，未依原告之陳述詳加調查市價及換算成本，故被告在調查期間，既未遵守行政原則客觀調查，又未參考原告所述，且未依規定換算成本，違反貨物稅條例規定之成本原則。

２、原告係將DVD誤報為VCD之價格，市場上DVD價格雖較貴，惟二者僅有部分零件之差異，價格相差不多。而本件曾經協談，原告承認短報並願意自動補報補繳，當時協談結果雙方決定以1,960元為出廠價格，被告並同意自動補報補繳則予免罰。本件貨物係由容佑企業有限公司（下稱容佑公司）委託原告加工，至於英格爾科技股份有限公司（下稱英格爾公司）則為容佑公司之銷售對象，惟被告嗣後依容佑公司負責人林琨傑所為之談話筆錄認定價格，並作成本件處分，未調查相關帳冊資料，其證據顯然不足，亦違反信賴保護原則。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、本稅部分：

⑴按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：一、國內產製之貨物，為產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：五、錄影機：凡用電力錄、放影像音響之機具，如電視磁性錄影錄音機、電視磁性影音重放機等均屬之，從價徵收13%。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額及推廣該項貨物所須費用計算之；該項費用定為完稅價格之12%。完稅價格之計算方法如下：完稅價格＝出廠價格÷（1＋稅率＋12%）。第1項規定推廣該項貨物所需之費用，產製廠商有左列情形之一者，於計算完稅價格時不得減除：一、應稅貨物銷售與總經銷者。二、受託代製應稅貨物者。但依第15條規定以委託廠商銷售價格為出廠價格者，不在此限。」、「前條所稱出廠價格，指貨物出廠當月份之銷售價格；其價格有高低不同者，應以銷售數量加權平均計算之。但有左列情形之一者，不得列入加權平均計算：一、以顯著偏低之價格銷售而無正當理由者。

二、自用或出廠時，無銷售價格者。」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前2條之規定計算其完稅價格。」貨物稅條例第2條第1項第1款、第11條第1項第5款、行為時同條例第13條、第14條及第15條分別定有明文。本件貨物稅本稅之復查決定及訴願決定均援引86年5月7日修正後（即96年7月11日現行條文）之貨物稅條例第15條、第16條規定，惟依最高行政法院96年度判字第885 號判決發回意旨，本件確應適用86年5 月7 日修正前貨物稅條例相關規定作為課稅依據，故復查決定及訴願決定適用法條確有疑義。

⑵英格爾公司係產製影音光碟機供應家福股份有限公司（下稱家福公司），英格爾公司標得家福公司所需之DVD-888影音光碟機產品後，再委託容佑公司生產製造，惟容佑公司並非貨物稅廠商，故再將其合約轉讓予貨物稅廠商之原告產製，並由原告完納貨物稅。產製之產品中因DVD讀寫頭涉及商業技術機密，由容佑公司進貨再交予原告產製，則此部分原告並未計入出廠完稅價格，致低報貨物稅，案經被告查獲，乃追蹤調查查得容佑公司於90年1月18日起開立發票予中租迪和股份有限公司（下稱迪和公司）BS-888影音光碟機2,220台（因英格爾公司向迪和公司融資，故先由容佑公司開立發票予迪和公司，再由迪和公司開立統一發票予英格爾公司，惟容佑公司之DVD產品仍直接出貨至英格爾公司）及於90年3月2日開立統一發票予英格爾公司BS-888影音光碟機780台。容佑公司BS-888影音光碟機出貨單之日期為90年3月27日及28日共計3,000台，原告90年3月26日及27日交貨DVD-BS-888影音光碟機3,000台予容佑公司，而延遲至90年5月2日、10日及16日始開立各1,000台之統一發票，是截至90年5月份為止，原告出貨BS-888影音光碟機共計3,000台，應屬同一筆進、銷貨物。

⑶原告售予容佑公司之BS-888影音光碟機之含稅價格為525元，且於90年6月15日以出廠價格500元繳納貨物稅，而容佑公司出售該產品之含稅價格為3,800元（參照容佑公司負責人林琨傑談話筆錄），原告接受容佑公司委託提供DVD讀寫頭原料，代為產製應稅貨物，依行為時貨物稅條例第15條規定，據委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格為2,895.2元。其計算式為容佑公司銷售該等貨物3,000台銷售金額合計10,857,142元，每台出廠價格為3,619.05（即10,857,142÷3,000），完稅價格為2,895.2【即3,619.05÷（1＋13%＋12 %）】，計算全部應納貨物稅為1,129,128元，惟原告僅報繳貨物稅172,567元，其短漏報貨物稅至為明確，此有委託代製合約書、出貨單、統一發票、貨物稅廠商計算稅額申報書及談話筆錄等相關事證可稽，故被告依上開規定，補徵原告貨物稅956,561元（1,129,128元－172,567元），並無不合。

２、罰鍰部分：

⑴按「納稅義務人有左列請形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：八、短報或漏報銷售價格或完稅價格者。」貨物稅條例第32條第8款定有明文。原告於90年間產銷應稅貨物BS-888影音光碟機，漏報貨物稅，其違章事證明確，被告按補徵稅額956,561元處5倍罰鍰計4,782,800元（計至百元止），並無違誤。

⑵至於本件罰鍰處分書「適用法條及應處罰鍰」欄位原始記載為「依貨物稅條例第32條第2款規定」，惟該欄位卻將「第2款」手寫改成「第8款」，以及被告所持復查決定書（稿）理由「貳、罰鍰部分」僅記載「貨物稅條例第32條第1款及第2款」，卻於原處分卷附之復查決定書抄本理由「貳、罰鍰部分」以手寫「第8款」之部分，均非當初處分及復查決定時所作，亦不知係何人所為，併予敘明。

理由

一、被告代表人原為凌忠嫄，訴訟進行中變更為陳文宗，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。查本件發回更審前本院94年度訴字第155號判決所持法律見解，業經最高行政法院96年度判字第885號判決所為廢棄理由之法律上判斷中表明：「．．『本條例自公布日施行。但中華民國86年5月7日修正公布之第3條、第5條、第13條至第15條、第17條、第18條、第32條及90年10月31日修正公布之第12條之施行日期，由行政院定之。』為貨物稅條例第37條所明定。次按『二、為配合加入世界貿易組織（WTO），86年5月7日修正公布貨物稅條例刪除第5條；並修正第3條、第13條至第15條、第17條、第18條及第32條，另為符合WTO國民待遇原則及補貼暨平衡稅協定之規範，復於90年10月31日修正公布貨物稅條例第12條，業奉行政院發布定自中華民國91年1月1日施行。』為財政部90年12月25日台財稅字第0900073020號函所示。．．本件課稅事實係發生於90年間，應適用86年5月7日修正前貨物稅條例第13條至第15條規定。而．．行為時即86年5月7日修正前貨物稅條例第13條、第14條及第15條．．與現行同條文規定均不相同。惟原判決適用現行貨物稅條例第15條規定，又未說明何以未依該規定依貨物稅條例第13條及第14條規定計算完稅價格，已有適用法規不當及判決不備理由之違背法令。．．貨物稅條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格為要件，此觀諸該條法文甚明。原判決既謂上訴人應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用貨物稅條例第16條，判決亦有理由矛盾之違背法令。．．」，則本院審理本件更審案，自應受最高行政法院所為前開廢棄理由之法律上判斷之拘束，合先敘明。

三、本件被告以原告於90年間產製應稅貨物DVD數位影音光碟機出廠，短報完稅價格，致漏報貨物稅額956,561元，違反貨物稅條例第15條及第16條規定，案經被告所屬桃園縣分局查得，除補徵貨物稅956,561元外，另依貨物稅條例第32條第2款規定，按補徵稅額處5倍之罰鍰計4,782,800元（計至百元止），原告不服，申請復查、提起訴願，遞遭被告以93年5月14日北區國稅法二字第0930012861號復查決定維持原核定，及財政部以93年11月5日台財訴字第09300425140號訴願決定駁回之事實，有貨物稅核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書在卷可稽。經查，本件貨物稅本稅之復查決定及訴願決定，均係援引86年5月7日修正「後」（即96年7月11日現行條文）之貨物稅條例第15條及第16條規定（被告對此不爭，見本院卷第47頁筆錄所載），惟依據最高行政法院96年度判字第885號判決發回意旨，本件應適用86年5月7日修正「前」貨物稅條例之規定作為本件貨物稅本稅之課稅依據，因此復查決定及訴願決定適用86年5月7日修正「後」（即96年7月11日現行條文）之貨物稅條例第15條及第16條規定，依法自屬違誤；況貨物稅條例第16條之適用，係以產製廠商出廠之貨物，當月份無銷售價格為要件，此觀該條法文甚明，復查及訴願決定既謂原告應依委託廠商容佑公司之銷售價格計算完稅價格，顯已認定本件有銷售價格，卻又引用貨物稅條例第16條，亦有理由矛盾之違背法令情事。次查，被告自陳本件罰鍰處分書「適用法條及應處罰鍰」欄位原始記載為「依貨物稅條例第32條第2款規定」，且復查決定書理由「貳、罰鍰部分」之欄位記載為「貨物稅條例第32條第1款及第2款」（均非援引貨物稅條例第32條第8款規定，見本院卷第46頁筆錄所載），惟本件被告係以原告短報完稅價格致漏報貨物稅額為由，按補徵稅額處原告5倍之罰鍰，該情形自與其適用之貨物稅條例第32條第1款「未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者」及同法條第2款「應稅貨物查無貨物稅照證或核准之替代憑證者」之規定情形有間，核其處分已有理由矛盾之違背法令情事，雖被告於訴訟答辯時，改稱本件應依貨物稅條例第32條第8款「短報或漏報出廠價格或完稅價格者」處以罰鍰，惟此究非被告作成罰鍰處分及復查決定時引據之條文，尚難遽謂本件罰鍰處分書及復查決定書適用之法條並無錯誤。

四、綜上所述，本件原處分（即復查決定）適用法律已有違誤，訴願決定未予糾正，亦屬未洽，均應予以撤銷，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭