臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國93年6月30日府訴字第09312934200號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決（93年度訴字第2869號）駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：

㈠原告於91年1月24日訂約出售坐落臺北市○○區○○段3小段650地號持分土地，並於同日向被告所屬松山分處申報土地移轉現值，經該分處核定系爭土地之土地增值稅計新台幣（下同）662,916元。惟因土地稅法第33條於91年1月17日經立法院三讀修正通過（91年1月30日公布），原告遂於91年2月19日依新修正土地稅法第33條第2項規定向被告所屬松山分處申請減半課徵土地增值稅，經該分處以91年2月22日北市稽松山乙字第09160527400號函復否准。原告不服，於91年3月21日申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願機關為「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起90日內另為處分。」之決定。

㈡嗣經被告依訴願決定意旨重為審查後，以92年5月7日北市稽法甲字第09290451700號復查決定：「維持原處分。」原告仍不服，再次提起訴願，經訴願機關為「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起90日內另為處分。」之決定。嗣經被告依訴願決定意旨重為審查後，以93年3月9日北市稽法甲字第09262872600號復查決定：「維持原處分。」原告猶表不服，復提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。經本院以93年度訴字第2869號判決，駁回原告之訴，原告不服，向最高行政法院提起上訴，案經最高行政法院96年度判字第192號判決將原判決廢棄，發回本院重行審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉請求判命被告應作成准原告減半課徵土地增值稅之處分。

⒊第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。

三、兩造陳述：

㈠原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其起訴書狀所載：

⒈原告原申請減免並適用新修正減半之理由及先前歷次復查、訴願理由及臺北市政府前2次92年1月16日府訴字第09123205700號及92年8月27日府訴字第09215970800號訴願決定書准予適用之理由，請予引用。

⒉土地稅法第33條第2項規定，為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵百分之五十。足見立法者已揭示上開條文修正及施行日期均為91年1月17日生效。該條文中「修正施行」之間即「修正」及「施行」二字間未以標點符號隔開，足徵立法者原意在使修正及施行日為同1日（即91年1月17日），亦即明定「修正」及「施行」日期均為91年1月17日，自不適用一般法令公佈生效日規定。再者，該條文中「…自本法91年1月17日修正施行之日起2年內…」並無「自本法91年1月17日修正公告施行之日起2年內…」其為特定日期之明示自有中央法規標準法第14條規定「法規特定有施行日期或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力」適用。被告擬以財政部令釋施行日期91年2月1日而排斥立法原旨91年1月17日特定施行日期，確有違法律信賴保護原則，尤其就91年1月17日至91年2月1日間這一段空窗期之交易案件在做追溯適用之補充解釋時，單對完成土地移轉過戶登記之納稅人，否准其適用，亦有違誤之處。

⒊財政部91年3月5日台財稅字第0910451676號（見92年1月16日府訴字第09123205700號訴願決定書第3頁第4行）函釋略以，惟於首揭修正條文生效之日前已申報土地移轉，迄今尚未辦妥移轉登記者，如因故依『土地所有權移轉或設定界權申報現值作業要點』規定申請撤銷並於減半徵收期間內再行辦理現值申報，並應有減半徵收規定之適用。」依上所述，對既成事實交易，准為虛偽撤銷，僅變更期日者，即可為減半課征之適用，反而對於91年1月17日至91年2月1日間依法申報，完繳土地增值稅（按舊法保証）並辦妥土地移轉登記之善良納稅人（如本案），不准其追溯適用減半優惠，豈無違反租稅公平原則。

⒋降低土地增值稅率為政府施政之既定政策，鑑於土地增值稅率由60%、50%、40%遞降為40%、30%、20%、10%即明。按刑法法律適用比較新舊法時，常以新法較有利於被告（當事人）者，即適用較有利之新修正法之規定。原告因信任政府，立法的91年1月17日為施行日，更相信媒體報導、政府決策部門公告宣布施行日91年1月17日，而為移轉申報之處分，被告對守法快速完納者未予補救措施，顯違納稅公平原則云云。

⒌提出簡報及土地增值稅繳款書等件影本為證。

㈡被告主張：被告報請財政部核釋，經該部93年1月7日台財稅字第0920457886號函釋略以，甲○○於91年1月24日訂約出售貴市○○區○○段3小段650地號持分土地，並於同日申報土地移轉現值，有無土地稅法第33條第2項土地增值稅減徵百分之50規定之適用一案，請依本部91年1月31 日台財稅字第0910450793號令規定辦理等語。依財政部91年1月31日台財稅字第0910450793號令意旨，土地稅法第33條修正條文有關土地增值稅減半徵收2年規定之施行日期，應自總統公布施行之日起算至第3日（即91年2月1日）起生效施行；次查，立法院公報第91卷第10期院會紀錄土地稅法第33條條文修正草案（審查會通過、行政院提案、現行）條文對照表，審查會通過條文與行政院提案條文並無不同，是立法者並無明示應於91年1月17日為法規特定施行日之意思。故土地稅法第33條第2項條文既於91年1月30日經總統令修正公布，依中央法規標準法第4條及第13條規定，自應以91年2月1日為該條文生效日。換言之「減徵50%土地增值稅」構成要件於91年2月1日方被成就。再者，依土地稅法第28條前段規定，土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，則有無符合減徵稅捐優惠之構成要件，自應以稅捐債務成立之時點來判斷，此亦為最高行政法院所審認。是原告於91年1月24日訂約出售坐落臺北市○○區○○段3小段650地號持分土地（權利範圍ㄧ萬分之二九八）與訴外人陳秋雪，依土地稅法第28條及第30條規定，當日即認定為土地所有權移轉之時點，而非最高行政法院所認定須土地產權移轉完畢，此有土地增值稅申報書可參。是本件原告所有臺北市○○區○○段3小段650地號土地於91年1月24日申報移轉現值，自無追溯減半稅率之適用，被告所屬松山分處原處分並無違誤等語。

理由

一、本件原告受合法通知，無正當理由未於96年12月20日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條第1 項前段之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。

二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」，行為時土地稅法第28條前段定有明文。次按「為促進經濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵百分之50。」，91年1月30日修正公布之土地稅法第33條第2項亦定有明文。

三、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷，及本院前審判決、最高行政法院判決附本院前審案卷及最高行政法院案卷可稽。茲依前述兩造主張及最高行政法院發回之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

四、91年1 月30日修正公布之土地稅法第33條第2 項係自91年2月1 日生效：按「法規明定自公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3 日起發生效力。」，中央法規標準法第13條定有明文。又「中央法規標準法第13條所定法規生效日期之起算，應將法規公布或發布之當日算入。」，司法院大法官釋字第161 號著有解釋。經查，土地稅法第33條係於91年1 月30日經總統令修正公布，揆諸上開規定及解釋之意旨，前開修正之土地稅法第33條應自91年2 月1 日生效。至於原告主張該條文所謂「…自本法91年1 月17日修正施行之日起2 年內…」，其為特定日期之明示，自有中央法規標準法第14條規定，應以91年1 月17日為生效力」云云；惟按「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力。」，中央法規標準法第14條設有規定。經查，前開土地稅法第33條經立法院三讀通過修正時，該法第59條第1 項並未修正，仍規定「本法自公布日施行。」，且該法施行細則亦未針對該條之修正另訂有特定施行日期，是其施行日期自應適用中央法規標準法第13條之規定，即自91年2 月1 日生效。原告上開主張，核係誤解法規所致，並非可採。

五、土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，而非申報土地移轉現值時：

㈠按土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；故土地增值稅之稅捐債務成立時點為「土地所有權移轉時」，而非申報土地移轉現值時，此為最高行政法院發回意旨所審認，先予敘明。

㈡按91年1 月30日修正公布之土地稅法第33條第2 項有關土地增值稅減徵百分之50之規定，係自91年2 月1 日生效，已如前述。經查，本件原告於91年1 月24日訂約出售系爭坐落臺北市○○區○○段3 小段650 地號持分土地（權利範圍ㄧ萬分之二九八）與訴外人陳秋雪，已於91年1 月31日完成登記，發生移轉所有權之效力（民法第758 條參照）等情，有土地標示資料影本附本院卷（第45頁）可稽。是以本件系爭持分土地其土地增值稅稅捐債務之成立時點即「土地所有權移轉時」，不論解為發生所有權移轉效力時，或是「之前的」訂立不動產物權移轉契約（書面）時（民法第761 條參照），均在91年2 月1 日上開修正條文生效之前。由此以觀，原告主張系爭持分土地之移轉，有土地增值稅減徵百分之50修正規定之適用，揆諸前揭規定及說明，核屬無據，不足為採。

六、從而，本件被告否准原告減半課徵土地增值稅之申請，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告應作成准原告減半課徵土地增值稅之處分云云，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官　張瓊文