臺北高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

傅祖聲 律師

複代理人

林雁琳 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年4月7 日台財訴字第0930010022號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於86年間給付國外新加坡商Sun Microsystems Pte Limited公司（下稱新加坡公司）「產品諮詢服務中心服務費」（下稱產品諮詢服務費）計新台幣（下同）1,338,494 元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第2 項規定繳納，致短扣繳稅額267,698 元，案經被告查獲，乃依同法第114 條第1 款規定，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款267,698 元外，並按應扣未扣稅款處1 倍之罰鍰計267,698 元。原告申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經本院94年11月17日93年度訴字第1355號判決駁回原告之訴，原告提起上訴後，經最高行政法院96年度判字第00986 號判決將原判決全部廢棄，發回本院更為審理。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉訴訟費用被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈新加坡公司向昇陽公司收取之產品諮詢服務費，是否屬中華民國來源所得？

⒉原告依法有無扣繳之義務？

㈠原告主張之理由：

⒈系爭服務費屬所得稅法第8 條第3 款之「提供勞務之報酬」，而非第11款之「其他收益」：

⑴被告既認定昇陽公司給付新加坡公司之產品諮詢服務費為「因提供技術服務之報酬」（見復查決定書第3頁第3 點），而所得稅法第8 條第3 款亦規定，僅「在中華民國境內提供勞務」之報酬，屬中華民國來源所得而應予以課稅。被告卻曲解法律明示規定，主張所謂在中華民國境外提供勞務之報酬，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，乃亦應認係屬中華民國來源所得」云云，顯有解釋法令不當之謬誤，此業經最高行政法院前開發回判決指出：「只要勞務之提供地不在中華民國境內，該筆收入即非中華民國來源所得」，已判定被告前開見解有解釋法令不當之違法。

⑵按所得稅法第8 條第11款為同條其他各款之概括規定，其解釋必須參照前開各款之文義與精神，尤不得牴觸或架空前開各款之規定。該條第3 款既明定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，則其反面解釋，即為「在中華民國境外提供勞務之報酬，不為中華民國來源所得」至明。如依被告主張，將「在中華民國境外提供勞務之報酬」解釋為同條第11款之其他收益，不僅牴觸第3 款規定，亦將使該款規定形同具文。此參諸最高法院前開判決亦指出：「有關…所得稅法第8 條，…規範架構特色則係先在同條第1 至10款中，依所得之種類屬性，分別定其『中華民國來源所得』之判準，最後再針對前10款所沒有規範之部分，以第11款之規定予以後補式的規範。因此在法律適用上，某一筆收入是否為『中華民國來源所得』，必須先按其收入類別屬性，依所得稅法第8 條前10款之規定來判斷。只有在該收入之類別屬性不符合前10款中之任何一款者，才可按照同條第11款所定『在中華民國境內取得之其他所得』之標準，以為判定，此乃法律體系上之當然解釋。」

⑶綜上，系爭諮詢服務費係屬所得稅法第8 條第3 款之「提供勞務之報酬」，該項勞務非屬可得予以課徵所得稅之「中華民國來源所得」，被告自不得再強加援引所得稅法第8 條第11款規定，主張系爭「非中華民國來源」之「提供勞務所得之報酬」應予課徵所得稅，其理至明。

⒉系爭諮詢服務費與所得稅法第8 條第6 款所規定之「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」有別：

⑴按關於提供「技術服務」所獲得之對價，其性質應屬提供勞務之對價？或應屬提供、授權他人使用特定智慧財產權之權利金？應視所提供之服務內容性質判斷。如某種技術服務之提供，是由技術人員提供勞務，以針對解決技術問題為主，而不涉及特定或具有專屬秘密性之知識或財產權者，則該技術服務之提供應屬提供勞務之性質。然而，如某項技術服務之提供，其提供內容具有高度專屬性或機密性，則鑑於該等專屬性或機密性，取得該項技術服務之對價，則屬使用該等知識產權之權利金。就此，被告於其95年11月之所得稅扣繳實務講習會教材中，亦為相同之說明，財政部台財稅字第841629949號函釋亦為相同之認定。

⑵查昇陽公司於銷售產品為電腦相關高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時，係向新加坡公司尋求所需諮詢顧問服務，具體內容包括提供資訊科技化基礎架構、發展專案計畫、營運性目標、提供財務管理資源計畫、人事管理服務、語音服務、通訊之硬體、軟體架構、管理PBXs和其他語音設備之架設、維持營運性的設備及環境、監視營運績效及成本、為管理階層提供報告事項及建議、短期及長期寬頻網路之架構及策略、管理電路及WAN 設備之架設和升級、監視營運績效、解決營運績效之問題、為管理階層提供報告及建議等。亦即，新加坡公司所提供系爭技術服務，乃屬技術人員提供勞務，協助昇陽公司解決其於銷售電腦等相關高科技軟硬體產品所需之電腦銷售技術服務，並不涉及需昇揚公司因「使用」新加坡之知識產權而需特別承擔「保密」及「獨家使用」之義務等情形。核其性質，系爭技術服務係屬提供勞務服務之列，所得稅法第8 條1 項第6 款規定，應不適用於本件爭訟事實。

⒊依中新所避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定（下稱「中新租稅協定」）第7 條規定，該等所得仍不應予以雙重課稅：

⑴中新租稅協定第7 條有關「營業利潤」規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅」。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。另第3 條第1 款第6 目係規定：「稱『企業所得或利潤』，不包括：…股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬」。

⑵昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，尋求新加坡公司支援所需之諮詢顧問服務，係與昇陽公司之營業活動有關，並無上開協定第3 條第1 款第6 目排除規定之適用。又新加坡公司與昇陽公司於產品諮詢服務合約第3 條，亦都以「立約者之獨立」條文，明訂「立約者任何約定在此合約中不可解釋為給予任何一方權利或權力去命令或控制另一方每日活動」之約定。而由昇陽公司集團架構圖可見，昇陽公司與新加坡公司分屬於不同之集團，雙方並無任何相互持股之情形。亦即，二家公司間既無相互投資或相互持股，遑論「管理、控制或監督」。益證新加坡公司對昇陽公司之活動，並無任何權限，亦未為任何「管理、控制或監督」之行為。

⑶綜上，新加坡公司基於雙方簽署之技術支援契約，對昇陽公司提供服務，並未「管理、控制或監督」昇陽公司，故系爭諮詢服務費仍屬於「中新租稅協定」所稱之「企業所得或利潤」，而有該協定第7 條第1 項規定之適用，不得於我國重複課稅。

⒋綜上，依所得稅法第8 條第3 款規定，系爭諮詢服務費應屬在中華民國境外提供勞務之報酬，而免徵營利事業所得稅。且依中新租稅協定第7 條第1 項規定，就性質上屬提供勞務報酬之系爭諮詢服務費，新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務。是以，原告就系爭諮詢服務費核無扣繳義務，訴願決定及原處分命原告扣繳稅款及課處罰鍰，自無理由，應予撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈關於系爭維護諮詢顧問費之性質，究屬所得稅法第8 條第3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬」或第11款「在中華民國境內取得之其他收益」？

⑴所得稅法第8 條第3 款已明定適用該條款之勞務報酬，以「在中華民國境內提供勞務」為限，亦即勞務提供所在地限於在我國境內；反之，如勞務提供所在地在國外者，所謂「境外勞務」者，自非該條所稱之「境內勞務」。至所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，係指是項取得之其他收益，係來自「中華民國境內」即足當之，亦即是項其他收益之付款地在我國境內為之，即符合該款規定。

⑵原告訴稱本件合約所從事之工作皆於境內完成，依致遠會計師事所88.9.17日說明書之說明五、3「維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作，客戶在使用該公司產品有任何問題，需由該公司負責維護，該公司於處理上述維護案件，如有任何困難時，則會請教國外聯屬公司之協助，聯屬公司係在國外提供適當的諮詢顧問協助該公司解決困難，所發生之相關支出。」

88.10.22日說明書之說明6 「綜上所述，諮詢顧問費…，均係該公司為降低員工用人成本，提升服務客戶品質，貫徹國外母公司管理政策，例如集中管理等，致使部分營運上所需之工作，委託國外聯屬公司代為處理，而發生之勞務費。」88.10.27說明書之說明3「維護諮詢顧問費：依據新加坡公司所列服務範圍及服務性質，此項費用係因該公司在處理客戶維護工作時，遇有困難時，以電話向國外聯屬公司請教，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」可證，即本件服務提供地在境外，核與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。

⑶又系爭維護諮詢服務，雖係由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過電話與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司提供適當之資料或訊息，已由昇陽公司之相關人員所吸收，並用以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品，在處理客戶維護工作時所面臨之困難，故其性質應非勞務之提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。而昇陽公司給付給新加坡公司之系爭維護諮詢顧問費，係用以支付其在境內接受諮詢服務以解決處理客戶維護工作時所面臨困難之對價，就取得是項所得之新加坡公司而言，依所得稅法第8 條第11款之規定，自屬其「在中華民國境內取得之其他收益」，原告主張系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，亦不可採。

⑷原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其維護諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，已如前述，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％扣繳稅款，被告依同法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。

⒉關於原告主張依中新租稅協定第7 條規定，新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，應在其所在地之領土內課稅，原告自無須辦理扣繳部分：

⑴按國際租稅協定是指兩個或兩個以上的主權國家，為了協調相互間在處理跨國納稅人稅收管轄權及相關租稅問題，本著對等原則，經由政府談判，所簽訂的一種書面協議，其目的係為消除國際間之雙重課稅、防杜國際間之租稅規避、規範國際間租稅爭議與不一致之解決程序及作為納稅義務人在同時面對不同國家稽徵機關之租稅責任時，有一共同而明確的規則可循，並非謂原告即得因此而免除扣繳義務，合先陳明。

⑵租稅協定之適格當事人為取得報酬之人；他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳。原告迄未提示新加坡公司取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合前開協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法未合。又縱若新加坡公司取得之系爭所得係符合上開協定之免稅規定，原告亦可於備妥相關證明資料後，另案申請退還稅款。是本件依案關資料，原告給付系爭所得時，新加坡公司並無提示經稽徵機關核准符合中新租稅協定免稅規定之核准函，原告負扣繳義務但未為扣繳至明，被告依所得稅法第114 條規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，並無違誤。

⒊關於罰鍰部分：

⑴按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114 條明定其應有之制裁。次依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114 條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。

⑵經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以1倍之罰鍰267,698元，於法並無不合。

理由

一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中先一後變更為許虞哲、凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。

二、本件被告以原告係昇陽公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於86年間給付國外新加坡公司之產品諮詢服務費計1,338,494 元，原告未依同法第88條規定按扣繳率扣取稅款並依第92條第2 項規定繳納，致短扣繳稅額267,698 元，經被告查獲，審理違章成立，乃依同法第114條第1 款前項規定，除限期責令原告補繳應扣未扣稅款267,698 元及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣稅款處1 倍之罰鍰計267,698 元之事實，為兩造所不爭，並有昇陽公司與新加坡公司簽訂之技術支援合約、原告委託之致遠會計師事務所出具之說明書、被告前開責令通知函、扣繳稅額繳款書、扣繳稅款申報書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。

三、原告起訴主張：昇陽公司給付新加坡公司之系爭諮詢服務費，其性質應屬所得稅法第8 條第3 款所定提供勞務之報酬，尚非同法第6 款所定之權利金或第11款所定之其他收益，則新加坡公司提供之勞務係於中華民國境外完成，依上揭第3款規定，因非屬中華民國來源所得，應免徵營利事業所得稅，且依中新租稅協定第7 條第1 項規定，就性質上屬提供勞務報酬之系爭諮詢服務費，新加坡公司亦無在中華民國境內繳稅之義務，是原告就系爭諮詢服務費核無扣繳義務，原處分命原告扣繳稅款及課處罰鍰，洵屬違法，自應予撤銷等語。

四、按行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1 項第2 款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」第92條第1 項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1 月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰。」又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20% 。」亦為各類所得扣繳率標準第3 條第9 款所規定。故本件之爭執，在於新加坡公司向昇陽公司收取之產品諮詢服務費，是否屬中華民國來源所得？及原告依法有無扣繳之義務？

五、經查：

㈠按所得稅法第3 條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。

㈡次按，所得稅法第8 條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。該法條第3 款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問；第6 款所定提供特許權予他人使用而取得之權利金，則以受領該無體財產權使用之地點是否在我國境內為據，核與該無體財產權是否在國外提供無涉；而第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準，以概括前10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前10款各種所得以外之所得。

㈢查本件依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」前言所載：「甲方（即昇陽公司）從事電腦軟體及硬體之相關業務。甲方希望從乙方（即新加坡公司）獲得技術支援和顧問服務，並期能對甲方的電腦軟、硬體服務業務有所助益。…」第2 條約定：「服務範圍：甲方在此與乙方訂立合約，乙方同意提供甲方所要求使其業務有效率地營運之技術及服務。這些服務包括：(a) 為業務單位需求確定資訊科技化基礎架構，並發展專案計畫和營運性目標以期達到這些需求。為資訊科技化之基礎架構而提供財務管理資源計畫以及人事管理服務，重點為與客戶之溝通，並在公司組織內提供管理報告及其他聯絡功能。(b) 為公司確認語音需求。發展語音服務和通訊之硬體、軟體架構；管理PBXs和其他語音設備之架設；維持營運性的設備及環境；監視營運績效及成本，並為管理階層提供報告事項及建議。(c) 確定寬頻網路之所需（Wide AreaNetwork）。發展短期及長期寬頻網路(WAN) 之架構及策略；管理電路及WAN 設備之架設和升級；監視營運績效和解決營運績效之問題；為管理階層提供報告及建議。」等語；及原告提示致遠會計師事所88年9 月17日說明書所載：「…3 、維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作，客戶在使用該公司產品有任何問題，需由該公司負責維護，該公司於處理上述維護案件，如有任何困難時，則會請教國外聯屬公司之協助，聯屬公司係在國外提供適當的諮詢顧問協助該公司解決困難，所發生之相關支出。」（見前審卷第117 頁）、88年10月27日說明書所載：「維護諮詢顧問費：依據新加坡公司所列服務範圍及服務性質，此項費用係因該公司在處理客戶維護工作時，遇有困難時，以電話向國外聯屬公司請教，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」等情（見原處分卷第27頁），復參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。因此，原告主張新加坡公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，洵堪採信，故系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8 條第3 款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。

㈣次查，本件產品諮詢服務之勞務，雖由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司最終所傳輸之意見、計畫、目標、管理、服務、監視、報告及建議，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，依原告所提供之「產品諮詢服務中心服務項目」亦記載：「提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之『產品知識』，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案」等語，明確將之界定為「產品知識」，亦即新加坡公司所提供者，已轉化成「知識」性質，而非原來之「勞務」提供。因此，昇陽公司給付給新加坡公司之系爭諮詢服務費1,338,494元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，尚非勞務之報酬；其情形雖與所得稅法第8 條第6 款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，然參諸昇陽公司提供之上開諮詢服務內容，並不涉及特定或專屬性之特殊技術、祕密方法或登記有案之特許權利，究其性質，應非屬所得稅法第8 條第6 款所稱之權利金，又非屬同法第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，原告辯稱系爭所得非屬所得稅法第8 條第11款規定之其他收益，洵無足採。

㈤又查，原告為昇陽公司之事業負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人。而昇陽公司給付新加坡公司之產品諮詢服務費係屬所得稅法第8 條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，已如前述，則依上揭所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定，原告應就新加坡公司在中華民國境內所取得之上開收益按給付額20%扣繳稅款，並應依同法第92條規定，於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，原告未依前揭規定按扣繳率扣繳稅款，並依規定期限繳納應扣繳稅款及申報扣繳憑單，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。故被告依所得稅法第114 條第1 款前段規定，除限期責令原告補繳應扣未扣之稅款267,698 元及補申報繳憑單外（原告已於期限內補繳稅款及補報扣繳憑單），並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰267,698 元，於法並無不合。

㈥原告雖另主張依中新租稅協定第7 條規定，新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，並無在中華民國境內繳稅之義務，原告自無扣繳義務云云。惟按，行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條第1 項前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」有關課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係業已消滅，卻不提示憑證，則從證據掌控或利益歸屬之觀點而言，自應由主張免扣繳之納稅義務人（或扣繳義務人）負擔證明責任。又依中新租稅協定第1 條、第7 條規定，適用該協定主張在我國免稅者，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，始足當之。依照前開說明，原告即應就新加坡已具備上開要件之事實負舉證責任。查原告固然提出新加坡公司之居住者證明及繳稅證明為證（見前審卷第195-197頁）。但查，上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，其形式及實質之真正均有待原告為證明，且原告亦未提示該公司在我國內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或新加坡公司業經核准符合中新租稅協定免稅之證明或核准文件以為證明，依前揭舉證責任原則，此部分事實不明之不利益，自應由負舉證責任之原告承擔。則原告既無法證明新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，業經核准或符合中新租稅協定免稅規定之要件，空言主張新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務，原告自無扣繳義務云云，亦無足採。

六、綜上所述，原告所陳各節均無足採。被告以昇陽公司給付新加坡公司之產品諮詢服務費，係中華民國來源所得，原告為昇陽公司之負責人，依法負有扣繳之義務，卻未依規定扣繳稅款，乃依所得稅法第114 條第1 款前段規定，限期通知原告補繳應扣未扣之稅款267,698 元及補報扣繳憑單，並以原告已於期限內補繳稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰267,698 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　徐瑞晃