最高行政法院(含改制前行政法院)99年度判字第719號

最　高　行　政　法　院　判　決

99年度判字第719號

上訴人

甲○○○

訴訟代理人

傅祖聲 律師

訴訟代理人

陳素芬 律師

訴訟代理人

乙○○ ○○ （兼送達代收人）

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年12月12日臺北高等行政法院96年度訴更一字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、緣上訴人係昇陽電腦股份有限公司（下稱昇陽公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國（下同）86年間給付國外新加坡商Sun Microsystems PteLimited公司（下稱新加坡公司）「產品諮詢服務中心服務費」（下稱產品諮詢服務費）計新臺幣（下同）1,338,494元，未依同法第88條規定按扣繳率或扣繳辦法扣取稅款並依第92條第2項規定繳納，致短扣繳稅額267,698元，案經被上訴人查獲，乃依同法第114條第1款規定，除限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款267,698元外，並按應扣未扣稅款處1倍之罰鍰計267,698元。上訴人申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院於94年11月17日以93年度訴字第1355號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，復經本院96年度判字第986號判決將原判決全部廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。

二、上訴人於原審主張意旨略謂：昇陽公司給付新加坡公司之系爭諮詢服務費，其性質應屬所得稅法第8條第3款所定提供勞務之報酬，尚非同法第6款所定之權利金或第11款所定之其他收益，則新加坡公司提供之勞務係於中華民國境外完成，依上揭第3款規定，因非屬中華民國來源所得，應免徵營利事業所得稅，且依中新租稅協定第7條第1項規定，就性質上屬提供勞務報酬之系爭諮詢服務費，新加坡公司亦無在中華民國境內繳稅之義務，是上訴人就系爭諮詢服務費核無扣繳義務，原處分命上訴人扣繳稅款及課處罰鍰，洵屬違法，自應予撤銷等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定。

三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠上訴人為昇陽公司之負責人，即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽電腦公司給付，對取得該款項之新加坡公司而言，其既係向中華民國境內之昇陽電腦公司提供其維護諮詢服務而收取費用，審其性質，係屬在中華民國境內取得之其他收益，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。上訴人未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20％扣繳稅款，被上訴人依同法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，於法俱屬有據。㈡國際租稅協定是指兩個或兩個以上的主權國家，為了協調相互間在處理跨國納稅人稅收管轄權及相關租稅問題，本著對等原則，經由政府談判，所簽訂的一種書面協議，其目的係為消除國際間之雙重課稅、防杜國際間之租稅規避、規範國際間租稅爭議與不一致之解決程序及作為納稅義務人在同時面對不同國家稽徵機關之租稅責任時，有一共同而明確的規則可循，並非謂上訴人即得因此而免除扣繳義務。㈢租稅協定之適格當事人為取得報酬之人；他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件，敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准後，提供扣繳義務人免予辦理扣繳。上訴人迄未提示新加坡公司取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合協定免稅之證明或核准資料，即逕未予扣繳系爭扣繳稅款，與法未合。又縱若新加坡公司取得之系爭所得係符合協定之免稅規定，上訴人亦可於備妥相關證明資料後，另案申請退還稅款。是本件依案關資料，上訴人給付系爭所得時，新加坡公司並無提示經稽徵機關核准符合中新租稅協定免稅規定之核准函，上訴人負扣繳義務但未為扣繳至明，被上訴人依所得稅法第114條規定，責令上訴人補繳應扣未扣之稅款，並無違誤。㈣貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114條明定其應有之制裁。次依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定。經查上訴人之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如上訴人疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被上訴人原處分按應扣未扣之稅額處以1倍之罰鍰267,698元，於法並無不合等語。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」前言、第2條約定及上訴人提示致遠會計師事所88年9月17日說明書及88年10月27日說明書所載，復參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。因此，上訴人主張新加坡公司無須派遣任何人員親自至昇陽公司，即可依雙方所約定之合約本旨，透過電話或網路聯絡提供技術及諮詢服務，洵堪採信，故系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內，自與上開所得稅法第8條第3款之「在中華民國境內」之規定不符，難謂有該條款之適用。㈡本件產品諮詢服務之勞務，雖由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司最終所傳輸之意見、計畫、目標、管理、服務、監視、報告及建議，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換，依上訴人所提供之「產品諮詢服務中心服務項目」，明確將之界定為「產品知識」，亦即新加坡公司所提供者，已轉化成「知識」性質，而非原來之「勞務」提供。因此，昇陽公司給付給新加坡公司之系爭諮詢服務費1,338,494元，應屬昇陽公司取得上開「知識」產品之對價，尚非勞務之報酬；其情形雖與所得稅法第8條第6款所規定「專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金」相類似，同屬境外提供智慧結晶、境內獲取對價之情形，然參諸昇陽公司提供之上開諮詢服務內容，並不涉及特定或專屬性之特殊技術、祕密方法或登記有案之特許權利，究其性質，應非屬所得稅法第8條第6款所稱之權利金，又非屬同法第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，故參酌前開說明，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」。㈢上訴人為昇陽公司之事業負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，而昇陽公司給付新加坡公司之產品諮詢服務費係屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，則依所得稅法第88條及各類所得扣繳率標準第3條第9款規定，上訴人應就新加坡公司在中華民國境內所取得之上開收益按給付額20%扣繳稅款，並應依同法第92條規定，於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，上訴人未依規定按扣繳率扣繳稅款，並依期限繳納應扣繳稅款及申報扣繳憑單，即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。故被上訴人依所得稅法第114條第1款前段規定，除限期責令上訴人補繳應扣未扣之稅款267,698元及補申報繳憑單外（上訴人已於期限內補繳稅款及補報扣繳憑單），並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰267,698元，於法並無不合。㈣行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條第1項前段規定，可知有關課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係業已消滅，卻不提示憑證，則從證據掌控或利益歸屬之觀點而言，自應由主張免扣繳之納稅義務人（或扣繳義務人）負擔證明責任。又依中新租稅協定第1條、第7條規定，適用該協定主張在我國免稅者，除須為「一方領土或雙方領土之居住者之人」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，始足當之。上訴人即應就新加坡已具備上開要件之事實負舉證責任。查上訴人固然提出新加坡公司之居住者證明及繳稅證明為證。但上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，其形式及實質之真正均有待上訴人為證明，且上訴人亦未提示該公司在我國內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或新加坡公司業經核准符合中新租稅協定免稅之證明或核准文件以為證明，依舉證責任分配原則，此部分事實不明之不利益，自應由負舉證責任之上訴人承擔。則上訴人既無法證明新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，業經核准或符合中新租稅協定免稅規定之要件，空言主張新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務，亦無足採等語。

五、上訴意旨略謂：㈠原判決將系爭技術及諮詢服務之傳授主要係借重技術人直接提供、新加坡公司針對昇揚公司客戶所詢問題反覆提供技術服務、昇揚公司並未獲得任何有獨立財產價值之知識，亦無法重複使用該知識等勞務性質，棄置不論，而曲解為：因為透過電話或網路服務，系爭勞務服務即成為具有類似權利金性質之「知識產權」，而應依所得稅法第8條第11款課徵所得稅云云，致架空同條第3款之適用，構成適用法規不當之違背法令。㈡原判決不依所得稅法第8條第3款解釋，反認應比照所得稅第8條第6款之方式課稅，並認系爭諮詢費為同法第8條第11款之「其他收益」應予課稅，其論理顯屬前後矛盾，構成適用法規錯誤及判決理由矛盾之違背法令。㈢原判決未盡職權調查及闡明義務，查明本件爭訟事實之真偽，即逕將事實真偽不明之不利益歸由上訴人承擔，自有訴訟程序之重大瑕疵，構成判決違背法令。㈣縱認系爭諮詢服務費不能認定為所得稅法第8條第3款所規定之「勞務報酬」，而可歸屬於同條其他款定義之所得時，則系爭諮詢服務費，至少亦應認定為同條第9款所稱之「經營工商之盈餘」，仍無同條第11款之適用餘地，原判決未正確解釋適用所得稅法第8條第9款及第11款規定，構成判決適用法令錯誤。㈤本院98年度判字第448號判決及98年度判字第545號判決再次肯認境外提供勞務，不能視為境內所得課稅，依原判決所認定之事實，新加坡公司所提供之服務，確實符合本院98年度判字第545號判決就勞務所為之定義，原判決及被上訴人均不否認，新加坡公司所在地及經濟活動所在地均在我國境外，則實無從將其因提供系爭技術及諮詢服務所獲得之受益定性為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，而認係我國境內來源所得之理。原判決未察，竟以系爭技術及諮詢服務之接受者為昇揚公司人員，即認定應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，顯與本院判決意旨相違，構成判決適用法規不當及判決不備理由之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決並撤銷原處分及訴願決定。

六、本院查：

㈠駁回部分（扣繳稅款部分）：

⒈行為時所得稅法（下稱所得稅法）第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付…在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…二…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」第92條第1項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。…」，又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第9款所規定。

⒉依所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。…營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」可知，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。次按所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…⒊在中華民國境內提供勞務之報酬…⒍專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。…⒐在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘…⒒在中華民國境內取得之其他收益。」係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。上開所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點第1項參照）亦據本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。

⒊原判決依昇陽公司與新加坡公司所簽訂之「技術支援合約」前言、第2條約定及上訴人提示致遠會計師事所88年9月17日說明書所載：「…3、維護諮詢顧問費：係指該公司為配合國外母公司行銷策略，需負責對客戶作適當售後服務的工作，客戶在使用該公司產品有任何問題，需由該公司負責維護，該公司於處理上述維護案件，如有任何困難時，則會請教國外聯屬公司之協助，聯屬公司係在國外提供適當的諮詢顧問協助該公司解決困難，所發生之相關支出。」、88年10月27日說明書所載：「維護諮詢顧問費：依據新加坡公司所列服務範圍及服務性質，此項費用係因該公司在處理客戶維護工作時，遇有困難時，以電話向國外聯屬公司請教，而完全發生在國外之諮詢勞務費，勞務提供地亦完全在國外。」等情，參酌現今科技發達，藉由海底電纜線之接通及國際網際網路之架設，資訊之流通可謂是快速及便捷，不受地理時空之隔閡，亦無須依賴海、陸、空之運輸，甚或直接派遣人員到位服務。認定系爭所得產品諮詢服務之勞務提供地，顯非在中華民國境內。復參酌上訴人所提供之「產品諮詢服務中心服務項目」記載：「提供昇陽公司銷售人員有關銷售方面所需之『產品知識』，如技術上之基本架構、配置，以及提供潛在客戶之企業全面性整體的配套解決方案」等語，認定本件產品諮詢服務之勞務，雖由新加坡公司在中華民國境外所提供，但昇陽公司透過海底電纜或衛星網路與之傳送意見相互溝通後，新加坡公司最終所傳輸之意見、計畫、目標、管理、服務、監視、報告及建議，或用以解決問題之資料或訊息，業經轉化成觀念或知識由昇陽公司之相關人員所吸收，並藉由對該觀念或知識的理解，以解決其銷售電腦相關高科技軟硬體產品時所面臨之困難，故其性質應非單純之勞務提供，而係一種具有經濟價值之觀念或知識的交換。經核其認定事實無違經驗法則與論理法則，應予維持。則依原判決確定之事實，新加坡公司顯係經營工商事業而包含勞務之提供，揆諸前開說明，屬於所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍，自應適用該條款規定，認定其是否為中華民國來源所得。而其總機構雖在中華民國境外，並在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。原判決認昇陽公司給付給新加坡公司之系爭諮詢服務費1,338,494元，非屬所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等，即應認定其為同條第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」，固有未洽，然其認定系爭給付屬於中華民國來源所得之結論，則與本院之認定，尚無二致。

⒋上訴人雖主張依中新租稅協定第7條規定，新加坡公司取自昇陽公司之系爭諮詢服務費，並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務云云，惟依中新租稅協定第1條、第7條規定，適用該協定主張其營業利潤在我國免稅者，除須為「一方領土內之居住者所經營之企業」外，尚須「在我國境內未設有常設機構或固定處所」，始足當之。而有關課稅處分之要件事實，例如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，但關於稅捐債務不存在的要件事實，基於證據掌控或利益歸屬之觀點，則應由課稅處分相對人承擔客觀的舉證責任。故稅捐稽徵機關如已證明課稅處分之基礎事實存在，若納稅義務人（或扣繳義務人）主張其課稅之公法關係不存在或業已消滅，卻因未協力提出充分之憑證，以致法院依職權調查證據後，仍無法獲得明白之心證時，該要件事實存否不明之不利益結果即應歸諸納稅義務人（或扣繳義務人）。原判決以上訴人固然提出新加坡公司之居住者證明及繳稅證明為證（詳見前審卷第195至197頁；第219至242頁），但查，上開繳稅證明僅是新加坡公司委任之會計師出具之說明，並非官方證明；另居住者證明雖載明係新加坡稅務局開立，但未經我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證，其形式及實質之真正均有待上訴人為證明，且上訴人亦未提示該公司在我國內未設有常設機構或固定處所之相關證明，或新加坡公司業經核准符合中新租稅協定免稅之證明或核准文件以為證明，此部分事實不明之不利益，自應由負舉證責任之上訴人承擔等語為由，認定上訴人空言主張新加坡公司並無在中華民國境內繳稅之義務，上訴人自無扣繳義務云云，亦無足採。經核其認定事實及適用法則，均無違誤。至於上訴意旨雖另引據財政部訂定發布之適用租稅協定稽徵作業要點第11條第2項規定：「他方締約國居住之人在我國境內未設有常設機構或固定處所，依租稅協定，我國應予免稅者，該所得人應檢附他方締約國稅務機關出具之居住者證明及所得相關證明文件（例如交易合約），敘明適用之租稅協定條文，向扣繳義務人或給付人所在地稽徵機關申請核准。其屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得，稽徵機關於核准時，應副知扣繳義務人免予辦理扣繳」，主張依租稅協定依申請核准免稅，僅需提出居住者證明及所得相關證明文件，原判決顯然過分加重其舉證責任。然查，上開租稅協定稽徵作業要點第11條第2項係規範所得人申請核准免稅，以供扣繳義務人免予辦理扣繳之程序，上訴人既迄未提示新加坡公司取自昇陽電腦公司之系爭所得係符合前開協定免稅要件之核准文件，即無從據以免除辦理扣繳之義務。

⒌綜上所述，原判決將訴願決定及原處分關於限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款267,698元部分，均予維持，駁回上訴人於原審此部分之訴，雖未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款，但其結論尚屬正當，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。

㈡廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」（自公布日施行，已於同年月29日生效），即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第四庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異