最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第448號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度判字第448號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

許祺昌

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年4月4日臺北高等行政法院95年度訴字第2712號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、上訴人為達和環保服務股份有限公司（下稱達和公司）負責人，為所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司分別於民國90年1月10日、9月7日及11月16日給付予香港光鈦公司調查服務費用新臺幣（下同）5,000,000元、10,000,000元及6,000,000元，未依同法第88條規定按給付額扣繳20%稅款共計4,200,000元（下稱系爭報酬），經被上訴人查獲，於92年6月25日以財北國稅中南綜所字第0920014077號函責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，上訴人則於92年6月26日補繳稅款及補報；嗣被上訴人以上訴人雖於查獲後補報繳該等稅款及扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰計為4,200,000元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人95年2月20日財北國稅法字第0940225294號復查決定（下稱原處分）駁回；上訴人仍不服，提起訴願，經財政部95年6月16日台財訴字第09500226200號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。

二、上訴人起訴主張：達和公司於89年11月20日與香港光鈦公司簽訂委託合約書，委託香港光鈦公司在大陸進行環保市場調查與評估工作，提供服務地在中華民國境外，依所得稅法第8條第1項第3款之反面解釋，香港光鈦公司並無中華民國來源所得，上訴人即無扣繳義務；被上訴人主張香港光鈦公司所提供之服務屬性為綜合性勞務，而未附理由；又達和公司已於92年6月26日自動補報補繳，有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依上訴人間契約書第3條第2、3項及第4條規定可看出，系爭合約非單純勞務契約。系爭報酬對香港光鈦公司而言，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益；上訴人雖於92年6月26日補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟屬「經稽徵機關指定之調查人員進行調查」後始補報繳之案件，被上訴人乃按應扣未扣稅額處1倍罰鍰等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。

四、原審以：關於是否屬中華民國來源所得及扣繳義務部分：（一）按所得稅法第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．在中華民國境內提供勞務之報酬．．．。在中華民國境內取得之其他收益。」上開所得稅法第3條第3項之規定，須與同條第1、2項規定比較觀察，而得知營利事業凡在中華民國境內經營者，均應依法課徵營利事業所得稅，只是其總機構在境內者，應就其境內外全部營利事業所得，合併課稅，其總機構在境外者，僅就其在境內之營利事業所得課稅，是以營利事業之總機構在境內或在境外者，其稅基範圍之劃分在於收益取自境內與否，而不在收益之性質。（二）按行為時所得稅法第71條第1、2項規定可知，除另有排除此條適用之特別規定外，該規定原則上應適用於一切納稅義務人。再按所得稅法第73條規定：「．．．在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之．．．。在中華民國境內無固定營業場所，而有營業代理人之營利事業，除依第25條及第26條規定計算所得額，並依規定扣繳所得稅款者外，其營利事業所得稅應由其營業代理人負責，依本法規定向該管稽徵機關申報納稅。」第88條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰．．．．．．，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」對於在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內取得之營利事業所得，則係採取以扣繳之方式而非申報之方式稽徵之。（三）應強調者，營利事業之總機構在境外者，而其在中華民國境內取得收益者，依法應繳納營利事業所得稅，只是如該外國營利事業在境內無固定營業場所及營業代理人，依上開之規定以扣繳之方式取代申報之方式來稽徵，至於稅基範圍之劃分仍在於收益取自境內與否，而不在收益之性質。因此，檢視所得稅法第8條之規定，可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，自屬例示之規定，況且該條最後1款即第11款係規定以「在中華民國境內取得之『其他』收益」。具體就所得稅法第8條第3款規定之本文「在中華民國境內提供勞務之報酬。」而言，其關於中華民國來源所得之界定，強調以勞務之提供地，然何謂勞務報酬，因所得稅法未立法定義，而有廣義與狹義認定之爭議，但因所得稅法第8條已採取概括規定之立法，則採取何種看法，均不致影響稅基之範圍，被上訴人採取狹義看法，不適用例示之規定，而適用第11款之規定，並不違法。至上訴人之法律主張，一方面將勞務報酬之範圍解釋的非常寬，另一方面又將勞務提供地嚴格限制在行為地，忽略契約如依債之本旨而為履行，其勞務提供之結果地（包括使用地）是不能排除在外的。（四）查依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2條約定委託事項、第3條約定服務費用與付款方式、第4條約定調查結果報告的著作權歸屬、第5條約定調查作業完成之問卷電腦磁片資料所有及第7條約定整體觀之，上訴人給付系爭報酬之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，是雖該契約調查地區確在境外，然而系爭報酬之主要對待給付即提供該專案調查結果報告並供達和公司使用，係在境內，被上訴人認應就香港光鈦公司自中華民國所取得之系爭收益課稅，洵屬有據。依所得稅法諸規定，身為達和公司負責人之上訴人，於給付系爭款項時予在境內無固定營業場所之香港光鈦公司時，應依規定之扣繳率20%，扣取稅款，並應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。上訴人依法負有上開扣繳義務，應注意確實扣繳，且能注意卻疏未注意扣繳，被上訴人依所得稅法第114條第1款前段規定，按應扣未扣之稅額處1倍之罰鍰，於法自屬有據。關於本件有無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用部分：（一）按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」上開所稱之「進行調查」，指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實，已生懷疑，並且發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查有無對外宣示或表徵，並非重要，縱有爭執，亦僅涉及如何證明「內部調查事實真實存在」而已。所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」。（二）財政部82年11月3日台財稅第821501458號函釋意旨：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」對稅捐稽徵法第48條之1第1項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容之解釋，核屬有據，自值尊重並予適用。（三）本件雖上訴人於該92年6月25日函送達前之92年6月26日即已補報繳該等稅款及其扣繳憑單，惟被上訴人既已指定調查人員進行調查，則本件自不合於稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款「未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之要件，上訴人主張應予免罰，尚非可採。綜上所述，上訴人之主張，均無可採，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請如聲明所示，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院按：（一）所得稅法第3條規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。．．．」「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」依此規定，我國營利事業所得稅原則上係採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但對於總機構設在境外者，不論其在我國境內有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，亦即例外採屬地主義。所得稅法第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」上開規定，係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，係以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付或由何地支付，在所不問。所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係以取得地是否在我國境內為準。所謂其他收益，係指所得稅法第8條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外之所得而言。如果其所得種類屬於第8條第1款至第10款之所得範圍，則有關中華民國來源所得之判斷，自應依據各該條款規定之標準判斷，則無適用同條第11款規定之餘地。再者，其他收益，仍應以財產所在地或經濟活動所在地在境內而因此取得之收益，始足當之，否則，即非境內來源所得。故原判決以所得稅法第8條之規定可簡單化約為「本法稱中華民國來源所得，係指在中華民國境內取得之各種收益」，各款之規定，只是在方便說明而已，均屬例示規定，況最後1款即第11款係規定「在中華民國境內取得之『其他』收益」，進而謂勞務報酬不適用例示規定，而直接適用第11款規定，並不違法等語，將所得種類屬於第8條第3款者，有關中華民國來源所得之判斷，未依第8條第3款，而適用同條第11款規定判斷，已有適用法規不當之違法。（二）以「勞務」交換而取得所得者，在民事法所對應之契約類型種類繁多，依其屬人性之高低，大體分為「承攬契約」（屬人性最低）、「僱傭契約」（屬人性最高），中間案型則為「委任契約」。而所有屬人性較低之勞務契約，約定之對價中，必有部分是用以補償勞務提供者附隨提出之財產（包括有體財產、無體財產）給付，重點在二者所占比重，以及契約約定之計價方式。依達和公司與香港光鈦公司簽訂之委託合約書，第2條約定：「委託事項：㈠專案名稱：『大陸地區環保政策與資源回收市場需求情況調查」。㈡研究目的：瞭解大陸地區各級政府對環保的重視程度，以及對環保政策與資源回收市場之實際需求性進行調查分析。㈢調查對象：1.各級政府負責環保執行政策之官員和廠商。2.全國各類廢棄物之種類、數量、性質及適當之處理建議。㈣調查地區：廣東、上海、浙江等南部沿海各城市。㈤協助甲方（按指達和公司）尋求在大陸上述地區拓展業務的合作夥伴。㈥工作天數：180工作天內。」第3條約定：「服務費用與付款方式：本調查總價為新臺幣貳仟壹佰萬元整，分3次付清。㈠第1次新臺幣伍佰萬元整：甲、乙（按指香港光鈦公司）雙方簽訂本約後3天內支付。㈡第2次新臺幣壹仟萬元整：乙方完成全部調查作業並提出分析報告書供甲方審查10天內支付。㈢尾款新臺幣陸佰萬元整：甲方完成審查10天內支付。」第4條約定：「本專案調查結果報告的著作權歸屬甲方，在未經甲方的許可下．不得出售（或公佈）任何相關資料。如雙方欲將調查結果公佈，亦應先取得彼此的同意，並註明資料來源。」第5條約定：「本調查作業完成之問卷電腦磁片資料為甲方所有，乙方於問卷結果相關報表資料及電腦磁片資料交付甲方後，即銷毀之；但甲方如有認延展銷毀朗間之需要時，須通知乙方後，由雙方另定之。」第7條約定：「甲方得提前終止本約時，但應給付乙方因本約所為之支出。」給付系爭報酬之目的，係在取得專案調查結果報告，作為利其評估大陸地區市場之參考指標，香港光鈦公司在合約指定調查地區針對指定調查對象進行有關環保政策與資源回收市場之實際需求性之調查分析工作，最後完成專案調查結果報告，將專案調查結果報告提供給達和公司使用，且著作權歸屬於達和公司。是依上開說明，系爭報酬究屬所得稅法第8條第3款所定「提供勞務之報酬」？或同法條第11款所定「其他收益」？原判決實未作成有意義之定性，僅謂「自會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭」「所得稅法第8條既已採取了概括規定之立法，則採取上開何種看法，均不致影響稅基之範圍」等語，即有再詳予調查審認之必要。原審一方面認為達和公司給付香港光鈦公司之系爭報酬，被上訴人適用所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，並不違法；另一方面又指「在中華民國境外提供勞務之報酬」，除考量「勞務提供地」外，勞務提供之「結果地（包括使用地）」不能被排除在外，據以論駁上訴人所主張「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，前後論述，亦有理由矛盾之違法。（三）綜上所述，原判決既有如上所述不適用法規及理由矛盾之違法，並其違法又於判決結論有影響，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

最高行政法院第一庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異