臺北高等行政法院判決

原告

大中華生活資訊股份有限公司

代表人

甲○○董事長）住

代表人

送

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

路5段1之5號8樓（新觀念資產管理顧問股份有限公司　甲○○）

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月28日台財訴字第09700088690 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額及罰鍰處分均在新臺幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229條第1 項第1 款、2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。

二、事實概要：本件原告於民國（下同）92年9 月、10月間進貨，取具虛設行號佳寬企業有限公司（下稱佳寬公司）開立字匭編號VW00000000及00000000之統一發票2 紙（下稱系爭統一發票），銷售額合計新臺幣（下同）929,208 元（不含稅），營業稅額46,460元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額46,460元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規定按所漏稅額46,460元處3 倍之罰鍰共計139,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年12月10日財北國稅法一字第0960254648號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告起訴主張：本件⑴依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）85年度判字第1052號判決「稽徵機關對人民違反租稅法裁處罰款，應就故意或過失負舉證責任。」及最高行政法院86年度判字第1372號及86年度判字第3046號判決意旨，企業取得虛設行號發票，須確有虛報進項稅額，造成逃漏稅，稅捐機關始可補稅並加處罰。至企業是否虛報進項稅額，應由稅捐機關舉證而非由企業證明，是訴願決定以扣抵進項稅額之納稅義務人應負擔證明責任，進而以原告提示資料查證，無法據以核認佳寬公司係其實際交易對象駁回原告之訴，違反前揭判決揭示之稽徵機關應負舉證責任意旨。⑵又一般營業稅之申報乃2 個月為1 期，92年9 月1 日至10月31日為同一期，原告依系爭統一發票上記載佳寬公司之負責人為廖坤誠，認該公司之負責人確為廖坤誠，且原告與潘俊哲既不相識，亦無犯意聯絡，足認該公司與原告交易時之負責人確為廖坤誠，而非潘俊哲。而原告並非調查機構或權責機構，並不知該公司內部情形，憑其開立之系爭統一發票記載以認定交易行為時該公司之負責人，並無不當。⑶又訴願決定稱原告主張於92年10月28日以現金支付50,605元及以轉帳方式支付194,163 元部分，與該日轉帳支出258,000 元金額不符云云，惟原告主張之現金支付50,605元乃是92年9 月12日，並非被告指稱之92年10月28日，原告已在訴願書中提出反駁，足見訴願審查形同虛設，為此，提起本件行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。

四、被告則以：本件⑴原告以虛設行號佳寬公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，有被告刑事案件移送書、臺灣臺北地方法院刑事判決書及專案申請調檔統一發票查核清單等可稽，違反營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項規定，經被告所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額46,460元，洵屬有據。又佳寬公司92年7 月22日變更負責人為潘俊哲，92年10月15日變更負責人為廖坤誠，原告取得佳寬公司之2 紙統一發票（開立日期為92年9 月12日及92年10月8 日，原告稱與佳寬公司交易時，該公司負責人為廖坤誠，顯與事實不符。另原告主張92年9 月12日以支票支付505,000 元，依其提示之玉山商業銀行中山分行存摺資料查核，係於上開日期自該帳戶轉入新觀念財務管理顧問股份有限公司（下稱新觀念公司，其代表人與原告代表人同，均為甲○○）萬泰商業銀行建成分行帳戶，當日提兌之2 紙支票145,000 元及360,000 元，由甲○○兌領，有該行96年3 月3 日建成字第096001500086號函檢附已兌領支票影本可稽；原告主張92年10月28日以支票支付225,900 元，依其提示之玉山商業銀行中山分行存摺資料查核，係於上開日期自該帳戶轉入新觀念公司兆豐國際商業銀行中山分行帳戶，當日提兌之支票225,900 元，受款人及兌領人為穎亮上光有限公司，有該行96年11月15日（96）兆銀中山字第349 號函檢附已兌領支票影本可稽；原告主張92年10月28日以現金及轉帳方式支付194,163 元，經查與該日轉帳支出258,000 元金額不符，且該轉帳係轉入王邦安之上海商業儲蓄銀行華江分行帳戶，惟王邦安非佳寬公司員工，原告主張92年9 月12日以現金支付50,605元，並無現金帳等相關帳簿憑證足以勾稽確認；綜上，就付款資金流程分析，無法證明原告與佳寬公司有交易事實，原應核認無進貨事實，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持有進貨事實，原告稱被告就付款資料錯誤指摘，核不足採。而進項稅額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任，故原告就其主張與佳寬公司有交易事實應負舉證責任，被告依原告提示資料查證，無法核認佳寬公司係其實際交易對象，自難認其主張為真實。本件已依相關事證及財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋審酌，原告確無向佳寬公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額46,460元，揆諸首揭法條、財政部函釋規定，並無不合。⑵原告與佳寬公司無交易事實已如前述，卻持該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其應注意、能注意而不注意，自有過失，違章事證明確，除核定補徵營業稅額外，並按所漏稅額46,460元處3 倍罰鍰139,300 元，揆諸前揭法條及函釋規定，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明駁回原告之訴。

五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33 條 所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1 項所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函（下稱財政部83年7 月9 日函釋）釋示明確。而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。經查：

（一）本件原告於92年9 月、10月間進貨，取具佳寬公司開立之系爭統一發票（不含稅銷售額合計929,208 元，營業稅額46,460元）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查認原告有查核認原告有取具非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，通報被告所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額46,460元，並依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定按所漏稅額46,460元處3 倍之罰鍰共計139,300 元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有系爭統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、刑事案件移送書、佳寬企業有限公司虛設行號相關資料分析表、臺灣臺北地方法院95年度重訴緝字第9 號刑事判決、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬中南稽徵所94年10月6 日Ｚ0000000000000號處分書、96年5 月15日財北國稅中南營業一字第0960214111號函、營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官94年8 月17日93年度偵字第21334 號聲請簡易判決處刑書等件附原處分卷及本院卷可稽，洵堪認定。

（二）次查，系爭佳寬公司負責人潘俊哲明知陳宏澤（94年5 月17日死亡）為佳寬公司之實際負責人及以開立佳寬公司不實發票予其他營利事業、幫助該等營利事業逃漏營業稅之方式從中牟利各情，仍與陳宏澤本於填製不實會計憑證幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，於92年5 、6 月間同意以數百元之代價，自92年7 月22日起至92年10月15日止擔任佳寬公司之名義負責人，而為商業會計法所稱之商業負責人，其擔任名義負責人上開期間，陳宏澤明知並無銷貨事實，仍先後以「佳寬公司負責人潘俊哲」之名義填製不實統一發票共95張，金額共52,668,190元，分別交付予原告及鼎力實業股份有限公司等16家營利事業，由上開營利事業於92年10月間依營業稅法申報營業稅時，作為當期之進項憑證以扣抵營業稅，幫助上開營利事業逃漏營業稅共2,633,413 元等情，業據潘俊哲於臺灣臺北地方法院檢察署93年度偵字第21334 號違反稅捐稽徵法案件偵查中、臺灣臺北地方法院95年度重訴緝字第9 號商業會計法等案件審理中供承屬實；另查佳寬公司於90年4 月前每期申報營業稅銷售額為0 元或數萬元，惟自90年5 月起申報鉅額進項金額，有異常情，而審諸該公司涉嫌違反稅捐稽徵法期間，進口82,924元（未申報），國內進項金額362,985,372 元，合計363,068,296 元，其中取自虛設行號盛大企業有限公司等開立之不實統一發票366 紙之異常進項金額達359,351,121 元，又無進項憑證而虛填列報進項金額則達75,569,821元，合計434,920,942 元，佔總進項比例98.82%等情，則有佳寬企業有限公司虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、逐筆發票明細、臺灣臺北地方法院95年度重訴緝字第9 號刑事判決等件附原處分卷第96至100 頁、第141 至152 頁可憑，是佳寬公司於系爭違章期間以開立統一發票牟取不法利益，並無實際營業進銷貨事實，屬前揭財政部83年7 月9 日函釋所稱之虛設行號一事，即堪認定，原告自無與之實際為交易之可能，是其稱佳寬公司為其實際交易對象云云，核無可取。

（三）次按，撤銷訴訟之當事人因分為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，固有行政訴訟法第133 條前段之規定，當事人於撤銷訴訟，無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍負有客觀之舉證責任，是民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，於依法行政原則下，其屬權利發生事實者（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開規定雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，因列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭違章期間有無進項交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。而查，本件佳寬公司之負責人自92年7 月22日起變更為潘俊哲，92年10月15日始變更為廖坤誠，然原告所提92年8 月2 日訂定之採購契約書、92年9 月12日、92年10月8 日統一發票蓋印之統一發票專用章關於佳寬公司代表人（負責人）欄竟記載當時尚非該公司負責人之「廖坤誠」姓名（統一發票、採購契約書附原處分卷第15、44-46 頁參照），而佳寬公司如係有進銷營業行為之商業主體，則舉凡該公司法律行為皆應由其負責人代表為之，焉有誤載公司負責人姓名而不知之理，此益證佳寬公司係無實際營業進銷貨事實之虛設行號一事為真。另查，原告所稱：⑴92年9 月12日以支票支付505,000 元部分，當日該款自原告玉山商業銀行中山分行帳戶轉入新觀念財務管理顧問股份有限公司（下稱新觀念公司，該公司代表人與原告代表人均為甲○○）萬泰商業銀行建成分行帳戶，當日提兌之2 紙支票145,000 元及360,000 元，則由甲○○兌領（付款簽收回條、原告玉山商業銀行中山分行存摺往來明細資料、萬泰商業銀行96年3 月3 日建成字第096001500086號函檢附支票附原處分卷第158 、161 、173 、180-182 頁參照）；⑵92年10月28日以支票支付225,900 元部分，該款於當日自原告玉山商業銀行中山分行帳戶轉入新觀念公司兆豐國際商業銀行中山分行帳戶，當日提兌之支票225,900 元，受款人及兌領人均為穎亮上光有限公司（付款簽收回條、原告玉山商業銀行中山分行存摺往來明細資料、兆豐國際商業銀行中山分行96年11月15日（96）兆銀中山字第349 號函暨檢附支票附原處分卷第158 、183 、194-196 頁參照）；⑶原告92年10月28日轉帳支出258,000 元係轉入王邦安之上海商業儲蓄銀行華江分行帳戶，而王邦安非佳寬公司員工（佳寬公司92年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷第201 頁參照）；⑷另原告主張92年9 月12日以現金支付50,605元部分，則無現金帳等相關帳簿憑證足以勾稽確認，是上開款項均難認屬支付佳寬公司之價款，從而，被告辯原告提示之付款資金流程無法證明其與佳寬公司有交易事實等語，洵屬有據。而本件原告於系爭違章期間究有無與佳寬公司為進項交易事實既有不明，原告就此除上開件證外，未能另行舉證證明其與佳寬公司確有實際交之事，其主張各語即難信為真實，其進而執最高行政法院86年度判字第3046號及第1372號、85年度判字第1052號判決謂原處分違反舉證責任分配原則云云，核無足採。

（四）綜上，本件原告於92年9 月至10月間進貨，未依法取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號佳寬公司開立之統一發票（銷售額929,208 元〈不含稅〉，營業稅額46,460元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，洵堪認定。從而，原處分核定本件應補徵營業稅額46,460元，揆諸首揭規定，即無不合。

六、再按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函「修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機為財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函「修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。又按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。

（一）查本件自原告違章行為（92年9 月間）發生日起至查獲日止，期間原告於92年10月之期末累積留抵稅額為0 等情，有被告留抵稅額對照線上明細查詢作業資料附卷可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款裁罰，從而，原處分以原告取具非實際交易對象之虛設行號佳寬公司統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為予以裁罰，即無違誤。

（二）又本件原告於進貨締約之初，稍加注意即可知悉其實際交易對象所持用統一發票記載之商業主體代表人與主管機關登記資料不符，其交易對象並非佳寬公司，詎其應注意能注意而疏未注意實際交易對象，致取得虛設行號佳寬公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，顯有過失，而應受罰，原告主張伊非調查機構或權責機構，並不知佳寬公司內部情形，伊憑其開立之系爭統一發票記載以認定交易行為時該公司之負責人，並無不當云云，要無足取。從而，原處分審酌原告違章情節輕重，並參酌前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依營業稅法第51條第1 款規定，按所漏稅額46,460元處3 倍之罰鍰共計139,300 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法無違。

七、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項及第98條第1 項前段之規定，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭