臺北高等行政法院判決

原告

金泰科技股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳嘉榮 律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國96年11月22日台財訴字第09600429140號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告主張：

㈠⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。司法院大法官會議釋字第620號明確解釋在案。

⒉母法之規定係概括性且完整，而子法將其具體化規定結果，若形成以子法限縮其母法規定之適用範圍，則限縮部分與其母法規定之立法意旨牴觸，自應不予適用，而應直接適用母法規定，以維持母法之立法意旨。最高行政法院94年度判字第1691號著有判決。

⒊次按，中華民國海關進口稅則總則第一項規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」（下稱H.S.註解）及其他有關文件辦理。為中華民國海關進口稅則總則第一項所明定。

⒋再按，中華民國海關進口稅則解釋準則規定，海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理。原則第四點規定「貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品之稅則號別」。

⒌末按，中華民國海關進口稅則號別第8471.60.20.90-8號規定貨名「其他列表機other printer」，第1欄適用稅率為0%；稅則號別第8473.30.10.90-5號規定貨名：「其他第8471.10、8471.30、8471.41、8471.49、8471.50、8471.60、8471.70目機器之零件及附件」，第1欄適用稅率為0%。則無論是「其他列表機」或「其他列表機之零件及附件」，第1欄適用稅率均為0%。又中華民國海關進口稅則號別第8443.51.00號規定貨名：「噴墨式印刷機Ink-jet printing machinery」，第1欄適用稅率為3% 。兩者為不同的機器，區分清楚，並無疑義。

㈡被告以96年3月7日(96)基關字第07號「進口稅則分類疑問及解答」規定，將本件工業用印表機（噴碼機）核歸稅則第8443.51.00號，按稅率3%課征關稅，其以非法律明確授權之行政規則為課稅之依據，顯與租稅法律主義有違，其處分自屬違法。

㈢被告以H.S.註解中文版之解釋，為本件課稅之依據，亦有適用法令不當之違法。按被告應依中華民國海關進口稅則，適用稅則各號別品目之劃分，依據稅則類章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定，課徵關稅。申言之，關稅之課徵，應按稅則類章及其註，各號別之貨名及解釋準則之位階順序適用之，如以上法令位階階均無規定，始得參據H.S.註解辦理，被告直接援引H.S.中文註解為本件課稅之依據，其處分自屬違法。

㈣按中華民國海關進口稅則解釋準則規定，海關進口稅則貨品之分類，貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品之稅則號別。被告就本件噴碼機之稅則歸類，如中華民國海關進口稅則無明確之規定，自應依解釋準則之規定，適用其性質最類似之貨品之稅則號別，始符合上揭中華民國海關進口稅則解釋準則之規定。本件工業用印表機（噴碼機）性質最類似之貨品應為「其他列表機other printer」，而非「噴墨式印刷機Ink-jetprinting machinery」：

⒈本件工業用印表機（噴碼機）性質最類似之貨品為「其他列表機」，故本件工業用印表機（噴碼機）應歸類為「其他列表機」課徵關稅：

⑴本件工業用印表機（噴碼機）是以高解析噴印引擎，噴印高品質的中英文、數字及圖形，並與一般電腦印表機一樣使用卡匣墨水。

⑵本件工業用印表機（噴碼機）與一般電腦印表機相同，須經電腦CPU以驅動程式及LCD液晶顯示器連線使用。

⑶本件工業用印表機（噴碼機）並無被告所稱之「噴墨式印表機若具有印刷、繪圖產業所使用之特殊功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作）」。

⑷本件工業用印表機（噴碼機）亦無被告所稱之「除正常類型之印刷機外，本節（8443）亦包括特殊之機器諸如：（vi）編號碼、日期等用之機器（第96.11 節以手操作之日期戳及類似印戳除外），不論是否上墨、以熨斗、字母帶或數字帶等操作者。」

⑸在美、日等國，工業用印表機（噴碼機）亦歸類為印表機之稅則號別第8471.60.20.90-8號，並無例外。

⒉本件工業用印表機（噴碼機）與「噴墨式印刷機」並非性質最類似之貨品，不應歸類為「噴墨式印刷機」：

⑴本件工業用印表機（噴碼機）不使用「油性」的油墨，亦無須分次上色，顯與噴墨式印刷機不同。

⑵本件工業用印表機（噴碼機）不使用滾筒、版筒、轉印滾筒、傳墨滾筒，顯與噴墨式印刷機不同。

⑶本件工業用印表機（噴碼機）不使用全開紙張，顯與噴墨式印刷機不同。

⑷本件工業用印表機（噴碼機）無須在噴印前製版，並可隨時更改噴印文字與數字，顯與噴墨式印刷機不同。

⑸本件工業用印表機（噴碼機）無須分次上色，且使用卡匣墨水，顯與噴墨式印刷機不同。

⒊綜上所述，本件工業用印表機（噴碼機）之機體、功能、特性與作業方式，與噴墨式印刷機截然不同，有ANSER-HP PRINTER HP-620T工業用印表機（噴碼機）使用說明圖說及工業用印表機（噴碼機）與印刷機／繪圖機之特徵區別分析表可供參酌（原證四）。本件工業用印表機（噴碼機）不應歸類為噴墨式印刷機，而其性質最類似之貨品應為「其他列表機」，自應歸類為「其他列表機」，始合乎上揭中華民國海關進口稅則及解釋準則之規定。

⒋原告於95年10月13日申報進口之整組工業用印表機（噴碼機），其核定稅則號碼即為8471.60.20.90-8號，再於96年3月13日、96年11月26日及97年1月2日分別申報進口三批工業用印表機（噴碼機）之零件及附件，其核定稅則號碼皆為8473.30.10.90-5號，有進口報單影本可參，亦可佐證本件工業用印表機（噴碼機）應歸類為「其他列表機」云云。

㈤提出本件復查決定書及訴願決定書、中華民國海關進口稅則總則第1項規定、中華民國海關進口稅則解釋準則第4點規定、ANSER-HP PRINTER HP-620T工業用印表機（噴碼機）使用說明圖說及工業用印表機（噴碼機）與印刷機／繪圖機之特徵區別分析表、95年10月13日至97年1月2日工業用印表機（噴碼機）進口報單等件影本為證。聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

二、被告辯稱：

㈠按海關進口稅則第8473.30.10號為「第8471.10、8471.30、8471.41、8471.49、8471.50、8471.60、8471.70目機器之零件及附件」，第1欄稅率FREE；稅則第8443.51.00號為「噴墨式印刷機」，第1欄稅率3%。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一（原處分卷附件6第3頁）及海關進口稅則解釋準則一（原處分卷附件6第6頁）所明定。本件系爭貨物原申報稅則第

8473.30.10號，稅率FREE，經被告審核結果，系爭貨物為噴墨式印刷機，核屬稅則第8443節貨品之範疇，依海關進口稅則解釋準則一規定，改列稅則第8443.51.00號，按稅率3%課徵關稅，於法並無不合。

㈡按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3條第1項所明定。參據「中華民國海關進口稅則」及「中華民國輸出入貨品分類表」之合訂本總說明：「二、關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理…。」（原處分卷附件6第2頁），次參據國際商品統一分類制度（下稱HS）註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1月1日起實施以關稅合作理事會(Customs CooperationCouncil)制定之國際商品統一分類制度(The HarmonizedCommodity Description and Coding System)為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則、類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理……」（原處分卷附件7第2頁）。準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。關於海關進口稅則各號別品目之劃分，如僅依據稅則類、章及其註分類因未盡周全，故海關進口稅則總則一即明定得參據H.S.註解及其他有關文件辦理，以求各稅則號別各品目之能明確劃分。本件稅則號別之分類，被告依海關進口稅則解釋準則一及參據H.S.註解規定辦理稅則分類，即無原告所稱適用法令不當之違法。

㈢按財政部關稅總局組織職掌規定，其所屬稅則處係「掌理進出口貨品稅則之分類」（原處分卷附件10）。被告於96年1月18日將系爭貨物改歸列稅則第8443.51.00號，嗣原告提起復查，為求慎重，被告爰以96年3月7日(96)年基關字第07號進口稅則分類疑問及解答（原處分卷附件3）函請關稅總局稅則處釋示，稅則處依權責就系爭貨物稅則之分類提供稅則解答，其行政程序於法無違，自無原告所稱之違反租稅法定主義。

㈣查系爭來貨為噴碼機成品，為原告所不爭，依據其說明書（原處分卷附件8）所載，乃由控制器(controller)、噴字頭(printhead)、操作(operation)、印墨系統(inksystem)及選擇性配備(options)等部分所組成，其作業方式則係將中央處理單元(cpu)內建之噴印相關資料（如字體、圖形、速度等）透過操控面板，有效的把印墨經由單一噴頭噴印在被印材料上（如紙箱等），核尚非屬海關進口稅則第84章章註五、、、（原處分卷附件6第13、14頁）所揭示稅則第8471節之「自動資料處理機及其附屬單元；磁性或光學閱讀機，以符號方式將資料轉錄於資料媒體之機器及處理此類資料之未列名機器」項下，是本案系爭貨物不得歸列該節稅則甚明，爰即再依其「顯明之功能」─噴印，予改列稅則第8443.51.00號噴墨印刷機，亦符合海關進口稅則第16類類註4：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或第85章）。」（原處分卷附件6第11頁）之規定；復系爭貨物將印墨噴印於紙箱上，具有特殊功能，依H.S.註解中文版第1210頁第3行解釋：「噴墨式印表機若具有印刷、繪圖產業所使用之特殊功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視為其具有特殊功能者而歸屬8443節。」（原處分卷附件7第9頁）及第1163頁：「除正常類型之印刷機外，本節(8443)亦包括特殊之機器諸如：(i)印錫箔盒或其他容器用之機器…(vi)編號碼、日期等用之機器（第96.11節以手操作之日期戳及類似印戳除外），不論是否上墨，以熨斗、字母帶或數帶等操作者。」（原處分卷附件7第4頁），從而被告予以改列稅則第8443.51.00號即屬適當。

㈤系爭貨物被告核列稅則第8443.51.00號，並無違誤，則原告於不同期間進口相同貨物，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在究審之列，本件來貨原申報稅則第8473.30.10號既非妥適，原告自不能因海關於本件以外之稅則分類有誤，而主張本件亦應隨之為相同之錯誤(改制前行政法院70年度判字第629號判決參照)，原告所持理由，自無足採等語。聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、原告起訴時，被告之代表人為丘欣，嗣已變更為呂財益，並由呂財益聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。

四、按海關進口稅則第8473.30.10.號為「其他第8471.10、8471.30、8471.41、8471.49、8471.50、8471.60、8471.70目機器之零件及附件」，第1欄稅率FREE；稅則第

8443.51.00.號為「噴墨式印刷機」，第1欄稅率3%。

五、本件原告於96年1月17日委由建新國際股份有限公司向被告申報進口ANSER-HP PRINTER HP-620T噴碼機等貨物乙批（報單號碼：第AW/96/0118/0184號），其中第1項原申報稅則號別第8473.30.10號，稅率FREE。嗣經被告審核結果，來貨改歸列稅則第8443.51.00號，按稅率3%課徵關稅。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟等情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就本件爭點敘明判決之理由。

六、被告將系爭貨物改列稅則為第8443.51.00號，並無不合：

㈠按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一（原處分卷附件6 第3 頁）及海關進口稅則解釋準則一（原處分卷附件6 第6 頁）所明定。本件系爭貨物原申報稅則第8473.30.10號，稅率FREE，經被告審核結果，系爭貨物為噴墨式印刷機，核屬稅則第8443節貨品之範疇，依海關進口稅則解釋準則一規定，改列稅則第8443.51.00號，按稅率3%課徵關稅，並無不合。

㈡次按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」，關稅法第3 條第1 項定有明文。又依「中華民國海關進口稅則」及「中華民國輸出入貨品分類表」之合訂本總說明：「二、關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理…。」（原處分卷附件6 第2 頁）；且參據H.S.註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1 月1 日起實施以關稅合作理事會(Customs Cooperation Council) 制定之國際商品統一分類制度(The Harmonized CommodityDescription and Coding System)為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則、類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理……」（原處分卷附件7 第2 頁）。準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。關於海關進口稅則各號別品目之劃分，如僅依據稅則類、章及其註分類因未盡周全，海關進口稅則總則一即明定得參據HS註解及其他有關文件辦理，以求各稅則號別各品目得以明確劃分。本件稅則號別之分類，被告依海關進口稅則解釋準則一及參據H.S.註解規定辦理稅則分類，核無適用法令不當之違法。

㈢又依財政部關稅總局組織職掌規定，其所屬稅則處係「掌理進出口貨品稅則之分類」（原處分卷附件10）。被告於96 年1月18日將系爭貨物改歸列稅則第8443.51.00號，嗣原告提起復查，被告為徵詢主管部門之意見，乃以96年3月7 日(96) 年基關字第07號進口稅則分類疑問及解答（原處分卷附件3 ）函請關稅總局稅則處釋示，稅則處依權責就系爭貨物稅則之分類提供稅則解答，其行政程序於法無違，並無違反租稅法定主義之情事。

㈣經查，系爭進口貨物為噴碼機成品，為原告所不爭，依據其說明書（原處分卷附件8 ）所載，系爭貨物係由控制器(controller) 、噴字頭(printhead) 、操作(operation)、印墨系統(ink system)及選擇性配備(options)等部分所組成，其作業方式則係將中央處理單元(cpu) 內建之噴印相關資料（如字體、圖形、速度等）透過操控面板，有效的把印墨經由單一噴頭噴印在被印材料上（如紙箱等），核非屬海關進口稅則第84章章註五、、、（原處分卷附件6 第13、14頁）所揭示稅則第8471節之「自動資料處理機及其附屬單元；磁性或光學閱讀機，以符號方式將資料轉錄於資料媒體之機器及處理此類資料之未列名機器」項下，是本件系爭貨物不得歸列該節稅則甚明。因此，被告依其「顯明之功能」─噴印，予改列稅則第8443.51.00號噴墨印刷機，核與海關進口稅則第16類類註4 ：「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或第85章）。」（原處分卷附件6 第11頁）之規定，應無不合；且系爭貨物將印墨噴印於紙箱上，具有特殊功能，依H.S.註解中文版第1210頁第3 行解釋：「噴墨式印表機若具有印刷、繪圖產業所使用之特殊功能印刷機具特性者（如預印顏色校正之製作），則將視為其具有特殊功能者而歸屬8443節。」（原處分卷附件7 第9 頁）及第1163頁：「除正常類型之印刷機外，本節(8443)亦包括特殊之機器諸如：(i)印錫箔盒或其他容器用之機器…(vi ) 編號 碼、日期等用之機器（第96.11 節以手操作之日期戳及類似印戳除外），不論是否上墨，以熨斗、字母帶或數帶等操作者。」（原處分卷附件7 第4 頁），從而被告予以改列稅則第8443.51.00號，亦無不合。

七、被告依改列之稅則，課徵系爭貨物之關稅，並無違誤：

㈠承上所述，被告將系爭貨物改列稅則為第8443.51.00號，並無不合，則其依改列之稅則，課徵系爭貨物之關稅，並無違誤。

㈡原告雖稱其於95年10月13日申報進口之整組工業用印表機（噴碼機），其核定稅則…亦可佐證本件工業用印表機（噴碼機）應歸類為「其他列表機」云云。惟查，系爭貨物經被告核定改列稅則第8443.51.00號，並無不合，則原告於不同期間進口相同貨物，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在本件究審之列。且本件系爭貨物原申報稅則第8473.30. 10 號既有未合，縱海關於他件稅則分類有誤，原告亦不能隨之於本件為相同錯誤之核定，附此敘明。

八、從而，被告將系爭貨物改歸列稅則第8443.51.00號，按稅率3% 課 徵關稅，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭