臺北高等行政法院判決

原告

雙漢科技股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

許祺昌（會計師）

訴訟代理人

黃正琪律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月21日台財訴字第09700100570 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：原告係經營電腦及其設備批發業，民國（下同）90年度經核准增資擴展，選定自91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅（以下簡稱營所稅），91年度營所稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得（以下簡稱免稅所得）新臺幣（下同）54,117,720元，被告初查依申報數核定，嗣經財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函通報，查得其係從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，且依其說明，其研發設計之成果係供其自行製造、使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，乃重行核定免稅所得為0 元，應補稅額12,639,686元。原告不服，申請復查，經被告以96年11月2 日北區國稅法一字第0960008285號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決

㈠、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

㈠、原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍，法有明文。被告竟於核准免稅多年後函知原告須重新申請改按「產品工程服務」以外其他項目，顯屬違法：

１、本件經濟部工業局業已核准原告所從事「產品工程服務」之投資計畫符合90年12月27日修正之獎勵辦法規定，准予核發完成證明。再依行為時新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法（以下簡稱獎勵辦法）第5 條第3 項規定，系爭產品服務業（同條第1 項第8 款第6 目）「選擇適用5 年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」，故原告從事產品工程服務業，雖將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍。惟被告卻在財政部依法核准免稅多年後，僅以會議紀錄為準據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函否定原先已有合法依據之經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函等合法之行政處分之效力，洵屬無據。更何況原告業依經濟部工業局94年9 月26日工電字第09400835030 號函重新申請，保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，經濟部仍予以核准在案。是財政部賦稅署略過經濟部工業局對原告產品工程服務之再次核准，諭令原告必須依據95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令發布之「產品工程服務適用中華民國95年1 月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」（以下簡稱審理原則）重行確認本身是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務」已屬違誤；其未依據行為時之獎勵辦法第5 條第3 項有關「免稅範圍包括自行銷售…」之規定，以嗣後之審理原則限制原告免稅之範圍，更屬違法。

２、被告針對原告主張有獎勵辦法第5 條第3 項規定之適用乙節提出答辯，惟觀其答辯理由，多所矛盾與違背法理之處。被告僅考量獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之規定，卻漏未審酌獎勵辦法第5 條第3 項所明定之意涵。被告稱如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計即認定該產銷廠商為從事產品工程服務業，則本獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例云云，此亦明顯否定獎勵辦法第5 條第3 項之規定。依據被告之說理，原告倘符合：經營模式與高階積體電路設計業相同；提供研究發展、設計之程度與高階積體電路設計業類似。似仍可適用獎勵辦法第5 條第3 項規定。惟被告又引財政部94年5 月31日審理原則，謂原告若有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應於期限內辦理改按「產品工程服務」以外其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵變更投資計畫，全盤推翻獎勵辦法第5 條第3 項之規定。被告自行創設行為時法所未明文之限制，重行認定本件不符合產品工程服務業，實缺乏依據。何以原告並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業即能推導出原告營業內容顯非產品工程服務之性質，顯不具正當理由，其推論過程欠缺合理關聯性。又被告未依據行為時之獎勵辦法第5 條第3 項規定，卻以嗣後訂立之審理原則限制原告依行為時法律業經核准之免稅範圍，顯然違反法律不溯及既往原則。

㈡、本件原告核屬行為時獎勵辦法所訂之產品工程服務業，於91年9 月26日取得經濟部工業局工中字第09105032680 號函，略以「貴公司增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，依據90年12月27日行政院發布之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第8 條之規定，申請核發完成證明乙案，經查符合規定，准予證明」，嗣於同年10月31日取得財政部台財稅字第09104569454 號函，略以「該公司增資擴展經營產品工程服務之投資計畫，…應准自其新增設備開始作業之日91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅」准予免稅。按行政程序法第92條第1 項、促進產業升級條例第9 條第2 項第2 款、同條例施行細則第19條之規定及學者見解，前揭經濟部工業局及財政部函文之內容分別為行政機關就原告是否符合獎勵辦法就增資、產品完成證明及免稅等公法上具體事件所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為，故應屬行政處分無疑。且該2 處分無論在機關管轄權、機關組成、處分方式、處分程序及處分內容各方面均該當於行政處分之合法要件，有明確之法源依據，故為合法之行政處分。

㈢、系爭函令為合法之行政處分，應隨該等函文之送達而發生實質之確定效果，即具有存續力。針對合法之行政處分欲使其效力歸於消滅，依法須經廢止。授予利益之合法行政處分，必須具備行政程序法第123 條之原因方能予以廢止。「廢止」亦為一行政處分，其與「撤銷」於效力上之差別在於：撤銷係溯及既往，使原處分失其效力，而廢止係宣告之後，向將來失其效力。本件情形，原經濟部工業局及財政部之行政處分係認定原告符合獎勵辦法第8 條之規定，准予證明，另受准自其增設備開始作業之日起連續5 年內就其新增所得免徵營所稅，自為合法授益之行政處分。行政處分在作成時既屬合法，相對人又因而具有信賴處分存續之利益者，其廢止自應受較嚴格之限制。原行政處分並無行政程序法第123 條規定得廢止之原因，被告亦未依職權為任何廢止原行政處分之之另一行政處分，且縱經廢止，承上所述，亦僅能向將來失其效力。被告卻僅以「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄，摘錄其中對產品工程服務業及高階積體電路設計業未來修法建議等語，實無法即據以否准原告之免稅資格，其既未依職權就原合法之行政處分之一部分或全部予以宣告廢止，則系爭行政處分之效力自仍然得已存續，更無庸論及廢止之效力係向將來失效。

㈣、揆諸前揭行政程序法第123 條之規定得悉，授予利益之合法行政處分，若法規准許廢止者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止。經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函之合法行政處分未經廢止，則未有明確法源依據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函當然無法拘束原告。本件被告倘主張係依據經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號等函使前揭合法之行政處分失其效力，則顯有下列違誤之處：

１、「廢止」本身亦為行政處分之一種，故當然適用關於行政處分之各種法則。前揭經濟部工業局94年10月12日及財政部94年10月19日號函，其函令影響之相對人並非特定為原告，且函文內容分別為經濟部函文予財政部賦稅署及財政部行文予五區國稅局，非直接對外發生法律效果，因此並不符合行政處分之「個別性」及「法效性」，應非為一行政處分。縱以行政處分視之，其內容亦非行政機關針對特定之合法行政處分為全部或一部之廢止，並不符合前揭行政程序法第123 條之規定。亦即該等函令並未符合行政機關踐行其依職權廢止原合法行政處分之程序，自不發生廢止之效力。

２、前揭經濟部工業局函僅係依據「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄辦理；而財政部該函亦僅係依據經濟部工業局函辦理，故該2 函並無明確之法律授權依據，怎可拘束有法律明文規定的合法行政處分之效力。被告逕稱原告「雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，符合新興重要策略性產業之核准函，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，依首揭財政部函釋（指財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函），該核准函業已自動失效」云云，實無法律依據。

㈤、按行政法規之不溯既往原則，乃是對於行政法規之效力發生前，已經終結之事實不適用新法規之原則。行政法規之適用應以行為時之法規為準，並不得溯及既往，為行政法院歷來堅守之原則，此有改制前行政法院58年判字第458 號、59年判字第316 號、60年判字第374 號判決足稽。財政部及經濟部95年11月2 日公布之「產品工程服務適用中華民國95年1月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部份獎勵辦法審理原則」乃自公布日生效，不得溯及既往適用於本案。本件原告增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，此乃當時已經終結之事實，故原告申請核發完成並獲經濟部工業局核准證明，財政部亦准許原告自新增設備開始作業之日，即91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營所稅。揆諸法律不溯及既往之適用原則，自不因財政部及經濟部行政法規之訂立，溯及既往的將已經獲准且所依據之事實已經終結之案件重新審理。綜上，前揭法規係自95年11月2日生效，不得溯及適用於本案。被告仍應遵守經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函未經廢止之行政處分行事。

㈥、縱採被告不具法理之觀點，被告未查明哪些屬於「製造過程產生之利潤」，哪些屬於「自行研發設計部分所貢獻之利潤」，全數否准免稅，亦不合法。按獎勵辦法第5 條第1 項第8 款規定之技術服務業共計有：具備網際網路功能之軟體或內容、網際網路服務、高階積體電路設計、自動化或電子化工程服務、電力系統統包工程服務、產品工程服務、環境保護工程技術服務等12目。若經相關主管機關核屬上述12目中任一目之技術服務業並取得免稅核准函，則須按計算要點第12點計算免稅所得。是知，除技術服務業與高階積體電路設計業者外，如以免稅產品生產非免稅產品，乃係以計算要點12所列公式，以免稅產品淨利率與買賣業淨利率，切割免稅利潤而適用免稅規定，斷無應所生產產品最終態樣不符合免稅之規定，即一律全盤否准免稅之適用。原告為產品工程服務業，業已完成投資計畫且取得免稅資格，並確實有符合獎勵之研究設計之事實，則該研究設計對於最終產品所得之貢獻部分，自有免稅之適用。縱被告得不依法據重新審理，其認為原告所生產之最終產品，不符合免稅之規定，亦斷無法否定原告於整個產製過程中，確有免稅產品（工程服務）提供之事實，是以，就該部分符合投資計畫勞務所貢獻之所得，仍屬受獎勵部份，則縱不令原告享受全程免稅，依法至少應賦予依特定貢獻率（詳前述審查要點第12點）計算免稅之適用，否則，產品工程服務業以外之其他產業，若以投資計畫之產品製造非投資計畫產品或投資計畫之產品及非投資計畫之產品併裝出售，仍可依計算要點亦均得依規定比率計算投資計畫產品之收入予以免稅，而依被告見解，卻認原告全部均不得免稅，針對同一事務，卻有不同待遇，實難維事理之衡平，與法不合。

㈦、又從獎勵辦法之立法沿革過程可清楚知悉，本件行為時之修法特別增加「免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得」之內容，即法條明文將免稅範圍擴大至將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，嗣於95年1 月1 日方再經修正刪除此項擴大免稅範圍之規定，足證行為時原告將研發、設計之成果供自行製造或使用，不影響原經核准之5 年免稅資格。惟被告卻稱本件係因原告自始即不符合行為時獎勵辦法第5 條第1 項之規定，其本來就可以自行審查云云，似又認為原核准免稅之行政處分係一違法之行政處分，然原核准免稅之行政處分並未經撤銷，其效力當然存在。更何況本件原告並無信賴不值得保護之情形，縱經撤銷，亦應賠償原告因信賴系爭處分所致遭受財產上之損失。被告之處分明顯違背行為時之法律，不容否認。

二、被告主張之理由：

㈠、按司法院釋字第480 號解釋意旨，行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。又營業人以從事「產品工程服務」之投資計畫申請適用新興重要策略性產業，如其係將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，業經主管機關經濟部與財政部共同研商後，核認應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，由經濟部工業局逐案檢視公司之投資計畫，如有上述情形者，通知公司限期內應檢具修正後之投資計畫書申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效，有經濟部與財政部94年5 月4 日「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議紀錄及經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532號函釋可稽，財政部配合主管機關經濟部工業局重新審查機制，於94年10月19日以台財稅字第09404130010 號函知各地區國稅局，如發現申請適用「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務公司，仍有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用之情事，因其核准函業已自動失效，除無新興重要策略性產業5 年免徵營所稅或股東投資抵減之適用外，其已減免之稅額應依規定予以補徵。本件原告原係申請適用「製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務」之新興重要策略性產業之產品工程服務，雖取具經濟部工業局核發其增資擴展從事產品工程服務之投資計畫，惟其將研發、設計之成果供自行製造或使用，原核准函業已自動失效，核無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，被告依上揭函釋，於稅捐核課期間內重行核定，就已減免之稅額予以補徵營所稅額12,639,686元於法並無不合。況原告未依申請適用事項辦理，與經濟部工業局及財政部核准內容不符，被告依原告實際營業情形審查，並與經濟部工業局及財政部核准內容勾稽，作為審查適用租稅獎勵與否之依據，此係屬稅捐稽徵機關勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以重核，亦無不合。

㈡、至原告主張財政部95年11月2 日台財稅字第09504555550 號及經濟部經工字第09504606290 號令公布之「產品工程服務適用中華民國95年1 月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」，係自公布日生效，不得溯及既往適用於本案乙節，本件係依據經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函釋重為審查，而前揭審理原則於被告重新審查核定後，始於95年11月2 日發布，原告主張被告以前揭審理原則溯及本案顯係誤解。原告訴稱不應全程否准免稅乙節，除現行法無依據外，原告業以94年10月27日94總興勘字第012 號函及同年12月1 日94總興勘字第024 號函向經濟部工業局申請改按獎勵辦法第2 條第2 款及第5 條第1 項第1 款第3 目之1 、第2 款第31目、第8 款第6 目之1 之項目適用新興重要策略性產業之租稅獎勵，並經財政部賦稅署審理中，併予陳明。

㈢、獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 有關「製造業產品之研發、設計及技術移轉之產品工程服務」部分，其獎勵範圍應以提供製造業產品研發、設計及技術移轉之專業為主，非及於所有於製造及銷售過程中任一階段涉及研發及設計者均可適用。如公司於製造及銷售過程中之某一階段從事前述研發及設計即認定該產銷廠商為從事產品工程服務，則本獎勵項目將擴及所有產品，顯已違反促進產業升級條例僅獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神，故產品工程服務乙項，應與製造或銷售產品過程中所發生的研發及設計有所區隔。又獎勵辦法第5 條第3 項規定產品工程服務業之公司如生產屬本辦法之產品者，其免稅範圍除技術服務本身以外，得擴大至最終產品，其立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合獎勵辦法所規定之項目，其經營模式當與高階積體電路設計業相同，故明定得與高階積體電路設計業同樣將免稅範圍擴大至最終產品；惟產品工程服務業之範圍，不若高階積體電路設計業明確，如未明確界定產品工程服務業得適用全程免稅之範圍，易生浮濫，是產品工程服務業適用獎勵辦法第5 條第3 項之範圍，其提供研究發展、設計之程度應與高階積體電路設計業類似。

㈣、基於上開立法意旨，財政部94年5 月31日乃研商訂定「產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」，據此，經濟部工業局及財政部分別以94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010號函請已取得「產品工程服務」投資計畫核准函之廠商，如投資計畫有將研發、設計之成果提供公司自行製造使用者，應檢具修正後之投資計畫書7 份，向經濟部工業局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效。原告雖已取得經濟部工業局及財政部分別於91年度核發之核准函核准原告為產品工程服務業，惟原告亦自承係將研發、設計之成果供自行製造銷售，且依原告投資計畫書內容，原告92年度至94年度並非以提供製造業產品研發、設計及技術移轉為專業，其銷售額皆為產製銷售最終產品，僅係公司於製造及銷售過程中之某一階段從事研發及設計，顯已違反促進產業升級條例獎勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之精神。況獎勵辦法第5 條第3 項立法意旨係考量產品工程服務業所生產之產品，如係符合該辦法所規定之項目，其經營模式應與高階積體電路設計業相同，將免稅範圍擴大至最終產品。原告營業內容顯非屬產品工程服務之性質，自不能以獎勵辦法第5 條第3 項後段內容主張適用產品工程服務業。被告核定原告免稅所得為0 元，並無不合。

㈤、又經濟部工業局於94年9 月26日以工電字第09400835030 號函通知原告，該局原91年7 月23日工電字第09100270430 號函核發原告符合新興重要策略性產業核准函之投資計畫，如有將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，請於文到之次日1 個月內辦理變更投資計畫，原告已另行申請改按獎勵辦法第2 條第2 款、第5 條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，又保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，經經濟部工業局94年11月3 日以工電字第09400893840 號函同意核發變更核准函，另於94年12月12日工中字第09405085400 號函更正適用法令欄增加第5 條第1 項第8 款第6 目之1 之適用，惟並未取得財政部准予原告依上開變更適用法令核准免徵營所稅之核准函，原告欠缺形式要件，被告否准原告列報當年度免稅所得21,325,558元亦無違誤。至原告主張財政部依95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令發布之「產品工程服務屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」請原告重行確認是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務業」係屬違法乙節，本審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，財政部依此原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核應無違誤，況原告申請變更後適用之獎勵辦法屬「製造業」及「產品工程服務業」併行，財政部基於實體審查之要件及依獎勵辦法第8 條第2 項公司申請核發完成證明時，應於完成證明申請書中自行填入適用第2 條第2 款（製造業）或第3 條（技術服務業）相關款次之規定，請原告自行擇定適用範圍及擇定後不得變更之原則，亦屬適法。

理由

一、本件原告係經營電腦及其設備製造業，其增資擴展產品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務）之投資計畫，前據經濟部以91年9 月26日函准發新興重要策略性產業完成證明，並經財政部以91年10月31日台財稅字第0910456954號函核准自原告新增設備開始作業之日91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營所稅。原告91年度營所稅結算申報，列報免稅所得54,117,720元，被告初查依申報數核定。嗣經濟部工業局以94年10月12日工策字第09400785532 號函請取得「產品工程服務」投資計畫核准函之廠商，如公司投資計畫有將所研發、設計之成果提供公司自行製造或使用者，應無新興重要策略性產業有關產品工程服務業租稅獎勵之適用，應向該局申請改按其他項目適用新興重要策略性產業之獎勵，否則該核准函將自動失效；財政部亦以94年10月19日台財稅字第9404130010號函釋同一意旨，而原告亦修正其投資計畫，為經濟部工業局以94年11月3 日工電字第09400893840 號函核發變更核准函。被告因查得原告係從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計，產品研發完成委外製造後出售，其研發設計之成果係供其自行製造、使用，乃認原告無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，而重行核定其免稅所得為0元，應補稅額12,639,686元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有如事實概要所述之復查決定書、財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函、經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函、財政部94年5 月4日「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議紀錄、被告91年度營所稅結算申報核定通知書、更正核定通知書、經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函、財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函、原告結算申報書等件影本、經濟部工業局94年11月3 日工電字第09400893840 號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第620-624 、583-589 、559 、557 、553-556 、190 頁；本院卷第21-26 、140 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。

二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：經濟部工業局91年9 月26日工中字第09105032680 號函及財政部91年10月31日台財稅字第0910456954號函為合法之行政處分，具有「存續力」，原告有信賴處分存續之利益，應受嚴格限制方能予以廢止，且係向將來失其效力，而前揭經濟部工業局及財政部91年函之合法行政處分未經廢止，無明確法源依據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函當然無法拘束原告，且非為廢止之行政處分，不發生廢止之效力；至財政部及經濟部95年11月2 日公布之「產品工程服務適用中華民國95年1月1 日修正前新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法審理原則」乃自公布日生效，不得溯及既往適用於本案，財政部賦稅署略過經濟部工業局對原告產品工程服務之再次核准，諭令原告必須依據95年11月2 日台財稅字第09504555550 號令發布之審理原則重行確認本身是否符合獎勵辦法所稱「產品工程服務」已屬違誤；其未依據行為時之獎勵辦法第5 條第3 項有關「免稅範圍包括自行銷售…」之規定，以嗣後之審理原則限制原告免稅之範圍，更屬違法。況被告未查明哪些屬於「製造過程產生之利潤」，哪些屬於「自行研發設計部分所貢獻之利潤」，全數否准免稅，亦不合法云云。

三、本院之判斷：

㈠、按「（第1 項）為鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，營利事業或個人原始認股或應募屬該新興重要策略性產業之公司發行之記名股票，持有時間達3 年以上者，得依下列規定抵減其當年度應納之營利事業所得稅額或綜合所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4 年度內抵減之︰…（第3 項）第1 項新興重要策略性產業之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序及其他相關事項，由行政院召集相關產業界、政府機關、學術界及研究機構代表定之，並每2 年檢討1 次，做必要調整及修正。」行為時促進產業升級條例第8 條定有明文。又「公司符合前條新興重要策略性產業適用範圍者，於其股東開始繳納股票價款之當日起二年內得經其股東會同意選擇適用免徵營利事業所得稅。」、「經依本條例第九條第一項規定擇定適用免徵營利事業所得稅之公司，應於其投資計畫完成之次日起一年內，檢齊下列文件，向財政部申請五年免徵營利事業所得稅。」分別為促進產業升級條例第9 條第1項前段及同條例施行細則第19條第1 項前段所明定。次按「第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…（六）產品工程服務業：公司至少要有十人以上專職大專相關科系畢業或具三年以上專業經驗之人力，並從事下列業務之一者。1 、製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2 、屬本辦法產品測試等服務業務。3 、無線、寬頻光纖通訊測試服務。」、「公司申請適用新興重要策略性產業之獎勵，新投資創立者應於公司設立核准函核發之次日起六個月內、增資擴充者應於增資變更核准函核發之次日起六個月內，向經濟部工業局申請核發符合新興重要策略性產業核准函。」、「經濟部工業局於核發第一項核准函時，應副知受理核發完成證明機關、財政部賦稅署及公司所在地之稅捐稽徵機關。」為依上述促進產業升級條例第8 條第3 項授權訂定之行為時獎勵辦法第5條第1 項第8 款第6 目、第6 條第1 項、第3 項及第8 條所明定。

㈡、次按「二、中華民國95年1 月1 日修正前本辦法第五條第1項第8 款第6 目之1 所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，係指專門對製造業提供產品工程研發、設計及技術移轉之技術服務公司；其屬本辦法所列其他獎勵項目之同類產品或服務，未達其明定之規格者，或將研發、設計之成果提供本身自行製造者，均非屬『產品工程服務』之範圍。」、「三、產品工程服務適用五年免稅或股東投資抵減之原則如下：（一）選擇適用五年免稅者：公司對製造業提供研發、設計及技術移轉等服務，應以提供產品工程研發、設計及移轉技術等服務所取得之勞務收入為免稅範圍。…」為95年11月2 日財政部台財稅字第09504555550 號令、經濟部經工字第09504606290 號令會銜訂定之審理原則第2 條、第3 條第1 款所揭示，而上開函釋係財政部、經濟部本於主管機關職權，就依促進產業升級條例第8 條第3 項規定訂定之新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目所稱製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務及該辦法所涵攝之免稅範圍所為之釋示（性質上並非獨立之行政命令），核與促進產業升級條例第8 條第3 項、新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第2 條、第3 條、第5 條區隔製造業（產品）、技術服務業分別予以規定意旨及財政部92年5 月9 日台財稅字第0920452717號令訂定發布新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點關於免稅範圍之規定意旨相符，核屬闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照）。原告就此執最高行政法院59年判字第316 號判決、58年判字第458 號（針對行政命令）及經最高行政法院97年7 月份第1 次庭長法官聯席會議決議不再援用之60年判字第374 號判例稱上開審理原則係自公布日生效，不得溯及既往適用云云，尚無可採。

㈢、如前所述，本件原告增資擴展經營產品工程服務（製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務）之投資計畫，前經濟部工業局以91年9 月26日函准發新興重要策略性產業完成證明，並經其選定適用促進產業升級條例第9 條暨90年12月27日行政院令核定發布之「新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法」第3 條第2 款之規定申請免徵5 年營利事業所得稅，經財政部以91年10月31日函准其自新興設備開始作業之日91年7 月31日起連續5 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅，則其既以新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條規定之屬技術服務業為範圍予以增資擴展該項業務，是其就此得享租稅優惠者，揆諸前揭說明，自應以其增資擴展經營產品工程服務業（製造業產器之研發、設計及技術移轉等服務）後提供該產品工程服務所取得之勞務收入為限。然查，本件原告系爭年度之關於增資擴展經營產品工程服務業所獲致之收入，均為產品銷售收入，並無因提供產品工程服務取得之勞務收入，此觀原告93年11月22日致遠（93）審十查字第93161 號函檢附有關自投資計畫完成之日即91年8 月1 日起至同年12月31日止之銷貨明細表所載均係「搖控器」、「DST CARD」、「TUNER 」等產品之銷貨收入；而該函說明符合系爭投資計畫勞務（產品）銷貨量101,320 元及收入淨額198,651,384 元對應該銷貨明細表係指編號1200，類別名稱為「DST CARD」之產品之銷貨收入可明（見原處分卷第498-500 ），則原告系爭年度既未因增資擴展經營產品工程服務業而提供產品工程服務取得之勞務收入，亦即無屬於免稅範圍之所得，則原處分以原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，係將研發設計之成果供其自行製造或使用，核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，否准認列，核定免稅所得為0 元，應補稅額12,639,686元，於法即無不合。

㈣、雖原告主張其已向經濟部工業局申請維持行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 所定產品工程服務業務，並經該局核發變更核准函，則依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定，原告從事產品工程服務業，其將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，亦應屬免稅之範圍云云。惟促進產業升級條例之立法目的，乃為因應工業發展轉變時機，期在國際化、自由化、制度化及提高國民生活品質之經濟政策下全面促進我國產業升級，以健全經濟發展（行為時促進產業升級條例第1 條第1 項規定及立法理由參照），是促進產業升級條例有關新興重要策略性產業投資抵減之制定，旨在鼓勵對經濟發展具重大效益、風險性高且亟需扶植之新興重要策略性產業之創立或擴充，以期達成產業升級，提升國際競爭力，促進經濟發展，是業者於其申請之製造業、技術服務業投資計畫獲准後，如未確實經營該項新興重要策略性產業，無助於我國產業國際競爭力之提升，進而達成產業升級目的，藉之促進經濟發展，顯不符促進產業升級條例之立法獎勵目的，自不在該條例獎勵之範圍。而行為時獎勵辦法第5 條第3 項「第一項第八款第三目，選擇適用五年免稅者，其免稅範圍包括自行銷售依其經核准之投資計畫完成之設計所產製之產品所得，第一項第八款第六目屬本辦法產品之研發、設計服務業務者亦同。」規定（此規定於95年1 月1 日經行政院院臺經字第0940095633號令修正刪除）縱寓有自行銷售依其經核准之投資計畫完成之產品研發、設計所產製之產品所得可得包含於產品之研發、設計服務業之勞務收入內併計之意，然其適用應於公司系爭年度有依同條第1 項第8 款第6 目「（第1 項）第二條及第三條投資計畫生產之產品或提供之技術服務，其範圍如下：…八、技術服務業…（六）產品工程服務：…並『從事下列業務』之一者。1 、製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務。2 、屬本辦法產品測試等服務業務。3 、無線、寬頻光纖通訊測試服務。…」規定，實際從事製造業產品之研發、設計及技術移轉等服務業務，提供受獎勵產品研發、設計及技術移轉服務業務之服務獲致勞務收入，得享租稅抵減優惠之前提下始得為之，而此參諸新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第3 點「公司選擇適用免徵營利事業所得稅者，其免徵營利事業所得稅之範圍，以新興重要策略性產業投資計畫完成證明所載…提供之勞務為限。」規定益明，是本件原告獲准增資擴展經營者為產品工程服務業，非製造業（經濟部工業局以91年9 月26日函、財政部以91年10月31日函附本院卷第29-32 頁參照）其於系爭年度既未執行投資計畫經營產品工程服務業，於符合獲准之新興重要策略性產業範圍產生新增所得，本無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，又其既無得免徵營利事業所得稅之勞務所得，自無從於原得免徵營利事業所得稅範圍併計依其投資計畫完成之產品研發設計所產製產品所得之可言。原告就此主張伊經經濟部工業局91年9 月26日函准予核發符合新興重要策略性產業投資計畫之完成證明，並經財政部91年10月31日函准自91年7 月31日起連續5 年內就新增所得免徵營利事業所得稅，此等函文未經廢止，依法規不溯及既往原則，被告不得將審理原則溯及適用於本件重行核定，伊依行為時獎勵辦法第5 條第3 項規定將研發、設計之成果提供公司自行製造或使用，應屬免稅之範圍云云，即無可採。

㈤、況財政部91年10月31日函准許原告自新興設備開始作業之日91年7 月31日起連續5 年享免徵營利事業所得稅租稅優惠者，僅原告獲准依新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法第3 條增資擴展經營之技術服務業之新增所得，不及於原告公司其餘營業項目（如電腦、資訊產品買賣、出口貿易、電子零組件製造、電子材料批發、零售等業務）新增所得。至於原告於系爭年度經營之業務是否屬免徵營利事業所得稅之範圍（有無租稅優惠之適用）、免稅所得之有無多寡等事項，均待被告依原告提出之資料依行為時獎勵辦法、新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點審核始得認定，非增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成證明、財政部准許於一定期間內免稅，即應按原告申報數全額准許，是原告就增資擴展投資計畫一經經濟部工業局核發完成證明、財政部准許於一定期間內免稅之事，僅合理可信其於符合經濟部工業局核准之產業（種類）範圍內並完成投資計畫，就新興重要策略性產業投資計畫「完成證明所載」生產之產品或提供之勞務為範圍可享租稅優惠，如未符合上開要件之所得，則無租稅優惠之正當合理信賴可言，而本件原處分依前揭行為時獎勵辦法、審理原則等，認原告自行列報之免稅所得係原告從事數位影像技術之研究、HDTV軟體及硬體之開發整合及相關IC設計產品，於研發完成委外製造後出售之所得，非屬產品工程服務業之勞務所得，無新興重要策略性產業「產品工程服務業」租稅獎勵之適用，已如前述，此屬被告勾稽查核之權限，被告依實際審查結果予以核定，並無不合，要無任何違反信賴保護問題，且未牴觸經濟部工業局91年9 月26日、財政部91年10月31日函准內容，而無關行政處分存續力及廢止之問題；經濟部工業局94年10月12日函、財政部94年10月19日函「研商產品工程服務業適用新興重要策略性產業之審理原則」會議記錄結論及原告於94年度申請變更投資計畫等情，核亦與本件91年度營利事業所得稅免稅所得之核定無涉。是原告主張上開經濟部工業局及財政部91年函為合法之行政處分，具有「存續力」，原告有信賴處分存續之利益，該處分未經合法廢止不能予以廢止，且係向將來失其效力，而前揭經濟部工業局及財政部91年函之合法行政處分未經廢止，無明確法源依據之經濟部工業局94年10月12日工策字第09400785532 號函及財政部94年10月19日台財稅字第09404130010 號函當然無法拘束原告，且非為廢止之行政處分，不發生廢止之效力云云，仍無足採為有利原告之論據，併此敘明。

㈥、另原告主張其申請改按行為時獎勵辦法第2 條第2 款、第5條第1 項第1 款第3 目之1 及同條項第2 款第31目適用新興重要策略性產業之獎勵，並保留原獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 產品工程服務之申請，已據經濟部工業局以94年11月3 日工電字第09400893840 號函同意核發變更核准函，及94年12月12日工中字第09405085400 號函更正適用法令欄增加行為時獎勵辦法第5 條第1 項第8 款第6 目之1 之規定云云，惟姑不論原告係94年度間始獲經濟部工業局准許變更受獎勵之產業類別，得否持之追溯主張91年度應按94年度變更後之產業類別享租稅優惠，已非無疑；遑論原告就前揭變更後新興重要策略性產業之獎勵尚未獲財政部核定免稅期間，乃為其所不爭，自難據之認91年度之租稅獎勵應依變更後之產業類別予以審查。且原告並無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，前已述及，被告否准列報系爭免稅所得仍無違誤。至原告主張財政部依95年11月2 日發布之審理原則，請其重行確認是否符合行為時獎勵辦法所稱「產品工程服務業」係屬違法乙節，惟審理原則第1 條即規定係適用95年1 月1 日修正前之獎勵辦法有關產品工程服務之租稅獎勵案件，故財政部依審理原則函請原告自行檢視並提示證明文件供核，應無違誤；況原告原申請適用之獎勵辦法屬「產品工程服務業」（財政部91年10月31日函參照），並無「製造業」一項，是原告經營製造業自不在租稅獎勵範圍，而原告於系爭年度既無因提供產品工程服務取得勞務收入（新增所得）之事實，即無從依相關規定及前揭計算要點核計免稅所得，從而，原告主張縱認為原告所生產之最終產品，不符合免稅之規定，惟原告於產製過程中確有免稅產品（工程服務）提供之事實，如無法享受全程免稅，依法至少應賦予依特定貢獻率依計算要點第12點計算免稅之適用云云，於法亦屬無據。

四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以原告核無新興重要策略性產業產品工程服務業租稅獎勵之適用，重行核定免稅所得為0 元，應補稅額12,639,686元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭