臺北高等行政法院判決

原告

上揚資產管理股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳峰富律師

複代理人

施汎泉律師

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○（處長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國97年4月23日府訴字第09770035400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段3小段323、324、345、345-9、346、347號等6筆土地，經被告所屬內湖分處分別按一般用地稅率及工業用地稅率核定96年地價稅計新臺幣（下同）31,563,616元。原告對其中345號土地（下稱系爭土地）出租予南陽實業股份有限公司（下稱南陽公司）及其他公司商號使用面積32,659.64平方公尺部分按一般用地稅率課徵地價稅之核定不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、財政部91年7月31日台財稅字第910453050號及94年10月20日台財稅字第00000000000號函釋已違背土地稅法規定，增加法律本無之限制及租稅負擔，不符憲法第19條租稅法律原則及第23條法律保留原則，該函釋應不得援用。

㈡、縱依財政部94年10月20日台財稅字第00000000000號函釋，系爭土地實質所有權人有所變更，惟公司分割係公司進行組織改造之重要模式，原告係於93年7 月8 日由三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）分割設立，與三陽公司既屬同一經濟個體，系爭土地係依企業併購法明定之分割計畫而移轉，依實質課稅原則，最終實質所有權仍為原告百分之百控制之母公司，應有企業併購法第37條第1 項之適用，而應准繼續適用工業用地稅率。是原告雖為系爭土地所有權人，但三陽公司具有實質上之控制關係，該土地所有權利義務關係移轉前後均相同，原告承受土地後，即全數租回予三陽公司，由該公司繼續作原用途使用，所有權實質上並未移轉，且使用情形亦未變更，應適用工業用地稅率計徵地價稅。

㈢、土地稅法施行細則第14條第1項第1款不僅與同細則第13條第1款規定牴觸，亦逾越母法即土地稅法第18條及第41條第1項前段規定，違反法律保留原則，被告未審究該細則之合法性，擅以工業主管機關核准之工廠登記證作為系爭土地適用工業用地稅率之前提，對原告為不利之核定，自屬未合。

㈣、參照行政訴訟補充理由狀㈡原告所製作之工業用地稅率明細表所示，系爭土地於93年度經被告於行政救濟後與原告協談和解之結果，核定應適用工業用地稅率之面積為7,524.34㎡，在使用情形並未改變之前提下，此部分仍應核給7,524.34㎡。另93年度經被告核定按一般用地稅率課稅部分，其中序號6 經亞詮建設公司另外出租予台灣豪華汽車有限公司1,250.66㎡、序號13金鳥車體實業社405 ㎡、序號16健鼎興業有限公司332.5 ㎡、序號18宜穩實業有限公司262 ㎡、序號19大震行興業有限公司使用土地300 ㎡，合計面積2,820.16㎡，均符合內湖輕工業區輔導管理辦法第3 種工業區核准設立之工業項目，且使用情形符合製造加工用途，自應適用工業用地稅率計徵地價稅；又其廠內道路7,238.64㎡如附表序號22，係供廠內之人行道及運輸道路使用，依財政部58年台財稅發第02220 號令規定，亦應按工業用地稅率計徵地價稅。故經原核定一般用地稅率土地部分，應予改按工業用地稅率計課之面積合計有10,058.8㎡。總計系爭土地應有17,583.14 ㎡應按工業用地稅率計稅，被告於94年度地價稅核定已有錯誤，相關訴訟結果難引以為據。

㈤、從而，原處分及訴願決定顯有違誤，求為判決撤銷訴願決定及原處分，訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠、系爭土地面積計36,606平方公尺（地上建物門牌為臺北市○○路122號及124號）原屬三陽公司所有，93年12月23日依企業併購法規定分割移轉予原告，被告所屬內湖分處前於94年曾派員現場勘查結果，系爭土地部分出租予三陽公司，因該公司持有工廠登記證（特殊零件製造加工），且面積3,240.6平方公尺供其本業及員工停車場使用，該分處乃依土地稅法第18條第1項第1款規定，核准該部分土地按工業用地稅率課徵地價稅，另部分面積705.76平方公尺供道路使用，亦依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，而其餘出租予南陽公司及其他商號使用面積計32,659.64平方公尺，因南陽公司原領工廠登記證已於92年7月3日經臺北市政府公告註銷，且土地所有權人亦於93年12月23日變更為原告，該分處乃依土地稅法第18條、財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號及94年10月20日台財稅第00000000000號函釋規定，核定該部分土地應按一般用地稅率課徵96年地價稅。

㈡、土地稅法第18條第1項第1款係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，即以製造業為主要對象，南陽公司原領工廠登記證前於92年7月3日註銷。而工廠管理輔導法於90年實施後，為因應工廠登記制度之變革，適用工業用地稅率之對象為坐落於工業用地或工業區內設廠從事物品製造、加工之用地及依促進產業升級條例所編定工業區之生產事業用地。上開財政部2函釋僅為保障原依工廠設立登記規則規定，而領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，對於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，例外放寬在土地所有權人及使用情形均未變更前提下，准依土地稅法第18條第1項第1款規定，繼續適用工業用地稅率。若土地所有權人業經變更，該等函釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，在無明文規定得減免稅捐時，自應回歸土地稅法第14條規定課徵地價稅。

㈢、系爭土地所有權人或使用情形如有變動，須申請變更，原告未依土地稅法第41條規定申請變更，被告係在94年11月前往現場實地勘查，而95、96年原告並未申請。原告所援引財政部86年7 月31日台財稅字第860435241 號、83年3 月9 日台財稅字第830074252 號及81年8 月21日台財稅字第810303719 號函釋已有一段時間，在工廠管理輔導法於90年3 月4 日實施後，已變動工業用地之認定，故須實際作製造、加工，方可認定為工業用地。原處分，復查及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點：㈠土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定是否違反母法及與同法施行細則第13條規定有違？㈡91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋、財政部94年10月20日台財稅字第00000000000 號函釋是否違法違憲？㈢原告為母公司三陽公司100%持股之子公司，系爭土地所應適用之稅率，是否應續依93年核定之情形辦理？㈣本件核定之工業用地面積，是否有誤，是否應依原告主張重算本件系爭土地96年度地價稅？

五、本院判斷如下：

㈠、按土地稅法第18條第1項第1款：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」；土地稅法施行細則第13條第1項第1款：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」土地稅法第18條第1項第1款係規定工業用地直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。是適用該優惠稅率者，除係工業用地外，並應為直接作工業使用之土地，是以同法施行細則第13條第1項第1款乃對工業用地為定義規定，但工業用地是否已按核定規劃開始使用，合於工業用地直接使用，而得由主管稽徵機關核定其申請者，工業主管機關知之最詳，自應以申請人提出工業主管機關核准之使用計畫圖書等文件由稅捐稽徵機關審查之，此即同法施行細則第14條第1項第1款所規範之內容，足見同法施行細則第13條、第14條所規定者，分別為關於土地稅法第18條優惠稅率之不同要件細節事項，二者並不相同，自不能混而一談，認二者規定不同，即屬矛盾。況主管機關財政部早於68年9月14日以台財稅第36472號本於相同意旨作成函釋略以：至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準等語，亦可供參酌。土地稅法施行細則第14條第1項第1款，係主管機關依立法授權，斟酌母法即土地稅法第18條第1項第1款工業用地直接使用之立法精神，就申請手續為執行母法之細節性技術性事項加以規定，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，亦無與同法施行細則第13條有何矛盾之處。原告主張土地稅法施行細則第14條第1項第1款違反母法及與同法施行細則第13條規定有違云云，顯係以其對法律上見解之歧異，為不同之主張，殊不足採。

㈡、再按財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號函釋：「…（2 ）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。…」又財政部94年10月20日台財稅字第00000000000 號函釋：「1 、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第2 條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」蓋土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地按千分之十課徵地價稅之規定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象。工廠管理輔導法施行後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記，故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適用之。上揭財政部二函釋規定，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第18條第1 項第1 款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。惟上開二函釋之適用，既均係以土地所有權人及使用情形未變更為要件。是若在土地所有權人業經變更，前開函釋原欲保障之特殊個案權益業不存在，已無上揭財政部函釋之適用，自應回歸土地稅法之相關規定。原告主張上開二函釋違法違憲，於本件不應適用云云，容有誤解，尚難採據。

㈢、原告雖主張原告為母公司三陽公司100 %持股之子公司，應認土地所有權人並未變更，且土地使用情形亦未變更；又依企業併購法第37條第1項規定，原告自得繼受三陽公司原先享有之租稅優惠；系爭土地所應適用之稅率，應續依93年核定之情形辦理云云。惟按公司係以營利為目的之法人，不同之公司，法律上係屬各別之權利義務主體，縱係透過企業併購法之法人分割，而為百分之百持股設立之子公司，其與母公司間，在法律上亦屬不同之權利義務主體；尚難以其有百分之百持股之母子公司關係，即謂主體同一；茲系爭土地原為三陽公司所有，嗣於93年7月8日因法人分割由原告取得所有權，此為兩造所不爭；是系爭土地所有權歸屬已由三陽公司變更為原告所有，土地所有權人業已變更，且因地上使用情形未符工業用地稅率之適用要件，又未符前揭財政部94年10月20日台財稅字第00000000000 號函釋放寬適用要件之情形，自難再予適用優惠稅率計稅。系爭土地之原所有權人三陽公司與現所有權人原告，二者具有各自獨立之法人格，享有權利義務，不因母子公司持股情形而使原告獨立之法人格喪失。至企業併購法與土地稅法之規範目的尚屬有別，且企業併購時相關租稅優惠均訂定於企業併購法第34條至第43條中，在法無明文規定得減免稅捐時，要難擴大解釋該法之減免範圍，原告之主張要非可採。

㈣、原告雖另主張被告於94年度地價稅核定工業用地面積有誤，相關訴訟結果難引以為據云云。惟按：

1、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」行為時土地稅法第41條第1 項定有明文。蓋有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。工業用地依法既可適用千分之十之優惠稅率，該減免事項為土地所有權人之權利，而有關土地之地點、用途，又屬土地所有權人知之最詳，土地稅法第18條第1 項第1 款規定欲適用該特別稅率，須檢附相關資料提出申請，經核定後始得依法適用特別稅率，是該法同時賦予人民之申請權及須為申請之協力義務。工業用地優惠稅率之適用，以經土地所有權人檢證提出申請，經主管稽徵機關審核符合要件者為必要，其未經申請或逾期申請者，稅捐稽徵機關並無主動核定之義務，亦無從逕予適用特別稅率計徵該年期地價稅，自仍應適用一般稅率為課徵基準，並非凡屬工業用地，即得逕依土地稅法第18條第1 項第1 款按千分之十計徵地價稅。顯見特別稅率計徵地價稅者，係採納稅義務人申請主義，非稅捐稽徵機關主動核定（最高行政法院95年度判字第578 號判決參照）再者，依司法院釋字第537號解釋之意旨，該協力義務目的係追求稅捐稽徵之程序經濟，是前揭土地稅法第41條有關申報協力義務之規定，既係基於行政資源有限性之本質並行政效能目的之追求，自非以土地在當期之實際使用情形為唯一考量。故而，上開規定有關40天申請期間之限制，即非訓示規定，是納稅義務人如非有不可歸責於己之事由（參行政程序法第50條規定），其逾期申報即應生失權效果，法律亦未規定得由納稅義務人事後舉證而准予適用優惠稅率。至於土地稅法第41條後段係規定前已核定而用途未變更者，以後方可免再申請，必已按工業用地特別稅率計徵地價稅者，可免再申請，若未經核定改按工業用地特別稅率計徵地價稅者，自應依同條第1 項前段規定於每年( 期) 地價稅開徵40日前提出申請，自屬當然。

2、經查，原告於93年7月8日因法人分割取得臺北市○○區○○段3 小段345 號土地（地上房屋為臺北市○○區○○路122號及124 號），該土地之使用分區為第3 種工業區，面積計36,606平方公尺，其使用狀況為：3,240.6 平方公尺部分，出租予三陽公司供該公司本業及員工停車場使用，該公司並於內湖區○○路124 號領有經濟部90年7 月4 日編號：00-000000-00 工廠登記證；705.76平方公尺部分供道路使用；其餘32,659.64 平方公尺部分出租予南陽公司及其他公司商號使用，南陽公司原領工廠登記證業經臺北市政府以92年7 月3日府建一字第09214936100 號公告註銷各情，被告以依據上情及被告所屬內湖分處於94年10月7 日及11月18日派員現場勘查結果，以95年1 月18日北市稽內湖甲字第09560027700號函通知核定：系爭345 號土地之部分面積32,659.64 平方公尺，自94年改按一般用地稅率予以核課地價稅，該函雖經原告不服循序請求救濟但並不影響其存續力，況原告不服該核定函，提起行政救濟之結果，亦經本院以95年度訴字第3132 號判決原告敗訴，上訴後為最高行政法院於97年1 月24日以97年度裁字第813 號裁定駁回而告確定，此有相關判決書附於本院卷可憑。另被告除於94年地價稅為上開核定，另於95年地價稅亦為相同之核定，嗣原告對95年度地價稅，亦爭執系爭345 號土地之部分面積32,659.64 平方公尺部分應按工業用地稅率課徵地價稅，並經提起復查及行政爭訟，復經本院96年度訴字第2593號判決駁回在案，系爭土地於94、95年之實際使用狀況，以及94、95年地價稅之課稅情形，自應受94、95年被告機關課稅處分存續力之拘束，嗣後各年度自無由令被告再援用93年之核定方式計課系爭土地之地價稅。若系爭（96）年度原告認系爭345 號土地之部分面積32,659.64平方公尺，於本件系爭96年度應改按工業用地特別稅率計徵地價稅自應依土地稅法第41條之期間為申請，惟原告並未就96年改按工業用地特別稅率計徵地價稅於上開期間內為申請，系爭96年地價稅自無從因原告事後主張而准予適用優惠稅率。

3、再查，原告主張系爭土地有17,583.14 ㎡（未扣除已核准之3240.6㎡）應按工業用地稅率計稅，可分為二部分：「亞詮、金鳥車體、健鼎、宜穩、大震行，三陽（廠內道路）等公司，總計面積10,058.8平方公尺」，及「系爭土地於93年度經被告於行政救濟後與原告協談和解之結果，核定應適用工業用地稅率之面積為7,524.34㎡」（計算式：10,058.8 + 7,524.34 = 17,583.1 4 平方公尺】，玆分述如下：

①、其中「亞詮、金鳥車體、健鼎、宜穩、大震行，三陽（廠內道路）等公司，總計面積10,058.8平方公尺」部分，係93年度經被告核定按一般用地稅率課稅部分，係在被告所屬內湖分處以上開95年1月18日北市稽內湖甲字第09560027700函自94年度按一般稅率計徵地價稅，若原告認於本系爭（96）年度應依工業用地特別稅率計徵地價稅，自應於上開申請期間內為之。

②、另「系爭土地於93年度經被告於行政救濟後與原告協談和解之結果，核定應適用工業用地稅率之面積為7,524.34㎡」又可再分為兩部分：一為「更正面積2,012. 3平方公尺（即13,160.9 - 11,148.6 ）」與另一為「南陽公司作鈑噴廠、鈑噴空地使用面積分別為2,430.4 、165 平方公尺，及三陽公司本業使用面積2,916.64平方公尺」，總計面積7,524.34平方公尺【計算式為：（13,160.9-11,148.6 ）+2,430.4+165+ 2916.64=7,524.34】：、其中「南陽公司作鈑噴廠、鈑噴空地使用面積分別為2,430.4、165平方公尺，及三陽公司本業使用面積2,916.64平方公尺」部分，雖93年、94年使用情形未變更，但依財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號函釋規定，此類土地於土地所有權人變更後，應按一般用地稅率課徵地價稅，亦已於已經被告所屬內湖分處以上開95年1月18日北市稽內湖甲字第09560027700函核定自94年度按一般稅率計徵地價稅之範圍，若原告認於本系爭（96）年度應依工業用地特別稅率計徵地價稅，亦應於上開申請期間內為之。

、至於「更正面積2,012.3平方公尺（即13,160.9 -11,148.6）」部分，係因內湖分處就系爭土地面積13,160.9平方公尺部分，因漏未更檔致該部分土地93年期之課稅檔誤按工業用地稅率課徵，是該分處乃依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定，於96年6月26日北市稽內湖甲字第09630236900號函另案補徵三陽公司93年度之差額地價稅。三陽公司不服，申請復查。因內湖分處就三陽公司93年時所有系爭土地之實際使用情形，已無法現場勘查，經被告與該公司透過協談方式處理結果，該分處將前揭按一般用地稅率面積由13,160.9平方公尺更正為11,148.6平方公尺，亦有97年4 月8 日被告所屬內湖分處北市稽內湖甲字第09730166400 號函可查，惟該案係三陽公司不服內湖分處所為補徵差額地價處分之復查申請案，與本件係原告爭執系爭土地96年地價稅改按工業用地特別稅率計徵地價稅之事件，二者不同，尚不得以他案即三陽公司復查案件之主張，作為本次訴訟應予一併變更核課面積之依據。

4、綜上，本件核課地價稅基礎之系爭土地面積之計算，並無錯誤，且原告就系爭土地96年地價稅適用特別稅率之面積，並未依土地稅法第41條之規定，於規定期間內，向被告所屬內湖分處申請變更，自不得作為作為本次訴訟應予一併變更核課面積之依據，原告之主張，殊不足採。

六、從而，被告依首揭規定，核定96年地價稅計31,563,616元，並無不合。訴願決定予以駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭