臺北高等行政法院判決

原告

臺灣省農工企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林詮勝 律師

訴訟代理人

王雅婷 律師

被告

臺北縣政府

代表人

乙○○縣長）住同

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因有關核發證明事務事件，原告不服行政院農業委員會中華民國96年12月12日農訴字第0960148979號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）96年4 月12日向臺北縣土城市公所申請坐落臺北縣土城市○○段482 、484 等2 筆地號土地之農業用地作農業使用證明，經該市公所以96年4 月24日北縣土建字第0960013264號函轉被告辦理，案經被告於審核時，認上揭臺北縣土城市○○段482 、484 等2 筆地號土地（下稱系爭土地）於68年12月28日發布「土城（頂埔地區）都市計畫」劃設為機關用地前，固屬農業用地；惟因75年8 月16日發布實施「土城（頂埔地區）都市計畫（第1 次通盤檢討）」及84年7 月1 日發布實施「擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案」，復分別變更為住宅區及公園用地，與農業發展條例施行細則第14條之1 農業用地依法變更為非農業用地之規定不符，爰以96年6 月25日北府農牧字第0960415788號函駁回申請案。原告復於96年7 月4 日申請複查，被告復以96年8 月2 日北府農牧字第0960457037號函否准原告之請求。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷。

⒉被告應核發原告坐落臺北縣土城市○○段482 、484 地號土地之農業用地作農業使用證明。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告未於言詞辯論期日到庭，惟據其答辯狀所載聲明如下：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈原告所有坐落台北縣土城市○○段482 、484 地號土地，符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定之情形，乃被告所屬機關「農業局」，會辦「住宅及城鄉發展局」查明土地歷次都市計畫後確認之事實。

⑴按「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者」，農業發展條例施行細則第14條之1 訂有明文。

⑵查，前開條文所指「該法律主管機關」，依行政院農業委員會96年1 月17日農企字第0960101818號函，載明：「．．．有關該條文之執行，應係分別由都市計畫主管機關出具符合該條各款規定之土地使用分區證明書，農業機關出具作農業使用證明書，各機關本於權責各司其職。此證諸土地稅法施行細則第58條第1 項第2 款之規定，應無疑義」，是以本件原告申請核發系爭土地之農業使用證明，被告於執行農業發展條例施行細則第14條之1 的規定，應由都市計畫主管機關、農業機關，本於職權各司其職。被告援引非前開條文主管機關之財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋，作為其決定是否核發系爭土地，農業使用證明之唯一依據，於法顯非正確。

⑶又原告所有系爭土地，符合「耕地三七五減租條例」之耕地，因此原告與佃農陳重男、鄧萬福及鄧正順，均訂有「台灣省台北縣私有地租約」，並經被告核定列管在案（頂埔字第7-1 、7-2 、10號）。簽約迄今，系爭土地一直供作農業耕作，並無中斷，有原告申請被告核發農業用地作農業使用證明時，土城市公所派員至現場履勘，且確認屬實無訛。

⑷系爭土地雖因68年12月28日發布「土城（頂埔地區）都市計畫」而劃設為機關用地，及75年8 月16日發布「土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」、84年7 月1 日發布「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」分別變更為住宅區及公園用地，惟事實上均未完成細部計畫，且系爭土地至今仍依三七五減租條例、台灣省台北縣私有地租約進行耕作，未有申請建築使用，應屬符合農業發展條例施行細則第14條之1 之情形，甚為灼明。

⑸被告業已查明系爭土地，確係符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定情形，有被告所發96年6 月7 日北農牧字第0960274526號函，載明：「．．．經查土城市○○段482 、484 地號共2 筆土地之歷次都市計畫情形如下：（一）68年12月28日以前屬於農業用地。．．．（三）．．．有關前開土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）案自75年8 月16日發布實施，敘明需另擬細部計畫，是以該土地於前開第一次通盤檢討案發布後，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，故符合該條文第1 項第1 款規定。

（四）．．．有關前開擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案自84年7 月1 日發布實施，是以前開土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發，前開土地現階段尚符合該條文第1 項第2 款前段『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收』規定，若未實施市地重劃，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者則符合前開第2 款之規定。四、本案土地現階段符合農業發展條例施行細則第14之1 之規定」等語，足以為憑。

⑹被告既已查明系爭土地符合農業發展條例施行細則第14之1 之規定，依法即應准予核發農業用地作農業使用證明，倘稅捐機關有不同意見，乃嗣後繳稅之問題，與本件農業用地作農業使用證明核發，誠屬二事，被告自不得以非農業發展條例主管機關之財政部所為前揭函釋，拒絕核發農業用地作農業使用證明予原告。

⒉財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函釋，對於土地有無農業發展條例施行細則第14條之1 之適用，增加法律所無之限制，於法應屬無效：

⑴農業發展條例施行細則第14條之1 設立之目的，係為救濟原屬農業使用之土地，因法律規定變更為非農業用地，而非出於所有權人之擅自變更使用；又因主管機關之怠惰，使該土地遲遲無法依變更後之計畫或用途而為使用，以致所有權人於移轉登記時，無法適用農業發展條例自72年8 月3 日修正後，有關農業用地移轉登記仍作為農業用途，得為免徵土地增值稅之規定，形成不公平之情形，因而增訂農業發展條例施行細則，對於凡是符合第一、二款之情形時，亦得適用免徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之規定。

⑵因此解釋上，立法者制訂本條之目的，係在解決前述不公平之情形，避免因行政怠惰，造成人民財產受有損害，自非以72年8 月3 日修正之時點，作為土地有無適用該條規定之區隔，從而財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函之解釋，有關本條之適用，遽以免徵土地增值稅之規定，必須係在農業發展條例72年8 月3日修正後所增訂者方有適用云云，顯係增加法律對於人民權利義務所無之限制，於法自非有效。

⑶被告對於農業發展條例施行細則第14條之1 條文之執行，如系爭土地都市計畫是否屬於該條各款情形，倘若仍有疑義，自應依行政院農業委員會96年1 月17日農企字第0960101818號函之意旨，函請都市計畫之中央主管機關，即內政部作出解釋，而不應逕以財政部前揭之錯誤函釋，作為否准核發農業用地作農業使用證明之惟一依據。

⒊被告對於原告所有同地段476 、481 、486 地號之三筆土地已為准予農業用地作農業使用證明之處分，對於都市計畫情形相同的系爭土地卻予否准，有違行政自我拘束、平等之原則。

⑴「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6 條定有明文，可見平等原則乃要求行政機關對於事物本質上相同的事件，應作相同之處理，並形成行政自我拘束原則。本件原告申請核發農業用地農用證明，起因於原告依耕地三七五減租條例，將所有坐落台北縣土城市○○段476 、481 、482 、484 、486 地號之土地，售賣與優先承買權人之佃農承購，因此申請前揭地號土地之農業用地農用證明。

⑵其中前開476 、481 、486 地號之三筆土地，曾於61年變更為非農業用地，嗣後並經多次變更使用分區，84年7 月1 日雖因「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」之發布而變更為「住宅區」，但迄未依該細部計畫將土地以市地重劃方式整體開發，亦未依變更後之計畫用途申請建築使用，顯然符合前開農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定，因此被告依法核發前開三筆土地之農業用地農用證明，有被告於96年3 月7 日核發之農業用地農用證明可憑。

⑶惟系爭482 、484 地號之土地，使用分區同樣因84年7月1 日發布「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」而變更為公園用地，且迄今仍未依該細部計畫將土地以市地重劃方式整體開發，亦未依變更後之計畫用途申請建築使用，而與前開476 、481 、486 地號土地之情形，並無任何不同，被告自應本於「同者等之」、「相同事件相同處理」的原則，核發系爭482 、484 地號之土地農業用地農用證明；然而被告未說明何以同地段之476 、481 、486 地號准予核發，卻對相同情形之系爭土地，又認為不符合核發資格而否准，顯然非有正當理由，而為差別之待遇，確已違反行政平等原則。

⑷被告審核前開476 、481 、486 地號時，認為符合前開農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定，准予核發證明，審核本件系爭482 、484 地號土地時，對於同樣符合農業發展條例施行細則第14條之1 第2 款之規定，卻不准核發，其作為明顯違反行政自我拘束原則，於法無可維持。

⒋綜合上述可知，系爭土地符合農業發展條例施行細則第14條之1 的規定，被告確有核發農用證明之義務，其援引財政部之函釋，否准原告之申請，於法不合，且違反平等原則及行政自我拘束原則，訴願決定仍予維持，自有未當。為此，請鈞院判決如訴之聲明，以維權益。

㈡被告主張之理由：

⒈系爭土地雖為符合「耕地三七五減租條例」之耕地，係證明系爭土地於68年12月28日前屬於農業用地。惟於現階段申請核發農業用地作農業使用證明書時，仍應符合農業發展條例施行細則第14條之1 規定，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一：「（一）依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者；（二）已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市地○○○區段徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」方符合認定核發農用證明書之程序，合先敘明。

⒉經查系爭土地於68年12月28日前屬於農業用地，68年12月28日發布實施「土城（頂埔地區）都市計畫」時劃設為「機關用地」，屬於公共設施用地，嗣後於75年8 月16日發布實施之「土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」變更為「住宅區」，又於84年7 月1 日發布實施「擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案」變更為公園用地。其依法應完成之細部計畫尚未完成，且未能准許依變更後之計畫用途申請使用，倘若為申請免徵遺產稅或贈與稅，則依財政部91年5 月21日台財稅字第0910453054號函釋規定，尚符合核發農業用地作農業使用證明書之規定。

⒊惟本案係為申請不課徵土地增值稅，依財政部96年3 月5日台財稅字第09604706530 號函略以「農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言，．．．。故有關農業主管機關依農業發展條例施行細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。．．．」由於該2 筆土地於68年12月28日已變更為非農業用地，其後又未曾變更回復為農業用地，不符合上開財政部函示規定，爰此，無法核發旨揭土地之農業用地作農業使用證明書。

⒋綜上所述，本件系爭土地所提之行政訴訟為無理由，於法應屬無據，敬請依法予以駁回。

理由

一、被告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依原告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、按農業發展條例第3 條第1 項第10款規定：「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（1 ）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（2 ）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

（3 ）農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地」；第37條第1 項規定：「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」；第38條第1 項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦10年。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」；第39條第1 項、第2 項規定：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。」、「農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」，又基於此條項之授權，行政院農委會頒訂「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，以為準據。另土地稅法施行細則第58條第1 項第2 款：「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：．．．2 、前條之土地，應檢附各該法律主管機關核發認定符合前條各款規定之土地使用分區證明書，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」。次按農業發展條例施行細則第14條之1 ：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1 項、第38條第1 項或第2 項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1 、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2 、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」。再按財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函，略謂：「農業發展條例施行細則第14條之1 ，所稱農業用地之認定，就土地增值稅不課徵規定之適用而言，應係指72年8 月3 日修正農業發展條例第27條生效後，符合同條例施行細則規定範疇之農業用地而言。故有關農業主管機關依上開細則規定審核發給農業用地作農業使用證明書時，如係據以申請不課徵土地增值稅用，應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發農業用地作農業使用證明書，再持憑向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，以符規定，避免產生徵納雙方之爭議。上開意見惠請轉知各地方政府農業主管機關配合辦理。」，上開函釋係基於「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之相關規定，係於72年8 月1 修正農業發展條例時，始予新增（72年8 月3 日生效，另於89年1 月26日移列第37條並作修正），故認應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形者，方有免徵土地增值稅之適用，因而函囑農業主管機關在核發農業用地作農業使用證明書時，應將此法規沿革變動納為決定之因素。

三、本件事實概要已如前述，有相關卷證可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠系爭土地因68年12月28日發布「土城（頂埔地區）都市計畫」而劃設為機關用地，及75年8 月16日發布「土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）」、84年7 月1 日發布「土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）」分別變更為住宅區及公園用地，惟事實上均未完成細部計畫，且系爭土地至今仍依三七五減租條例、台灣省台北縣私有地租約，進行耕作，未申請建築使用。從而系爭土地雖經依法律變更為非農業用地，惟符合農業發展條例施行細則第14條之1 的規定無訛。㈡財政部96年3 月5日台財稅字第09604706530 號函釋，對於土地有無農業發展條例施行細則第14條之1 之適用，增加法律所無之限制，依法應屬無效。又被告已查明系爭土地符合農業發展條例施行細則第14之1 之規定，被告依法即應准予核發農業用地作農業使用證明，倘稅捐機關有不同意見，乃嗣後繳稅之問題，與本件農業用地作農業使用證明核發，誠屬二事，被告自不得以非農業發展條例主管機關之財政部所為前揭函釋，拒絕核發農業用地作農業使用證明予原告。㈢又與系爭482 、484 地號之土地相同情形之同地段476 、481 、486 地號土地，則已獲被告許可發給農地農用證明書，被告對於相同情形之系爭土地，又卻不予核發，顯屬差別待遇，違反平等原則云云。

四、經查，本件係原告因出售系爭土地，為申請不課徵土地增值稅而向被告申請農地農用證明書，據被告實地勘查結果，土地現況為種植短期疏草、香蕉、柚子、竹筍等，有會勘紀錄表附於原處分卷第39頁可憑；另被告組成包括農業、都市計畫、地政、工務、環保等單位成員之審查小組審查結果各項均屬「符合」，亦有審查表附於原處分卷第36頁可憑。被告審核結果認為系爭土地確係符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定情形，被告向行政院農業委員會請求釋疑之96年6 月7 日北農牧字第0960274526號函，載明：「．．．經查土城市○○段482 、484 地號共2 筆土地之歷次都市計畫情形如下：（一）68年12月28日以前屬於農業用地。．．．（三）．．．有關前開土城（頂埔地區）都市計畫（第一次通盤檢討）案自75年8 月16日發布實施，敘明需另擬細部計畫，是以該土地於前開第一次通盤檢討案發布後，依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，故符合該條文第1 項第1 款規定。（四）．．．有關前開擬定土城頂埔地區（運輸兵學校鄰近地區）細部計畫案自84年7 月1 日發布實施，是以前開土地於上開細部計畫案發布後，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發，前開土地現階段尚符合該條文第1 項第2 款前段『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市區徵收』規定，若未實施市地重劃，於公告實施市區徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者則符合前開第2 款之規定。四、本案土地現階段符合農業發展條例施行細則第14之1 之規定」，此有被告96年6 月7 日北農牧字第0960274526號函附於本院卷第47頁可憑。綜上各節，足認被告業已踐行「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第10條第1 項所規定「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之。…」，及第11條第1 項所規定「直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表。」之相關程序，系爭土地符合農地農用證明書核發之要件，已屬客觀明確。

五、誠然，依農業發展條例第39條第1 項及土地稅法施行細則第58條第1 項第2 款規定，申請不課徵土地增值稅時應檢附農業主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書，即該農用證明書係供稅捐機關審認土地是否符合不課徵土地增值稅要件之用。惟依行政院農委會頒訂「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」，對於證明書之核發程序及審認標準，並不因申請人之申請使用目的係為辦理不課徵土地增值稅、或免徵贈與稅、遺產稅而有不同，亦即只要受理申請時土地符合農地農用之要件，即應准許。農業發展條例施行細則第14條之1 亦未限制土地應以72年8 月3 日時仍為農業用地，嗣後變更為非農業用地，或於72年8 月3 日之後，曾變更回復為農業用地再變更為非農業用地之情形，始予以核發作申請不課徵土地增值稅特定使用之農業用地作農業使用證明書。況依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條規定：「農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。」，即農用證明書僅能於核發後6 個月發生其證明之效果，至於土地在此段期間之外之性質如何，則非該證明書所能證明，被告受理農地農用證明書時，自毋庸考慮土地過去之使用分區為何。上開財政部96年3 月5 日台財稅字第09604706530 號函，僅屬建議性質，被告本自不應受其拘束，應本於主管機關之地位，依農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法等相關規定，自行裁量定奪。系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定如前述，被告即應予以核發。至申請人申請後持以辦理不課徵土地增值稅、或免徵贈與稅、遺產稅，應否予以核准，應由稅捐稽徵機關依權責認定，並非謂已有證明書，即必然予以核准不課徵土地增值稅。

六、綜上所述，系爭土地既已符合農業發展條例施行細則第14條之1 之規定，且有農用之事實，被告即應准予核發農用證明書，被告否准原告申請，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有未當。原告訴請判如其聲明，為有理由，應予准許。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第四庭