臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

陳世英律師

複代理人

李旻燕律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月8 日台財訴字第09700335720 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告配偶洪榮生於民國（下同）86年9 月4 日死亡，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）1,246,147,829 元，遺產淨額686,522,287 元，應納稅額328,754,143 元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892 元。原告不服，對遺產土地、被繼承人生前未償債務、被繼承人國外應納遺產稅之扣除、漏報臺灣民聯股份有限公司股權、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算範圍及被繼承人死亡前3年內贈與財產列入遺產核課遺產稅等項目申請復查，經被告復查決定核減遺產總額3,860,000 元，追認死亡前未償債務246,956,802 元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額123,478,400 元，變更核定遺產總額1,242,287,829 元、遺產淨額548,183,885 元，其餘復查駁回，原告未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1 月30日告確定。嗣原告等於95年6 月7 日申請以實物抵繳遺產稅，惟於辦理實物抵繳期間，聲明對核定配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額不服，並於95年12月6 日具文申請更正，被告誤認本件遺產稅屬95年12月5 日以前尚未確定之案件，乃以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函知原告，該項請求權扣除額，經重行核算後，變更為355,082,464 元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被告辦理更正遺產稅等語。嗣原告於96年9 月20日又具文申請更正本件遺產稅繳款書，復經被告重行釐清本件遺產稅之程序後，發現本件實屬已確定案件，乃以97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函復（下稱原處分）否准變更該項扣除額，併予撤銷上開96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函。原告對被告97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠、按行政程序法第117 條規定，行政處分雖然經過救濟期間，有形式上之確定力，但無實質上之確定力。本件原告原就被繼承人洪榮生遺產稅案，其生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，申請變更。經被告以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函同意更改在案，乃就前認不符合民法關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權之系爭扣除額，據上開規定，依職權而為變更（即撤銷原處分，另為新處分），乃適法之行政處分，並且對原告有利，對於被告有拘束力，被告不得任意撤銷。嗣被告於97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函，以被繼承人洪榮生遺產稅案業經確定，而將該合法之變更處分撤銷，並且依照先前所核稅額，填具遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書，送達原告，顯然於法不合。

㈡、又訴願機關以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函所為行政處分係附條件之行政處分，原告既未履行條件，自難謂條件已成就，該函復不生效力云云，乃無法律上之依據。按原告依據民法之相關規定，請求被告重新核算原告之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，此乃原告基於民法上之權利，被告如果依據職權認定原告之請求有理由，即應依法更正，被告並無為附條件之行政處分之法律上基礎，因此該等條件既然不合法，自係無效之條件，對於原告不生任何拘束力，否則被告可以任意對於人民就依法應為之行政處分附加無法律授權之條件，依法行政將係具文，於法亦有未洽等情。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應將原告之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為355,082,464 元。

三、被告則以：本件遺產稅前經被告作成復查決定，原告及其他繼承人未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已告確定。依據司法院釋字第188 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋規定，該項請求權扣除額之處分業經確定；被告96年8 月31日以財北國稅審二字第0960247654號函請繼承人先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被告辦理更正，上開函復係通知繼承人應先履行如數財產交付之行為後始得變更遺產稅，核屬附條件之行政處分。原告既未履行財產交付之行為，且經被告於97年5 月14日函通知撤銷，自無發生對原告有利之行政處分。又系爭遺產稅業因原告未依法提起訴願而告確定，依前揭財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋意旨，即不得變更，是被告函復否准原告更正系爭請求權扣除額之申請，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件如事實概要欄所述之事實，有被告97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函、96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函、原告95年6 月7 日實物抵繳申請書、96年9 月20日更正遺產稅繳款書及准實物抵繳稅款申請書、財政部97年8 月8 日台財訴字第09700335720 號訴願決定書、被告92年11月14日財北國稅法字第092023751 號復查決定書、復查案件案況查詢等件影本附卷可稽（見訴願卷第41-42、45、43-44 頁；本院卷第11-16 、58-68 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點乃在被告就已確定之遺產稅核定案件，以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函變更其中關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額暨嗣復以97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函，撤銷該變更內容並否准原告更正之申請，是否合法？

五、本院之判斷：

㈠、按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」稅捐稽徵法第34條第3 項定有明文。又「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第117 條著有規定。

㈡、次按74年6 月2 日修正公布之民法第1030條之1 第1 項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」而「夫妻於上開民法第1030條之1 增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於74年6 月3 日增訂民法第1030條之1 於同年6 月5日生效之後時…凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6 月4 日之前或同年6 月5 日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」固經95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋闡釋在案。

㈢、惟按「…本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力…」、「…除聲請人據以聲請之案件外，其時間效力，應依一般效力範圍定之，即自公布當日起，各級法院審理有關案件應依解釋意旨為之。」亦分別經司法院釋字第177 號、第188號及第592 號解釋在案。蓋大法官會議依人民聲請所為之憲法解釋，一旦公布即有拘束全國各機關及人民之效力，而基於法治國家法安定性原則，經大法官解釋宣告與憲法意旨不符之法令，原則上自大法官解釋生效日起失其效力，並無溯及效力，僅例外就經確定終局裁判案件，賦予聲請釋憲之當事人提起再審救濟之途徑。故財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋規定：「納稅義務人申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，請依據本函說明之處理原則辦理。請查照。說明：一、95年12月6 日司法院釋字第620 號解釋公布後，始申請扣除民法第1030條之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，其經查明得列報該項扣除額者，有關剩餘財產之計算範圍，適用該解釋辦理。至於95年12月5 日以前已申請該項扣除額之案件，參照司法院釋字第177 號及188 號解釋，其處理原則如下：㈠至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。…」核係財政部基於其主管權責，為協助下屬統一處理業務方式所為之釋示，無違立法本旨及法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。

㈣、如前所述，有關洪榮生遺產稅案件，業因原告就被告於92年11月14日所為之復查決定，未提起訴願，而於93年1 月30日確定在案，系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額且係該復查爭訟之標的，乃為原告所不爭，並有前開復查決定書附卷可稽。而司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭大法官解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是被告就此業於93年1 月30日確定之遺產稅課稅處分，並無何違法情事。從而，系爭遺產稅原關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，並未違法，被告嗣以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函予以變更該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，乃不符行政程序法第117 條規定之限於「違法行政處分」行政機關始得依職權撤銷之要件，其逕撤銷原核定關於系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，而予變更為355,082,464 元，於法不合；故被告嗣再以97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函依職權，撤銷該違法之處分，並以有關該遺產稅案件業已確定為由，否准原告更正該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，揆之行政程序法第117 條及前揭法令規定，即無不合；並無何違背法令之處。原告主張被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函所為處分係屬適法，被告不得任意撤銷，所為撤銷處分係屬違法云云，容有誤解，尚無可採。至被告於96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函所為：「請台端（即原告）先行履行財產交付之行為後，再另函提示相關證明文件，向本局辦理更正應納遺產稅額。…」乃不影響其於同一函文中所載：「本項請求權扣除額（即生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額），經重行核算後，變更為355,082,464 元」已為變更系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額處分之效力，爰併此敘明。

六、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告撤銷其96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函之處分，並否准原告更正系爭請求權扣除額之申請，於法尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷該否准處分，並請求被告應將原告之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為355,082,464 元，為無理由，均應駁回。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第七庭