臺北高等行政法院判決

原　　　告

世界生活行銷有限公司

代　表　人

甲○○

訴訟代理人

何乃隆 律師

被　　　告

財政部臺北市國稅局

代　表　人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月29日台財訴字第09700370810 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，列報廣告費新臺幣（下同）68,944,800元及全年所得額虧損7,323,783 元，經被告依申報數核定，嗣查獲原告虛列廣告費4,950,000 元，乃重行核定廣告費為63,994,800元及全年所得額為虧損2,373,783 元，並按所得稅法第110 條第3 項規定就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處0.5 倍之罰鍰計613,700 元（計至百元）【計算式：（4,950,000 元×25﹪－10,000）×0.5 】，原告不服，申請復查，經被告97年6 月27日財北國稅法一字第0970232581號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年8 月29日台財訴字第09700370810 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：原告之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告執無交易事實之統一發票，虛列報廣告費致短漏所得額4,950,000 元，被告依所得稅法第110 條第3 項規定所處罰鍰613,700 元，是否適法？

㈠原告主張：

⒈原告於90年度營利事業所得稅結算申報時，列報支出廣告費68,944,800元，其中有廣告費4,950,000 元是就莎丰寶波寶典、莎丰植純C ＋植純E 、莎丰肌淨素等3 項產品，委任訴外人賴勉予承攬拍攝廣告帶全案製作，而由賴勉予請款時交付永泰力興業有限公司（下稱永泰力公司）、興軒企業有限公司（下稱興軒公司）所開立之6 張發票（見本院卷第11頁），金額共計4,950,000 元，屬有進貨事實但未向直接交易對象取得進項憑證之過失行為。雖前項6張發票合計4,950,000 元廣告費部分，經被告按無進貨事實補徵營業稅額247,500 元，並處3 倍罰鍰742,500 元，又經臺北高等行政法院96年度訴字第2790號判決駁回原告之訴確定。惟被告不顧原告90年度營利事業所得，在剔除4,950,000 元廣告費支出後仍屬虧損狀態之事實，竟以原告所漏報所得額4,950,000 元，以4,950,000 元×25% －10,000元＝1,227,500 元，處0.5 倍之罰鍰，即613,700元。

⒉查系爭4,950,000 元廣告費用依最不利益於原告之認定，乃是虛列支出費用，而非漏報所得。故虛列支出費用遭剔除後，如果原告90年度營利事業所得因此有增加應稅之盈餘，才有應補繳25% 營所稅及課處0.5 倍罰鍰之情形。既然被告在剔除系爭4,950,000 元廣告費用支出後，認定原告90年度全年所得額仍然虧損2,373,783 元，亦即原告並未發生逃漏營利事業所得稅之結果，亦無漏報所得情事，則原告90年度營利事業所得稅並無漏稅及漏報所得，何來應處漏稅額0.5倍罰鍰可言？

⒊被告及訴願決定機關，在牴觸所得稅法第110 條之情形下，竟⑴將系爭4,950,000 元之支出誤認為所得額。⑵將條文中「所漏稅額」曲解為非以生有漏稅額為必要條件，顯有違背法令之可議。⑶或將條文中「短漏之所得額」解釋為「虛列之支出額」，亦屬違背法令，未依法行政之錯誤行為。

㈡被告主張：

⒈本件原告係經營食品、飲料等零售及批發業，90年度申報廣告費68,944,800元及全年所得額虧損7,323,783 元（見原處分卷第108 頁），被告初查依申報數核定（見原處分卷第103 頁），嗣財政部臺灣省北區國稅局通報原告於90年1 月及2 月間無進貨事實，卻取得虛設行號永泰力公司及興軒公司開立之統一發票4,950,000 元虛列廣告費，乃重行核定廣告費為63,994,800元及全年所得額為虧損2,373,783 元（見原處分卷第116 頁），並按所得稅法第110條第3 項規定就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處0.5 倍之罰鍰計613,700 元（計至百元）【計算式：（4,950,000 元×25﹪－10,000）×0.5 】（見原處分卷第115 頁）。原告不服，申經被告復查決定未獲變更，提起訴願遞遭決定駁回。

⒉原告取具虛設行號永泰力公司及興軒公司開立6 紙統一發票計4,950,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額247,500 元，業經被告按無進貨事實補徵營業稅額247,500 元，並處3 倍罰鍰742,500 元，嗣經臺北高等行政法院96年度訴字第2790號判決駁回原告之訴而確定在案（見原處分卷第428 頁以下至第420 頁），該案雖係虛報進項稅額違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）事件，惟與本件原告虛列廣告費所執統一發票係屬同一，易言之，原告無交易事實取具虛設行號開立之統一發票，虛列廣告費之事實，堪可認定。從而本件之爭點為：原告執無交易事實之統一發票，虛列報廣告費致短漏所得額4,950,000 元，被告依所得稅法第110 條第3 項規定所處罰鍰613,700 元，是否於法有據？

⒊經查行為時所得稅法第110 條立法理由（見原處分卷第468 頁及第467 頁）：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，可見所得稅法第11 0條主要目的在於鼓勵誠實申報。又所得稅法第110 條第1 項及第2 項之處罰，固屬漏稅罰，須有漏稅事實，方得予以處罰；然第3 項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明，故其處罰要件與第1 項及第2 項原即有差異，原告主張本件經剔除系爭廣告費後，全年所得額仍為虧損，未生逃漏稅之結果，不應處罰鍰乙節，顯未究明法令規定，核不足採。

⒋次查行為時所得稅法第24條第1 項明定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，足見不論收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，均應誠實申報，申言之，倘客觀上已造成隱藏稅基之結果，至於造成隱藏稅基之方式，究為「隱匿營業收入」或是「虛增營業成本、費用或損失」均屬之。本件原告執無交易事實之統一發票列報廣告費，其虛列廣告費之事實已如前述，亦為原告所不否認，客觀上已造成隱藏稅基之結果，自屬所得稅法第110 條第3 項規定所稱之「短漏所得額」，從而原告主張被告將「虛列之支出額」認定為「短漏之所得額」係屬違背法令乙節，亦無足採。

⒌再者，會計年度固為所得稅法第23條所明定，惟前後期所得計算，常互有關連，本期隱匿稅基之結果，可能影響下期所得，況原告本期係屬會計師查核簽證之申報案件，亦可能因盈虧互抵之結果，致逃漏以後年度稅捐情事，更彰顯誠實申報之重要性，故所得稅法第110 條第3 項非以生漏稅為要件，無非是立法者以此促使營利事業誠實申報之規定，規定處罰之目的，昭然若揭。是以，本件被告依所得稅法第110 條第3 項所處罰鍰613,70 0元，於法有據。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰…營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第110 條第1項、第3 項所明定。

二、本件原告係經營食品、飲料等零售及批發業，90年度申報廣告費68,944,800元及全年所得額虧損7,323,783 元，原經被告依申報數核定，嗣財政部臺灣省北區國稅局通報原告於90年2 月間無進貨事實，卻取得虛設行號永泰力公司開立之統一發票4,950,000 元，虛列廣告費，經被告查證違章屬實，乃重行核定廣告費為63,994,800元及全年所得額為虧損2,373,783 元，並按所得稅法第110 條第3 項規定就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處0.5 倍之罰鍰計613,700 元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭廣告費是虛列費用，而非漏報所得，經剔除後全年所得額仍為虧損，未生逃漏營利事業所得稅之結果，何來應處罰鍰可言，被告將所得稅法第110 條曲解為非以生漏稅額為必要條件，並將「短漏之所得額」解釋為「虛列之支出額」，均屬違背法令等語。是本件應審酌者厥為：原告執無交易事實之統一發票，虛列報廣告費致短漏所得額4,950,000 元，被告依所得稅法第110 條第3 項規定所處罰鍰613,700 元，是否適法？

三、經查：

㈠原告取具虛設行號永泰力公司及興軒公司開立6 紙統一發票計4,950,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額247,500 元，業經被告按無進貨事實補徵營業稅額247,500 元，並處3 倍罰鍰742,500 元，嗣經本院96年度訴字第2790號判決駁回原告之訴而確定在案（見原處分卷第428 頁以下至第420 頁），該案雖係虛報進項稅額違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）事件，惟與本件原告虛列廣告費所執統一發票係屬同一，是原告無交易事實取具虛設行號開立之統一發票，虛列廣告費之事實，堪予認定。

㈡查行為時所得稅法第110 條立法理由（見原處分卷第468 頁及第467 頁）：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」，可見所得稅法第11 0條主要目的在於鼓勵誠實申報。又所得稅法第110 條第1 項及第2 項之處罰，固屬漏稅罰，須有漏稅事實，方得予以處罰；然第3 項規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰之依據，文義甚明，故其處罰要件與第1 項及第2 項原即有差異，原告主張本件經剔除系爭廣告費後，全年所得額仍為虧損，未生逃漏稅之結果，不應處罰鍰乙節，顯未究明法令規定，核不足採。

㈢次查行為時所得稅法第24條第1 項明定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，足見不論收入、成本、費用或損失，均會影響正確之所得額，均應誠實申報，申言之，倘客觀上已造成隱藏稅基之結果，至於造成隱藏稅基之方式，究為「隱匿營業收入」或是「虛增營業成本、費用或損失」均屬之。本件原告執無交易事實之統一發票列報廣告費，其虛列廣告費之事實已如前述，客觀上已造成隱藏稅基之結果，自屬所得稅法第110 條第3 項規定所稱之「短漏所得額」，從而原告主張被告將「虛列之支出額」認定為「短漏之所得額」係屬違背法令乙節，亦無足採。

四、綜上，原告所訴為不足採。從而被告按所得稅法第110 條第3 項規定就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額處0.5 倍罰鍰計613,700 元，揆諸首揭規定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第二庭