臺北高等行政法院判決

原告

鐳力建設股份有限公司

代表人

甲○○(清算人)住

訴訟代理人

周思傑律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月27日台財訴字第09700452110 號訴願決定( 案號：第00000000號)， 提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：原告所有坐落臺中市○○區○○段6714、6758號建物( 以下簡稱系爭建物) 於民國( 下同)94 年間經法院拍賣，拍定金額新臺幣（下同）230,000,000 元（含稅），應納營業稅額10,952,381元，因參與分配未獲分配，經被告扣減留抵稅額555,233 元，核定補徵營業稅額10,397,148元。原告不服，主張系爭不動產係經法院依強制執行程序拍賣，非原告將貨物所有權移轉與他人以取得代價之營業行為。稽徵機關應依法向法院聲明參與分配，詎被告逕向原告為核課營業稅之處分，有違法不當之處。拍定金額已包含營業稅額，拍定人已依規定繳納營業稅，稽徵機關自可參與分配，不應再向原告徵收云云，向被告申請復查。經被告審查後，以系爭建物係原告所有並經法院拍賣，被告按執行處函送建物拍定價格核算其應納營業稅額10,952,381元，向該處聲明參與分配，惟拍定金額不足清償第1 順位抵押權人債權，致營業稅額未獲分配，原核定補徵營業稅額10,397,148元，並無不合為由，以97年8 月1 日財北國稅法一字第0970243300號復查決定(下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人，加值型及非加值型營業稅法( 以下稱營業稅法) 第2 條第l 款定有明文。查原告早於84年間即經臺北市政府命令解散，有經濟部公司基本資料查詢明細可稽。原告自是日起即無銷售貨物之行為，自非營業稅法所規定之納稅義務人甚明。次查，系爭建物係經法院依強制執行程序拍賣，亦非原告將貨物移轉他人，以取得代價之營業行為。核「憲法第19條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」司法院釋字第217 號解釋可參。則原處分及訴願決定皆援引為課稅依據之「加值型及非加值型營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項」、「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點、第6 點」及「財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函」等規定，對於納稅主體及納稅方法等應由法律明定之事項，顯增母法所無之限制，率以法令及行政規則課予人民稅捐義務，與租稅法律主義有違，自屬違法，應予撤銷。

㈡退步言之，依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第5 、6 、7 點之規定，及營業稅法施行細則第47條規定，法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應依法向法院聲明參與分配。且應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。被告自應依法向臺灣臺中地方法院( 下稱臺中地方法院) 就拍定價額聲明參與分配，詎被告逕向原告為核課處分，自有違法不當之處。

㈢再查，本營業稅事件，因拍定金額已包含「營業稅額」，依財政部85年10月30日台財稅字第85192699號函規定，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，可就該營業稅額申報扣抵銷項稅額或退稅。可知拍定人已依規定繳納營業稅，被告自可參與分配，不應再向原告徵收。又營業稅屬交易稅費，為拍賣執行費用，優先抵押權更優先土地增值稅，僅只在拍定價不足支付執行費用時，才可能發生未獲分配之情形。本營業稅事件，拍定金額230,000,000 元為含稅價格，包含應納營業稅額10,952,381元甚明，被告若依法向法院聲明參與分配，沒有未獲分配之情形。

㈣綜上所陳，原處分及訴願決定顯有違法失當之處，應予撤銷。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分( 即復查決定) 均撤銷。訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函所明釋。

㈡系爭建物原為原告所有，於94年間經債權人聲請法院拍賣，為原告所不爭，拍定金額230,000,000 元（含稅），有臺中地方法院民事執行處通知及其所附強制執行金額計算書分配表等資料影本可稽。經被告所屬松山分局依規定核算原告應補徵營業稅額10,397,148元﹝拍定價額230,000,000 元÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪＝10,952,381元；應納營業稅額10,952,381 元－留抵稅額555,233 元＝應補徵營業稅額10,397,148元﹞向臺中地方法院聲明參與分配，惟未獲分配，遂另向原告補徵營業稅額10,397,148元。

㈢原告係經臺北市政府以97年6 月2 日府產業商字第09737208700 號函廢止登記在案（有臺北市政府97年7 月2 日府產業商字第09786340000 號函可稽），原告誤認其於84年已經解散，合先敘明。按原告所有系爭房屋既經債權人聲請法院拍賣，拍定金額230,000,000 元（含稅），為原告所不爭，則被告依前揭法令規定予以補徵營業稅額10,397,148元並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不當，是本件原處分應予維持。

㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬松山分局營業稅隨課(406) 核定稅額繳款書、原告徵銷明細檔查詢、臺北市政府97年7 月2 日府產業商字第09786340000 號函、原告公司章程、原告公司設立登記事項卡、原告公司董事、監察人、發起人名單、原告公司變更登記事項卡、原告營業人暨扣繳單位統一編號查詢、原告營業稅稅籍資料查詢作業、原告營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業、被告所屬松山分局97年6 月20日財北國稅松山營業字第0970011493號函、原告欠稅明細資料查詢、原告留抵稅額明細線上查詢作業、原告87-94 年度申報書( 按年度) 查詢作業、原告94年10月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告94年12月營業人銷售額與稅額申報書(401) 、原告95年度申報書( 按年度) 查詢、原告96年度申報書( 按年度) 查詢、被告所屬松山分局94年12期營業稅稅額繳款書、臺中地方法院94年12月14日中院慶民執93執酉字第13457 號民事執行處通知、臺中地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表、分配結果彙總表、債權人分配金額彙總表、被告94年度營業稅復查決定應補稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更比較表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告所有系爭建物於94年間經法院拍賣，拍定金額230,000,000 元，應納營業稅額10,952,381元，因參與分配未獲分配，經被告扣減留抵稅額555,233 元，核定補徵營業稅額10,397,148元，是否適法? 本院判斷如下：

㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「…溢付稅額，應由營業人留抵應納稅額。…」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第39條第2項及同法施行細則第47條第3 項、第4 項所明定。由以上規定可知，凡屬依營業稅法第4 章第1 節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納加值型之營業稅。又「法院依債權人之聲請拍賣債務人之土地時，其土地之移轉雖非出於債務人之意思，仍應認債務人為出賣人，其土地增值稅自應向債務人徵收。」為司法院院解字第3037號解釋在案。另參照強制執行法第70條第6 項亦明文規定「債務人不得應買」，在在揭櫫強制執行法上之拍賣，係以債務人為出賣人，拍定人為買受人，執行法院則係代債務人出賣之人( 最高法院47年台上字第152 號、80年台抗字第143 號判例意旨參照) 。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5 ﹪）×徵收率5 ﹪。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「二、……三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；……。」亦經財政部85年10月30日台財稅第851921699 號函釋在案，上開函釋係財政部基於主管機關職權，針對未獲分配之營業稅如何徵收等技術性、細節性事項所為之釋示，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，自得予以援用。

㈡查本件原告所有系爭建物於94年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額230,000,000 元（含稅），有臺中地方法院94年12月14日中院慶民執93執酉字第13457 號民事執行處通知及所附強制執行金額計算書分配表等資料在卷可稽( 見原處分卷第100-123 頁) ，被告依首揭規定及函釋意旨，核算原告應納營業稅額10,952,381元﹝計算式: 拍定價額230,000,000元÷（1 ＋5 ﹪）×5 ﹪＝10,952,381元﹞，向臺中地方法院聲明參與分配( 見原處分卷第116 頁) ，惟未獲分配，遂向原告補徵營業稅額10,397,148元( 應納營業稅額10,952,381元－留抵稅額555,233 元＝應補徵營業稅額10,397,148元﹞，於法自無不合。

㈢原告雖主張系爭建物係經法院依強制執行程序拍賣，非原告之營業行為，營業稅屬交易稅費，拍定金額已包含營業稅額，拍定人已依規定繳納營業稅，稽徵機關自可參與分配，不應再向原告徵收云云。惟查，營業稅係對營業人銷售貨物或勞務之行為，向買受人收取並責由營業人向稽徵機關報繳之一種銷售稅，依營業稅法第57條及稅捐稽徵法第6 條規定，僅較普通債權優先受償，並未優先於抵押權。而被告已依原告應納營業稅額，向執行法院臺中地方法院聲明參與分配，分配金額為０元，亦有臺中地方法院強制執行金額計算書分配表等資料在卷可按( 見原處分卷第116 及121 頁) ，並無被告未聲明參與分配之情形。再按強制執行係債權人依據執行名義，聲請執行機關對債務人施以強制力強制其履行債務，以滿足債權人私法上請求權之程序。而債務人得為強制執行客體之財產，依其性質之不同，可分為動產、不動產、船舶、其他財產權等，其執行方法亦有不同（強制執行法第45條以下參照）。營業人遭債權人聲請法院強制執行事件有關不動產拍賣之拍定價格，既屬債務人（營業人）在境內銷售貨物取得之對價，依法自應課徵營業稅。是原告此部分之主張，委無可採。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。被告核定補徵原告營業稅額10,397,148元，認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭