臺北高等行政法院判決

原告

成運汽車製造股份有限公司

代表人

甲○○（董事長）

訴訟代理人

陳文元律師

複代理人

陳哲民律師

被告

財政部基隆關稅局

代表人

呂財益（局長）

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國97年2 月13日台財訴字第09600370870 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為呂財益，是新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告委由新中旅通運股份有限公司於民國（下同）95年11月1 日向被告報運進口巴西製半拖車用之道路曳引車零組件共計515 項貨物乙批（報單第AW/95/5487/0042 號），原申報稅則號別第8708.99.90號等，適用之稅率為15%等（均詳如報單所載），經被告依關稅法第18條第1 項規定，按原告原申報之事項先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經被告審查結果，來貨含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等主要零組件，已具有完整半拖車用之道路曳引車主要特性，乃依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，將上揭515項貨物全部改列稅則號別第8701.20.00號，稅率改為29.8%，並以96年3 月3 日基普五補字第0960010291號函通知原告補稅新臺幣（下同）2,901,268 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、原告主張：

㈠本案之爭點為系爭進口前未經組合或拆解之汽車零組件，依據海關進口稅則（採行由世界關務組織【World CustomsOrganization】制定且為國際通行之H.S.稅則及其6 項解釋準則與註解），究應按零組件稅則號別或完成品稅則號別徵稅。其根本在於，對進口未經組合之零組件（如系爭汽車零組件），是否自95年6 月21日刪除海關進口稅則第87章增註15（下稱稅則第87章增註15）後，應改依完整貨物之稅則號別徵稅。對此，原告主張原關稅法施行細則第23條於91年6月18日修正為現行關稅法施行細則第27條後，對「完整貨物」已有明確定義，海關應回歸H.S.稅則，將系爭汽車零組件按零組件稅則號別徵稅，稅則第87章增註15刪除之目的並非在提供海關將系汽車零組件改按「完整貨物」稅則號別徵稅之法律基礎；被告則主張稅則第87章增註15刪除後，系爭汽車零組件應回歸H.S.稅則，改依「完整貨物」稅則號別徵稅㈡被告主張91年6 月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行第27條第1 項後，於該時期進口系爭汽車零組件，因有海關進口稅則第87章增註15可資援用，符合該增註規定者，歸列零組件稅則號別，其餘依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定。然事實上，91年6 月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行第27條第1 項後，被告從未要求原告提出稅則第87章增註15所要求之經濟部工業局證明文件憑辦，即依據H.S.稅則將系爭汽車零組件按零組件稅則號別歸列。自91年6月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1 項後，海關對於進口未經組合之汽車零組件，已回歸H.S.稅則認定，依各該零組件之稅則號別徵稅，被告依H.S.稅則認定之結果，將系爭汽車零組件按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別徵稅。95年6 月21日稅則第87章增註15刪除後，現行關稅法施行細則第27條第1 項對「完整貨物」之定義並未修正，被告應繼續依H.S.稅則，將系爭汽車零組件按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別徵稅，始為正確。原處分顯係出於對關稅法第41條、關稅法施行細則第27條第1 項關於「完整貨物」之定義，及稅則第87章增註15刪除之立法理由之錯誤認知所致，應予撤銷。

㈢90年10月31日海關進口稅則第87章訂定增註15前，凡進口未經組合之汽車零組件，若不符當時關稅法施行細則第23條第2 項「汽車自製率」之規定者，應按完整貨物之稅則號別徵稅。然我國為履行加入WTO 所為之取消「汽車自製率」規定之承諾，於民國90年10月31日訂定稅則第87章增註15，將進口未經組合之汽車零組件，排除於當時關稅法施行細則第23條汽車自製率規定之適用範圍外。其後，原告進口系爭汽車零組件均按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別申報進口。嗣91年6 月18日關稅法施行細則第23條修正刪除第2 項關於「汽車自製率」之規定並增訂第1 項關於「完整貨物」之認定標準後，進口未經組合之汽車零組件，應回歸H.S.稅則認定並依其應屬之稅則號別徵稅，被告遂依法繼續將系爭汽車零組件均按第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別申報進口。前開第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別業經被告核定多年在案，徵納雙方對此一申報稅則方式均無爭議，故原告對此一稅則申報方式已產生信賴利益，自受信賴保護原則之保護。「行政行為應受法律及一般行政原則之拘束」，行政程序法第4 條定有明文，行政行為違反信賴保護原則者，即構成行政程序法第4 條之違反。

㈣原告自91年6 月18日現行關稅法施行細則第27條增訂第1 項，明確將進口未組合之零組件排除依完整貨物之稅則號別徵稅，回歸H.S.稅則徵稅後，多年來進口系爭汽車零組件之內容從未有實質變更。被告突然於95年9 月底，未依財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函，報部統一發佈命令將系爭汽車零組件改列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別，逕以原處分將系爭汽車零組件改歸列第8701 .20.00 號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別。姑不論被告將系爭汽車零組件該列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別顯有違誤。縱使被告認為其自91年6月18日原關稅法施行細則第23條修正為現行關稅法施行細則第27條第1 項後，就系爭汽車零組件所核定之第8707.90.10號「其他引擎」稅則號別不適當，亦應循財政部91年3 月8日台財關字第0910550152號函所定之程序報部統一變更，不得逕行改列稅則。原處分顯已違反財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函、信賴保護原則及行政程序法第4 條之規定，應予撤銷。

㈤系爭貨物經被告事後審查結果，認其含車廂總成、引擎、驅動軸、變速箱總成‧‧‧等主要零組件，已具有完整「半拖車用之曳引車」主要特性，依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，改按完整貨品歸列稅則第8701.20.00號「半拖車用之曳引車」項下，按稅率29.8% 補徵稅費。惟據瞭解，台朔汽車曾與荷蘭DAF 正式簽約進口DAF 整車與底盤，在台組裝重車產品，仍是依零組件稅則號別歸列課稅，台朔汽車與原告同是進口類似汽車零組件。同是進口類似汽車零組件者，被告對於其他進口業者仍依零組件稅則號別歸列課稅，卻僅對原告堅持須依完整貨品稅則號別歸列課稅，可知原處分顯然違反平等原則及利益衡平原則。

㈥原處分作成當時，關稅法、海關進口稅則及所有關稅行政命令，均未規定進口未組合之汽車零組件具有「半拖車用之道路曳引車」主要特性之認定原則，故被告以未經公告且欠缺法律依據之認定原則，認定系爭汽車零組件具有「半拖車用之道路曳引車」之主要特性，原處分已違反法律保留原則及行政程序法第4條之規定。

㈦財政部關稅總局在原處分作成約半年後，在各關區就類似進口零組件歸列稅則不一致，引發業者極大爭議之情形下，於96年3 月12日召開「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定原則」及稅則歸類相關事宜研討會。由該次會議結論二表示：「為免造成如中國大陸實施整車特性認定標準，遭歐盟、美國、加拿大及日本等國質疑違反WTO 規範之疑慮，允宜從政策面整體考量，以免引起不必要之國際貿易爭端。有關訂定『完整或完成之車輛主要特性認定標準』乙節，本總局將建請財政部緩議。」足證原處分作成當時，財政部並未制定「完整或完成之車輛主要特性認定標準」，作為下級海關認定完整或完成之車輛主要特性之法律依據，故原處分所依據之認定標準，欠缺法律依據，顯已違法。

㈧海關進口稅則解釋準則二（甲）前、後段，乃分別規範進口時業經組合及未經組合（或經拆解）之非完成品，依各該段之規範意旨，進口時未經組合，而需於進口後進一步加工之汽車零組件（如：系爭汽車零組件），並非各該段所欲規範之貨物。系爭汽車零組件為進口時未經組合之零組件，非屬進口時已具備完整或完成貨品之主要特性之不完整或未完成貨品，故無海關進口稅則解釋準則二（甲）前段適用之餘地。又系爭汽車零組件於申報進口前未曾經過組裝，且不具備稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」所需之全部零組件，進口後尚須進一步加裝輪胎、第5 輪、第5 輪浪板、第5 輪軌道、霧燈套件、霧燈線組及繼電器、工具及工具箱、圓凸鏡、噪音套件、防捲入裝置、防落入裝置、集水板、香菇頭及各類油品、防銹處理及電瓶等零組件，其裝配方式亦非以螺絲、螺帽、螺釘等固定物件或鉚接或焊接等簡單方式即可裝配完成，而必須對大樑進行鉸孔、鑽孔，以及對大樑周邊零組件進行鉸削、切割等進一步加工，始可供組合成完成品狀態，可知系爭汽車零組件並非海關進口稅則解釋準則二（甲）後段所規範之「完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者」。被告主張系爭汽車零組件應依準則二（甲）後段歸列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」稅則號別，顯已違反海關進口稅則解釋準則二（甲）後段之規定。

㈨被告以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為海關進口稅則解釋準則二（甲）之判斷標準，在我國關稅法令上並無依據（原關稅法施行細則第23條第2 項關於「汽車自製率」之規定已於91年6 月18日刪除），亦違反世界貿易組織「關稅暨貿易總協定（GATT）」所規定之國民待遇原則。此有美國、歐盟及加拿大向世界貿易組織控告中國大陸所制定之「構成整車特徵的汽車零部件進口管理辦法」第21條以進口零組件之價值達到整車價值60% 及其以上者，將被視為成整車特徵，並依整車稅率課稅，使進口零組件因負擔高額關稅而無法與本國汽車零組件製造商競爭，等於變相鼓勵中國大陸境內之汽車廠使用中國大陸產製之零件，構成違反國民待遇原則之關稅障礙乙案可供參考。「關稅暨貿易總協定（GATT）」為依照條約處理條例送請立法院核定核備之協定，與條約有相同之效力，故具備優於國內法之效力，法律、行政命令或行政處分違反「關稅暨貿易總協定（GATT）」者，均屬無效。綜上，原處分違反關稅法第41條、關稅法施行細則第27條，稅則第87章增註15刪除之立法理由、海關進口稅則解釋準則二（甲）、國際商品統一分類制度註解第87章總則⑺及「關稅暨貿易總協定（GATT）」下之國民待遇原則，。並聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。

四、被告則以：

㈠按「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為關稅法第3 條第1 項所明定。參據「中華民國海關進口稅則」及「中華民國輸出入貨品分類表」之合訂本總說明：「二、關於貨品號列及品目之劃分，及稅則號別之認定，應依據海關進口稅則總則及解釋準則所載有關規定辦理。‧‧‧。」次參據國際商品統一分類制度註解中文譯本說明：「一、我國海關進口稅則自78年1 月1 日起實施以關稅合作理事會（CustomsCooperation Council ）制定之國際商品統一分類制度（The Harmonized Commodity Description and CodingSystem）為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及總則所載有關規定辦理。二、依據海關進口稅則總則一之規定：本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則、類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度註解』及其他有關文件辦理。‧‧‧。」準此，關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。

㈡次按稅則第8701.20.00號為「半拖車用之道路曳引車」，由第87.06 節「第87.01 至87.05 節裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07 節「車身（包括駕駛台在內），適用於第87.01 至87.05 節之機動車輛」及第87.08 節「第87.01 至87.05 節機動車輛所用之零件及附件」，可知歸列稅則第87.01至87.05 節所列之機動車輛，係由底盤、車身及零附件所組成。所謂底盤，係指承載車身之機械裝置，為使汽車發動之關鍵，而車身則為用以乘坐人員或載運貨品，組合成汽車之外觀整體，此二部分實為汽車之主要構成；至零件及附件則僅為汽車之附屬配件，並非汽車之重要組成。

㈢本案之爭點為系爭汽車零組件於進口時未經組合，惟已具有半拖車用之道路曳引車之特性，究應歸列零組件稅則號別（適用稅率較低）或完成品稅則號別（適用稅率較高），茲為爭議。汽車零組件進口時未經組合，如已具有完成品之主要特性，依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，應按完整或完成之貨品歸列稅則，惟歷年關稅法及其施行細則或稅則增註均有所變更，說明如下：

①81年8 月時關稅法第20條規定：由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。關稅法施行細則第23條第2 項規定：依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。是以，於該時期進口系爭貨物符合關稅法施行細則第23條第2 項規定者，歸列零組件稅則號別，其餘依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，歸列完成品稅則號別。

②90年10月31日原關稅法第20條條次變更為第36條，海關進口稅則第87章於90年12月21日章註增訂增註15「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」91年6 月18日前揭關稅法施行細則第23條條次變更為第27條，第27條第1 項規定：「本法第36條所稱由數種混合品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」原條文第23條第2 項因無關稅法授權之依據，且該規定訂定當時，係基於保護國內特定產業之考量，惟今隨著我國加入WTO ，為避免有違反其國民待遇精神，將取消現存之汽、機車自製率與零組件國內產製規定。又海關進口稅則第87章已增訂增註規範相關貨品稅則號別歸列之問題，且新增第1 項規定，亦能涵蓋適用，故該規定已無存在之必要，爰予刪除。是以，於該時期進口系爭貨物符合稅則第87章增註15者，歸列零組件稅則號別，其餘依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，歸列完成品稅則號別。

③95年6 月21日稅則第87章增註15刪除後，進口系爭貨物即應依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，歸列完成品稅則號別。又稅則第87章增註15刪除之原因，係因關稅法施行細則第27條第1 項已明定整體貨物之適用範圍。

㈣汽車為一極其複雜與精密之設計，所謂之底盤與車身毋寧僅是統稱，實際上亦係由各種不同的分項物件所組成（資料來源：汽車構造及修護常識，第3-4 頁，國立編譯館主編）:①底盤部分

⑴引擎：包括引擎本體、冷卻系、潤滑系、燃料系、起動系、點火系等。

⑵傳動系：包括離合器、變速箱、傳動軸、差速器、最後傳動軸、車輪等。

⑶制動系：包括煞車總泵、煞車分泵、煞車蹄片、煞車鼓等裝置。

⑷轉向系：包括方向盤、轉向機、轉向連桿、球頭等。

⑸懸吊系：包括減震彈簧、避震器、平衡桿等。

②車身部分：包括供裝載人員及貨物部分之板金、外殼、車門、座椅、艤裝等。據上，對於汽車主要特性之判斷標準，首應考量者即為上開底盤與車身之重要部分是否完整或大部分具備。

㈤財政部關稅總局96年9 月10日台總局稅字第0961018497號函曾就構成車輛主要特性之認定原則具體釋示：「⒈車輛之特性必須包含有車身(Bodies)（包括駕駛台在內）及底盤⒉構成1 台相當之完整或完成機動車輛底盤，至少必須具備下列數種機械裝置⑴驅動引擎⑵傳動機構⑶轉向裝置⑷車軸⑸車架（底盤- 車身架構者除外）。」其判斷標準與上述二所引資料並無不同，故具相當參考性。本件來貨為車身總成、引擎、驅動軸、變速箱總成、車軸、轉向裝置‧‧‧等，參據前述，自為汽車之主要組合物件，依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」原告進口上開汽車組件，因已具有整部汽車之主要特性，縱其進口時未經組合，依本解釋準則，仍應歸列於整部完整汽車之稅則號別課徵關稅。

㈥原告主張多項誤解，爰分別說明如下：

①就關稅法施行細則第23條第2 項與海關進口稅則增註15（之規定而言：

⑴關稅法施行細則第23條第2 項規定係就廠商進口汽車零組件，如符合自製率，其稅則號別之核定免依海關進口稅則解釋準則辦理，逕以各該零組件之稅則徵稅。此一規定構成解釋準則適用之例外，蓋依海關進口稅則解釋準則二（甲），進口之汽車組件，如已具有整部汽車之主要特性，仍應以整車之稅則徵稅，係為保護本國汽車製造業所實施之關稅保護政策。

⑵稅則第87章增註15規定與上開汽車自製率規定相同，其稅則之分類不適用解釋準則，亦係為保護本國汽車製造業而設之規定，此由經濟部工業局94年2 月4 日工倉字第09400002770 號函可證。

⑶原告稱稅則第87章增註15之適用結果，排除原關稅法施行細則第23條第2 項『汽車自製率』規定之適用，使汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，回歸H.S.稅則徵稅，容有嚴重誤解。實則，如上所述，稅則第87章增註15與關稅法施行細則第23條第2 項規定之內容相同，共同排除海關進口稅則解釋準則二（甲）之適用，只要汽車零組件進口商符合經濟部所定規範，不論具備整車之主要特性與否，概依零組件之稅則徵稅。原告適用此二規定結果造成稅則歸類差異之主因在於其原不符合汽車自製率，惟嗣後已符合工廠管理條例之規定，而得逕以各該零組件之稅則徵稅，不可不察。

⑷關稅法施行細則第23條第2 項規定於91年6 月18日刪除後，迄95年6 月21日稅則第87章增註15刪除前，此段期間被告仍應適用當時有效之前開增註15規定，即系爭貨物不論具備整車之主要特性與否，皆依各該零組件之稅則徵稅。

⑸稅則第87章增註15規定雖為保護國內產業而設，惟因背離舉世通行之解釋準則，且亦違反WTO 公平貿易之精神，致外界迭有刪除之議；嗣該增註於95年6 月21日刪除後，回歸H.S.稅則註解，依其應歸屬之稅則號別徵稅，解釋準則遂重新得到適用之機會，故被告依海關進口稅則解釋準則二（甲）之規定，將來貨以整車之稅則徵稅，於法並無違誤。原告謂依H.S.稅則，系爭貨物即應按零組件而非完成品之稅則號別徵稅，其適用法律不無跳躍之嫌，所稱自無足採。

②就是否有違行之多年稅號變更程序而言：所謂行之多年稅則號別之變更，係在法律（海關進口稅則）未變更之前提下，行政機關欲變更其長久以來所適用之稅則，須報財政部核定並經公告後始得為之；然本件增註15之刪除，是經立法院依法定程序為之，並經總統公布，性質上屬於法律之變更，並非行政機關改變稅則分類之見解，自無行之多年稅號變更程序之適用。

③就是否有違法律保留原則而言：被告係依關稅法第1 條、第3 條第1 項、海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，將系爭來貨歸列於稅則第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」，據以課徵關稅，自無違法律保留原則。另所謂「主要特性」一詞，性質上雖屬不確定法律概念，然行政機關將抽象之不確定法律概念經由解釋，而具體化的適用於特定事實關係，如涉及高度專業性之判斷，應認為行政機關有相當之判斷餘地，法院應尊重其判斷，不加以審查。準此，關於汽車之主要特性，被告機關之判斷係本於前開理由，既非恣意，自難謂於法有違。復按「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法制定時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。」司法院釋字第432 號解釋文參照。海關進口稅則解釋準則二（甲）「主要特性」之一語，其判準如何，立法者並未具體說明，惟法律規定本就無法鉅細靡遺，貨品種類百千萬計，如要窮盡一切就各種貨品之主要特性完整規範斷無可能、亦無必要；是立法者得於衡酌個案之複雜性與妥當性後，以不確定法律概念加以規定，然不得因此遽謂與法律明確性原則有違。

④依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」復依國際商品統一分類制度（H.S.）註解中文版第8 頁：「‧‧‧準則二（甲）（未裝配或散裝之貨品）（Ⅴ）準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節‧‧‧（Ⅵ）未裝配或散裝的不完整或未完成的貨品適用本準則‧‧‧上述方法不考慮組合的複雜性‧‧‧」可知進口未裝配或散裝的零組件，進口組合後如已具有完成貨品之主要特性者，仍應適用H.S.解釋準則二（甲）後段規定，按完成貨品之稅則號別歸列。故準則二（甲）前段並非只規範進口時業經組合之貨品，而二（甲）後段依其文義解釋，亦非只限於整體貨物經拆解成組件裝運進口之情形。又所謂「未裝配或散裝貨品」固指組件僅需簡單裝配、不得再作進一步加工，惟系爭貨物是否確如原告所稱尚需進一步加工始可供組合成完成品狀態，亦因其僅空言主張，未能舉證，所述自無足採。

⑤就主要特性之判斷標準而言，被告就整車主要特性之認定依據業見前述，非以進口零組件價值總和佔整車價值之比例為標準，原告不察，誤引高雄關稅局致關稅總局之公文套用於本案，應特予釐清。

㈦關於關稅暨貿易總協定（GATT）下之「國民待遇原則」，係為確保產品不受歧視待遇。GATT 1994 之國民待遇原則要求會員對進口到其國內之其他會員產品，給予不低於其本國產品之待遇，以防止會員利用關稅或其他邊境措施以外之方式，達到干預及扭曲貿易之效果。倘無此原則，則進口國可對進口產品課予較高之內地稅，或透過內地法規對進口產品施以較多限制，以迂迴方式，達到限制進口之效果，此將使GATT 1994 第2 條關稅拘束、第11條數量限制措施之禁止等規範，形同具文。按關稅法第3 條第1 項規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」本案被告係依關稅法第3 條第1 項規定核定進口貨物稅則課徵關稅，而非透過內地法規對進口產品施以較多限制或課予較高之內地稅，故本案顯與關稅暨貿易總協定之國民待遇原則無涉。原處分所依據者為國內法律，縱該法律有違反GATT之情事，亦僅是否透過修法解決之問題，與本件處分之合法性無關。

㈧稅則第87章增註15刪除後，廠商進口系爭零組件固需回歸H.S.稅則認定並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，惟並非因此即謂須歸列為零組件之稅則，蓋依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，來貨如具有完整貨品之主要特性，仍應依整車之稅率課稅。被告核定稅則依法為之，原告稱其無經濟部證明文件仍經被告以零組件之稅則徵稅一事，與事實不符，且本件處分係於稅則第87章增註15刪除後作成，原告舉該增註15有效施行期間內之行為作為論據，與本件案情無關等語，資為抗辯。並聲明求為判決：⒈原告之訴駁回。⒉訴訟費用由原告負擔。

五、本院之判斷：

㈠按海關稅進口稅則號別第8701.20.00號之貨名為「半拖車用之道路曳引車」，第1 欄稅率29.8% 。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S.）註解』及其他有關文件辦理。」「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」為海關進口稅則總則一及海關進口稅則解釋準則二（甲）所明定。

㈡原告於95年11月1 日報運進口巴西製半拖車用之道路曳引車零組件共計515 項貨物乙批（報單第AW/95/5487/0042 號），原申報稅則號別第8708.99.90號等，適用稅率為15% 等（均詳如報單所載），經先行徵稅驗放，嗣被告事後審查結果，來貨含車箱總成、引擎、驅動軸、變速箱總成等主要零組件，已具有完整半拖車用之道路曳引車主要特性，乃依海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，將上揭515 項貨物全部改列稅則號別第8701.20.00號，稅率改為29.8% ，補徵稅款2,901,268 元之事實，有進口報單、被告96年3 月3 日基普五補字第0960010291號函在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。

㈢兩造爭點在於，系爭汽車零組件於進口時未經組合，究應歸列零組件稅則號別（適用稅率較低）或完成品稅則號別（適用稅率較高）。原告主張應按零組件稅則號別徵稅，被告則主張稅則第87章增註15刪除後，系爭汽車零組件應回歸H.S.歸列稅則原則認定，依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，歸列完成品稅則號別徵稅。經查：

①關稅法第41條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」又關稅法第102 條授權訂定之關稅法施行細則第27條第1 項規定：「本法第41條所稱由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，指申報進口前已屬整體貨物，經拆解成組件裝運進口者。」係就「數種物品組合而成之貨物」之定義加以闡明，系爭汽車零組件並非進口前已屬整體貨物而經拆解成組件裝運進口者，並無關稅法第41條之適用。原告主張原處分違反關稅法第41條及同法施行細則第27條規定，尚有誤會。

②按核定進口貨物所屬稅則號別為海關之職權，縱進口人依進口報單填載貨物之名稱、規則及產地等，海關仍須依職權參酌來貨之輸入許可證、型錄及說明書文件及實到貨物等文件資料，認定來貨之名稱規則及產地，核列正確稅則號別。參據中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本，其進口貨品稅則分類係依據海關進口稅則解釋準則予以分類歸納，因海關進口稅則號別無法將所有貨品逐項核列，因此輔以國際商品統一分類制度註解（下稱H.S.註解）予以詮釋，使進口稅則分類更趨完善。且我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行H.S.註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉依據解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。可知關稅法、海關進口稅則（含解釋準則）及H.S.註解共同構成我國關稅法制上海關判定貨物稅則之法令依據。

③次按「依經濟部核准分期自製整體貨物計畫之廠商，照核定之分期自製百分比，直接進口該項自製整體貨物之零件、配件或附件，於進口報關時，檢附經濟部核准自製該項整體貨物之證明文件，由海關核明屬實者，按該項自製整體貨物之零件、配件或附件應行歸屬之稅則號別徵稅。」「符合工廠管理規定之汽車製造廠輸入供製造整車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」為91年6 月18日修正前之關稅法施行細則第23條第2 項及95年6 月21日修正前之稅則第87章增註15所明定。因91年6 月18日刪除關稅法施行細則第23條第2 項之規定，並將原施行細則第23條條次改為第27條，故自91年6 月18日後即無原關稅法施行細則第23條第2 項規定之適用。稅則第87章增註15規定：「符合工廠管理條例之汽車製造廠輸入供製造汽車使用之汽車零組件，經經濟部證明屬實者，不論整批或分批進口，均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。」其稅則之分類不適用解釋準則，係為保護本國汽車製造業而設之規定，該增註15於95年6 月21日經總統令公布刪除，依刪除之立法理由記載：「關稅法施行細則第27條第1 項既已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經過組合之零組件予以排除，回歸H.S.稅則註解，並依其應行歸屬之稅則號別徵稅，爰刪除本增註。」足見因關稅法施行細則第27條第1 項已明定整體貨物之適用範圍，將進口未經組合之零組件排除於該條之適用範圍，故自95年6 月21日刪除稅則第87章增註15，有關進口未經組合之零組件，應回歸H.S.稅則認定應行歸屬之稅則號別徵稅，非一概均按各該零組件所屬稅則號別徵稅。系爭汽車零組件於95年11月1 日進口時稅則第87章增註15已刪除，其稅則號別之歸列自應依H.S.稅則之規定具體認定進口未經組合之零組件之稅則號別，海關進口稅則解釋準則遂重新得以適用。

④依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定：「該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」參據H.S.註解第1311頁第87章「鐵道及電車道車輛以外之車輛及其零件與附件」之詮釋：「章註：．．．⒉本章所稱『曳引車』，係指車輛之構造為牽引或推動其他車輛、用具或負荷相關者‧‧‧總則⑺‧‧‧不完整或未完成之車輛：如具有與其相當之完整或完成之車輛之特性者，則比照後者分類（見解釋準則2 【a 】），茲舉例如下：（A ）尚未裝有車輪或輪胎及電池之機動車輛。（B ）尚未裝有引擎或內部配件之機動車輛。（C ）無座墊及輪胎之腳踏車。」第1312頁對87.01 節「曳引車」之詮釋：「本節所稱之曳引車，係指車輪式或履帶式車輛，主要為牽引或推動另一車輛、用具或負荷而建造者。‧‧‧歸入本節之曳引車不附有車廂，但得設有人員座位或駕駛台‧‧‧」第1317頁對87.06 節「第87.01 至87.05 節裝有引擎之機動車輛底盤」之詮釋：「本節包括底盤－車架，或底盤－車身，裝有引擎、傳動機構及轉向齒輪及軸（有或無車輪）以供第87.01 至87.05 節之機動車輛之用者。換言之，歸入本節之貨品係指不帶車身的機動車輛。‧‧‧底盤不論是否裝有輪胎、化油器或電瓶或其他電氣裝置者仍應分類於此‧‧‧」第1318頁對87.07 節「車身（包括駕駛台在內），適用於第87.01 至87.05 節之機動車輛」之詮釋：「本節包括用於第87.01 至87.05 節機動車輛上之車身（含駕駛台在內）。本節不僅包括設計裝於底盤之車身，亦包括無底盤車輛之車身‧‧‧亦包括單位結構體，其中底盤之若干機件已與車身裝於一起者。‧‧‧不完整之車身亦列入本節‧‧‧。駕駛台（例如，貨車【卡車】及曳引車用者）亦列入本節。」第1318頁對87.08 節「第87.01至87.05 節機動車輛所用之零件及附件」之詮釋：「‧‧‧（D ）各式齒輪箱‧‧‧（E ）裝有差速器之後軸及驅動軸‧‧‧（G ）轉向齒輪零件‧‧‧。」（見原處分卷附件17第9 、10、15～17頁）綜上，歸列稅則第87.01 至87.05 節所列之「機動車輛」，係由第87.06 節之「裝有引擎之機動車輛底盤」、第87.07 節之「車身（包括駕駛台在內）」及第87.08 節「第87.01 至87.05 節機動車輛所用之零件及附件」所組合而成。查原告於進口報單總貨名自行申報SCANIA ASSEMBLY KD KITS FOR P114GA4X2NZ340 HP（SCANIA商標之成套組件及車身底盤序號），屬成套、成組之貨物，係用於半拖車用之道路曳引車零組件，已含有車箱總成（報單第4 項）、變速箱總成（報單第20項）、轉向裝置（報單第7 項）、驅動軸（報單第22項）、引擎（報單第23項）、車軸（報單第21項）等主要零組件，進口時雖未組合，惟屬成套貨物，且未申報須進一步加工。是被告以其經組合後參據型錄，來貨已具符合上述H.S.註解之半拖車用之道路曳引車『主要特性』，依海關進口稅則解釋準則二（甲）後段規定，其稅則應按完成品專屬稅則，歸列第8701.20.00號「半拖車用之道路曳引車」（稅率29.8% ）項下，並無不合。

⑤被告係依前開法規、H.S.稅則原則及海關進口稅則解釋準則，認定系爭來貨重要零組件應歸列之稅則號別，原處分係於96年3 月3 日作成（見原處分卷附件2 ），顯非以財政部關稅總局96年3 月12日召開之「廠商進口汽車零組件具有與其相當完整或完成之車輛主要特性認定標準」及稅則歸類相關事宜研討會議（見本院卷第169 ～174 頁）作成之結論為據，自無欠缺法律依據及違反法律保留之情事。又歸列進口未經組件之汽車零組件稅則號別變更，依前所述可知，係因95年6 月21日刪除稅則第87章增註15所致，其本質係屬法律變更，尚非因海關歸列之稅則號別不適當而予以變更，與財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號函釋「有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件」擬變更其稅則號別，由關稅總局報財政部核定之通案性處理原則無涉（見本院卷第181 頁），並未違反法律保留、信賴保護原則及行政程序法第4 條規定。另原告所稱台朔汽車進口荷蘭DAF 整車與底盤，在台組裝重車產品，係依零組件稅則號別歸列課稅云云，所提網頁資料係報導台朔汽車在國內自行組裝之DAF 重型卡車，95年3 月底（按此係在95年6 月21日刪除稅則第87章增註15前）已陸續上路，並未言及其進口貨物歸列之稅則號別（見本院卷第177 ～180 頁），且進口貨物究應歸列何稅則號別係屬個案審查，本件被告核定系爭貨物稅則號既無違誤，縱與該案審核結果有異，亦無違反平等原則及利益衡平原則可言。至於財政部高雄關稅局對於他案進口報單貨物係以整車稅率或零組件稅率課稅，與被告依法核定稅則稅率並無影響，原告聲請向財政部高雄關稅局函調前開報單，詢問該局依何稅率課稅，顯無必要。

⑥關稅暨貿易總協定（GATT）下之「國民待遇原則」，係為確保產品不受歧視待遇。GATT 1994 之國民待遇原則要求會員對進口到其國內之其他會員產品，給予不低於其本國產品之待遇，以防止會員利用關稅或其他邊境措施以外之方式，達到干預及扭曲貿易之效果。倘無此原則，則進口國可對進口產品課予較高之內地稅，或透過內地法規對進口產品施以較多限制，以迂迴方式，達到限制進口之效果，此將使GATT 1994 第2 條關稅拘束、第11條數量限制措施之禁止等規範形同具文（見原處分卷附件22）。本件被告係依關稅法第3 條第1 項規定核定之進口貨物稅則課徵關稅，非透過內地法規對進口產品施以較多限制或課予較高之內地稅，亦非以「進口零組件價值總和佔整車價值之比例」作為判斷系爭重要零組件是否具有整車主要特性之標準，自不生原告所稱違反關稅暨貿易總協定之國民待遇原則問題。

㈣綜上所述，原告主張均無可採。從而被告將系爭515 項貨物全部改列稅則號別第8701.20.00號，稅率改為29.8% ，通知原告補稅2,901,268 元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

㈤兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第三庭