臺北高等行政法院判決

原告

祥達水電有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9 日臺財訴字第09600370610 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰併準用民事訴訟法第385 條第1 項前段規定，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

二、事實概要：原告於民國（下同）92年1 月1 日與駿傑營造工程有限公司（原名宏祥營造有限公司，下稱駿傑公司）簽定工程合約，承攬該公司高雄國寶集大樓新建水電及消防工程（下稱系爭工程）。嗣於92年度營利事業所得稅結算申報，列報該佣金支出新臺幣（下同）5,000,000 元。被告初查以原告僅提示工程合約、與許正義、陳怡誠及陳綉鳳3 人（下稱許正義3人）之協議書、給付收據等資料，尚無其他居間仲介事實之相關證明文件，且發包系爭工程之駿傑公司表示不知有居間仲介情事，乃否准認列，以94年12月29日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書，核定佣金支出0元，補徵稅額1,250,000 元。原告不服，主張透過許正義3人協助順利取得系爭工程，已提示相關工程合約、協議書及收據，並辦理扣繳申報，且支付佣金比率5.07﹪仍在通常水準內，請准予追認云云，申請復查。案經被告審查認為：依原告94年11月9 日補充說明，91年承攬駿傑公司系爭工程，於92年度完工，於94年8 月至10月支付系爭佣金，惟於92年11月5 日始與許正義等3 人簽訂協議書，有違一般常情，且未提示具體居間仲介事實之相關證明文件供核，原核定佣金支出0 元並無不合，遂作成96年7 月17日財北國稅法一字第0960234467號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張原告之代表人亦親自說明須透過仲介方能得知系爭工程，亦說明支付仲介之必要性，應准認列云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，據其起訴狀記載）：被告及訴願機關均以無其他居間仲介事實之相關證明文件及駿傑公司不知有居間仲介情事，以及據駿傑公司說明原告係經由廠商比價、議價程序後承攬系爭工程為作成決定之理由；但依一般實務雖營造廠發包工程係經比價、議價程序後才發包，但要得知營造廠工程是否發包及承攬廠商之各項資格限制，亦須透過中間人之媒介才有可能提前得知提前作投標準備（即所謂預先取得內線資料），原告為能承攬駿傑公司系爭工程，透過許正義3 人取得參與投標廠商應備有的資格及相關投標資料，因此得以參與投標並取得駿傑公司系爭工程，為此，原告亦已支付佣金給許正義3人作為酬謝，原告並已提供佣金支付等相關證明文件，且許正義3 人亦將此筆佣金收入併入個人綜合所得稅申報在案，被告及訴願機關剔除系爭佣金支出顯有違誤等語。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為將原處分及訴願決定均撤銷，並為適法之處分。

四、被告則以：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額。」「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。…五、佣金支出之原始憑證如下：…（二）支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。」行為時所得稅法第24條第1 項及營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第5 款第2 目分別定有明文。次按「佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）83年度判字第770 號判決可資參照。

（二）原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出5,000,000 元，被告初查以原告僅提示工程合約、與許正義等3 人協議書及給付收據，尚無其他居間仲介事實之相關證明文件，且發包該工程之駿傑營造工程有限公司亦表示不知有居間仲介情事，否准認列，核定佣金支出0 元。原告不服，主張透過許正義等3 人協助順利取得該工程，已提示相關工程合約、協議書及收據，並辦理扣繳申報，且支付佣金比率5.07﹪仍在通常水準內，請准予追認云云，申請復查，經被告以原處分駁回之。

（三）查原告91年承攬駿傑公司系爭工程，據駿傑公司說明原告係經由廠商比價、議價程序後承攬該工程，並於91年1 月1 日簽訂合約而於92年度完工，惟原告卻於92年11月5 日始分別與許正義3 人簽訂協議書，約定原告取得承攬資格，簽立工程合約後，支付酬佣。第查前開協議書係在原告取得承攬資格及簽約後一年餘始簽訂，已有違一般常情，縱原告有支付，亦難證明系爭5,000,000 元係屬佣金支出，且迄未提示具體居間仲介事實之相關證明文件供核，以實所訴，自難謂有理由。依首揭規定，被告核定佣金支出0 元並無不合。

（四）綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。又國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾越必要程度，憲法第23條固定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。而財政部所訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則。本件行為時營利事業所得稅查核準則第92條規定：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人者，以收據為憑。（二）支付個人之佣金，應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。…」係對佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免上開費用浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，行政機關自可援引適用之。

六、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、駿傑公司94年11月25日駿傑字第94003 號函、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及申報書、各類所得扣繳稅額繳款書、92年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書、核定稅額繳款書、案關支票、被告查詢紀錄清單、陳綉鳳94年度綜合所得稅核定資料清單、陳怡誠92年度綜合所得稅核定資料清單、許正義92年度綜合所得稅核定資料清單、94年12月29日92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、原告營利事業所得稅補充說明、原告與駿傑公司91年1 月1 日工程合約、系爭工程承攬合約及價目表、92年11月5 日協議書、案關收據、原告91年度盈餘分配表、88至94年度股東可扣抵稅額帳戶表、92年度可扣抵稅額與帳列項目之分析、92年度案件重點查核分析、課稅資料歸戶清單、資產負債表、營業稅進項來源明細排行前20名、銷項去路明細排行前20名、92年度營利事業所得稅結算及91年度未分配盈餘申報書、營業成本明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口免稅貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額可扣抵稅額與申報金額調節表、財產目錄明細表、投資人明細及分配盈餘表、91年度盈餘分配表或盈虧撥補表等件分別附卷可稽，為可確認之事實。

七、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：依原告所提資料是否足證系爭工程確有居間仲介事實？被告剔除系爭佣金支出並補徵之稅額有無違誤？茲分述如下：

（一）按，行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」另民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」從立法理由觀察，判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告所主張之佣金支出，為計算營利事業所得時，應從本年度收入總額中減除之營業費用，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關佣金支出之存在，依照前開說明，自應由原告負擔客觀的舉證責任。

（二）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報該佣金支出5,000,000 元，主張原告為能承攬駿傑公司之系爭工程，乃係透過許正義3 人取得參與投標廠商應備有的資格及相關投標資料，因此得以參與並得標云云，並提示原告與駿傑公司91年1 月1 日系爭工程合約、工程承攬合約及價目表、92年11月5 日協議書、收據、各類所得扣繳稅額繳款書等件為證。但查，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷。依原告94年11月9 日之補充說明，其係於91年（依工程合約書所載，簽約時間為91年1 月1 日，參見原處分卷第64頁及第65頁）承攬駿傑公司高雄國寶集大樓新建水電及消防工程，92年度完工，94年8 月至10月支付系爭佣金（參見原處分卷第67頁），惟與許正義3 人簽訂佣金協議書之時間卻是在92年11月5 日，已是承攬系爭工程之後，甚至於接近完工之時，顯與一般常情有違。況且，原告承攬駿傑公司高雄國寶集大樓新建水電及消防工程，係經由廠商比價、議價等程序，最後由原告出線承攬，駿傑公司皆不知有居間仲介之事等情，亦經駿傑公司出具94年11 月25 日駿傑字第94003 號函覆明確，有該函附卷可稽（參見原處分卷第73頁）。可見，原告能獲取系爭工程之承攬機會，應與許正義3 人之仲介無關，至多亦僅有如同原告所言僅是單純從中獲知系爭工程是否發包及承攬廠商之各項資格限制而已，然許正義3 人竟能因此獲取5,000,000 元高額之仲介費用，實在令人匪夷所思。尤其，原告所稱之仲介人，其中陳怡誠為原告代表人甲○○胞姐之子，陳綉鳳為甲○○配偶之妹，分別有該2 人全戶戶籍資料查詢單在卷足憑（參見原處分卷第95頁至第98頁），皆與原告代表人甲○○有親屬關係，其佣金支出之真實性及必要性更令人難以置信。是以，原告主張係透過該等仲介人預先取得內線資料，始支付如此大額之佣金云云，應係臨訟虛掩之詞，並非可採。本件原告在形式上雖提示前揭協議書、收據、各類所得扣繳稅額繳款書等件為證，然因其真實性及必要性既有前開可議之處，且原告復未再提示其他足資證明本件確有居間仲介事實之具體證明文件供核，則前揭協議書、收據等即難為有利原告事實之認定。此外，復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。

八、綜上所述，原告既無法證明許正義3 人確有本件仲介之事實，則被告核定剔除其列報給付許正義3 人之佣金支出5,000,000 元，其認事用法即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求本院為適法之處分，皆無理由，應予駁回。

九、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰