臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度訴字第00996號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 09 月 23 日
• 法官: 王立杰、林惠瑜、劉錫賢
• 原告: 臺灣富士通股份有限公司法人

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第00996號
原　　　告　臺灣富士通股份有限公司
代　表　人　甲○○○董事長）
訴訟代理人　葉維惇（會計師）
陳國雄（會計師）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
乙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年2 月25日臺財訴字第09600548380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年10月間無進貨事實，卻取具虛設行號科叡有限公司（下稱科叡公司）開立之統一發票5 張（發票號碼：CR00000000、CR00000000、C00000000 、CR00000000、CR00000000），銷售額合計新臺幣（下同）4,725,333
元（不含稅），營業稅額236,267 元（合計4,961,600 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額236,267
元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1 項、第3 項規定，案經臺北市稅捐稽徵處查獲後移由被告辦理，經被告審酌臺北市稅捐稽徵處91年10月23日北市稽核甲字第09191938300 號刑事案件移送書、科叡公司涉嫌虛設行號分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、臺北市稅捐稽徵處91年11月25日北市稽核乙字第09192095705 號調查函及被告92年6 月3 日財北國稅法字第0920223976號函等資料後，認定其違章成立，初查乃核定補徵營業稅額236,267 元，另依營業稅法第51條第5 款規定，以92年8 月5 日A
一Ｚ00000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額236,
267 元處以8 倍罰鍰計1,890,100 元（計至百元止）。原告不服，主張於89年9 月及10月間，因系統專案之需要向科叡公司分批採購網路設備及交換機線路設備配件，科叡公司分別於同年9 月20日及10月19日送貨予原告，經原告驗收無誤開立驗收單，並取得進貨發票後，相關之貨款業於同年11月24日及27日以銀行匯款方式付清貨款；另前述各批進貨皆係各專案所需，故旋於進貨當月併同原告其他之產品轉送客戶處安裝，並經各客戶驗收及開立銷貨發票收款在案，雖然科叡公司涉有虛設行號之違章行為在案，但其與原告之交易確係有進銷貨之事實云云，申請復查。案經被告審查認為：依臺北市稅捐稽徵處91年10月23日北市稽核甲字第09191938300 號刑事案件移送書及科叡公司涉嫌虛設行號資料分析表所載事實，科叡公司既經臺北市稅捐稽徵處詳實查證分析，足認科叡公司係屬無實際交易或買賣行為，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，自無可能與原告有交易事實；又原告將款項匯入科叡公司臺灣土地銀行東臺北分行帳戶後，其中3,000,000 元轉入長訊科技股份有限公司（下稱長訊公司），256,576 元轉入陳宗原帳戶，餘則以現金方式提領，有資金回流情事，且原告均未提出具體明確事證供核，難以勾稽證明原告確有進貨事實，原核定補徵稅額236,267
元並無不合；原核處罰鍰則依財政部94年6 月2 日臺財稅字第09404539890 號函令修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額稅額處7 倍罰鍰1,653,800 元，遂作成94年12月12日財北國稅法字第0940216357號復查決定。原告不服，提起訴願，經財政部以95年6 月1 日臺財訴字第09513507650 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分。案經被告重新審查認為：依前揭刑事案件移送書所載，科叡公司無進貨事實，於89年9 月至91年4
月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，原告自無可能與其交易；原告主張因承攬中信證券股份有限公司、財團法人公共電視文化事業基金會、建弘證券股份有限公司之交換機系統擴充工程及中華映管股份有限公司之TFT 二廠二哥大DECT系統而向科叡公司進貨，惟僅提供請購單、驗收單、進銷貨發票、資產負債表及成品庫存表等帳證資料外，未能提供案關年度所進各單項貨物之進銷存資料供核，無法勾稽認定有進貨之事實；另依財政部95年5 月23日臺財稅第00000000000 號令釋意旨，原告確無向科叡公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額236,267 元並無不合，至於罰鍰部分則按所漏稅額236,267 元處以5 倍之罰鍰計1,181,300 元（計至百元止），准予追減罰鍰472,500 元，遂作成96年10月26日財北國稅法一字第0960254159號重核復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張第一次訴願決定撤銷後，原告於95年12月27日安建（95）稅（一）字第01127D號函之說明二，已就申報營業成本表及進銷存明細表詳予說明相關文件之核對方式，以證明原告確有向科叡公司進貨之事實；又於該函之說明三，以中華映管TFT 二廠DECT系統網路系統設備為例，詳予說明原告向科叡公司進貨並銷貨予中華映管之事證，除再檢附報價單、請購單、進貨單、進貨發票、付款明細表、銀行匯款單及銷售契約、銷貨單、銷貨發票、出貨簽認單及存款交易明細表外，再詳予說明上開各項文件之核對方式，益見原告確已極盡配合調查之能事云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告確有進貨之事實，且實際交易對象為科叡公司，取得該公司開立之發票自屬適法：原告係經營電腦及通訊系統設備及其零組件之安裝及維修之業務，89年9 月及10月間因專案業務而向科叡公司進貨4,725,333 元，同年9
月20日及10月19日交貨後，原告89年11月24日及27日以銀行匯款方式付清貨款4,725,333 元及其營業稅額236, 267元在案，且無資金回流至原告之情形。又原告向科叡公司採購網路設備及交換機線路設備等配件，係因承攬中信證券股份有限公司、財團法人公共電視文化事業基金會、建弘證券股份有限公司之交換機系統擴充工程及中華映管股份有限公司之TFT 二廠二哥大DECT系統所致，屬批進批銷之性質，則原告於復查時即已檢附請購單、驗收單、進貨發票及匯款單據等文件供核。查上開公司均在被告管轄範圍，其向原告所購進之相關設備均已交付及安裝完成，被告自不難向該等公司查證原告所言屬實，足見原告不僅確有進貨之事實，且實際交易對象為科叡公司，取得該公司開立之發票自屬適法。
（二）被告並未查得任何積極證據可資證明原告確無進貨之事實，對本件卻以無進貨事實論處，顯與財政部95年5 月23日臺財稅第00000000000號函釋之規定不合：
⒈按「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之為確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函釋所規定。準此，對於營業人取得涉嫌虛設行號發票之處罰，已由一律按漏稅罰論處，改為應由稽徵機關交易雙方之進、銷貨覈實查核；倘稽徵機關未能提出營業人確無進貨之積極證據者，自屬無法查得營業人確無進貨之範疇，應免予補稅處罰。
⒉次按被告以「依前揭刑事案件移送書所載，科叡公司無進貨事實，於89年9 月至91年4 月間開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，申請人自無可能與其交易」為本件處分理由：惟科叡公司之營業項目，包括各種有線及無線通訊電氣器材之製造買賣及安裝維修，確有經營原告所購買設備及配件，否則原告向其購入之設備何來，又何能用以銷售予中信證券等客戶之系統擴充使用；又該公司早於83年6 月15日即已核准設立，系爭營業稅允應已繳納予國庫，顯與虛設行號之營業期間極短，自屬有間，則被告遲至89年9
月起始以科叡公司並無向他人進貨，認定該公司為虛設行號自無可能與原告交易，即有可議之處，有逕就財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函釋論處之情，亦與財政部上開函釋「應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核」之規定不合。
⒊又按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」及「（三）有關調查單位所作之調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定課稅之唯一依據。」分別為最高法院行政法院（89年7 月1
日改制前為行政法院，下同）32年判字第16號判例及財政部87年7 月14日臺財稅第871953090 號函釋所規定。準此，調查筆錄及刑事案移送書係屬待證事項，僅供稽徵機關參考，不能作為違法之惟一證據；乃被告於未查得任何積極證據下，卻將之作為本件無進貨事實之依據，是其對本件之補稅及處罰，顯非有合。
（三）被告認定本件有資金回流之情形，並無證據，顯出於臆測：
⒈被告係以「經調查前述款項匯入科叡公司於臺灣土地銀行東臺北分行000000000000帳戶後，同年11月27日提領現金4,367,891 元，其中3,000,000 元存入長訊科技股份有限公司支票存款000000000000帳號，256,576 元以長訊公司名義匯入陳宗原銀行帳戶，餘1,111,315 元則以現金方式提領，從而科叡公司前述銀行帳戶為長訊公司使用。」及「次查陳宗原君89年度領有訴願人薪資及90年度領有長訊公司薪資，有訴願人及長訊公司綜合所得稅BAN 給付清單可稽，又依營業人進銷交易對象彙加明細表，長訊公司與訴願人互有進銷往來，訴願人系爭進項憑證支付款項顯有不實，足證與科叡公司並無交易事實」為由，認定原告並無支付系爭進貨價金之事實，惟上開理由，顯然不能證明系爭貨款有回流至原告之情形。
⒉稅捐稽徵實務上對於營業人有無進貨事實之認定，係以有無實際支付貨款及資金有無回流為認定標準，故營業人取得涉嫌虛設行號公司開立發票之案件，如有實際支付貨款且資金並未回流，則稅捐稽徵機關予以核實認定為有實際進貨事實者比例眾多，此觀本院89年度訴字第2410號判決即明。
⒊次按原告向科叡公司進貨之相關貨款，業於同年11月24日及27日以銀行匯款方式付清貨款，即匯入科叡公司於臺灣土地銀行東臺北分行000000000000帳戶一節，經被告調查無誤。又被告雖指稱系爭貨款於同年11月27日提領現金4,367,891 元，卻又不敘明依其調查之結果，究竟是何人提領，資金如何回流至原告及何能證明原告確取得回流之資金，是其認定本件有資金回流之情形，即非無可疑之處。又上開貨款如為科叡公司所提領，而將其中3,000,000 元存入長訊公司，256,576 元以長訊公司名義存入陳宗原銀行帳戶，豈能就此認定科叡公司前述銀行帳戶為長訊公司使用，而非其一般商業交易或借貸之資金往來行為，況此項私法行為，原告並無可置喙之餘地，被告將之認定為本件資金回流至原告之依據，顯乏證據，違反最高行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用」之規定。
⒋原告之前員工陳宗原早於89年3 月15日即已離職，其領有離職前之薪資，自無不妥適之處，而其離職後之行為，與原告本無干連，則本案係發生在89年10月間之交易，根據被告所述：陳宗原係於89年11月27日收到科叡公司以長訊公司名義匯入之256,576 元，不僅金額微小，且當時其已非原告之員工，被告將之視為資金回流至原告，其認事用法，明顯錯誤，關於此點，前已於訴願理由書理由三敘明甚詳，被告對此有利事項，一再置若罔聞，顯非有合。
⒌又按長訊公司與原告互有往來，係因一般商場上之商業往來，被告並未查得任何積極證據下，竟認原告支付科叡公司之進貨款項不實，是其推論原告並無進貨事實之處分，殊有違誤，依據財政部95年5 月23日臺財稅字第09504535500 號函釋之規定，允應不罰。況縱依被告「科叡公司之帳戶係供長訊公司使用」之見解，豈非認定長訊公司為原告之實際交易對象，果真如此，原告既已舉證證明繳納系爭營業稅，且科叡公司應亦已繳納系爭營業稅在案，依據97年1 月27日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，最多只得依有進貨事實裁處3 倍或2 倍罰鍰，乃被告以無進貨事實裁處5 倍罰鍰，顯自相矛盾。
（四）原告已極盡配合之能事，例舉說明系爭貨物進銷存之核定方式，被告仍以「另原告主張各批進貨皆係各專案所需，併同其他產品轉送客戶處安裝，並經客戶驗收及開立銷貨發票收款在案。…惟原告取得科叡公司統一發票品名記載為通訊器材，惟未能提供自該公司進貨之通訊器材所指材料明細為何？各該材料之89全年度進銷存明細帳供核，原告僅提供請購單、驗收單、進銷貨發票、資產負債表及成品庫存表等文件，無法勾稽認定有進貨之事實」相繩，實非有合：
⒈按財政部95年5 月23日臺財稅字第00000000000 號函釋之規定，被告對原告無進貨事實部分，應負有舉證責任。惟本件被告卻要求原告對其有進貨事實先負舉證責任，而原告已極盡配合之能事，舉證證明確有進貨事實之後，被告均予不採，竟於毫無證據下，對本件以無進貨事實論處，違反證據法則，顯非有合。
⒉本件經第一次訴願決定撤銷後，原告業於95年12月27日安建（95）稅（一）字第01127D號函之說明二，就申報營業成本表及進銷存明細表，詳予說明上開相關文件之核對方式，以資證明原告確有向科叡公司進貨之事實。又於該函之說明三，以中華映管TFT 二廠DECT系統網路系統設備為例，詳予說明原告向科叡公司進貨並銷貨予中華映管之事證，除再檢附報價單、請購單、進貨單、進貨發票、付款明細表、銀行匯款單及銷售契約、銷貨單、銷貨發票、出貨簽認單及存款交易明細表外，再詳予說明上開各項文件之核對方式；況科叡公司對原告之報價單，其內容已載明中華映管TFT 二廠DECT系統網路系統設備，而上開工程完成後，原告出具之出貨確認單，其內容亦載有上開設備，且經中華映管公司簽收無誤，足見進、銷貨確屬真實，益見原告確已極盡配合調查之能事。乃被告對原告舉證證明眾多有利之文件，竟以「未能提供案關年度所進各單項貨物之進銷存資料供核」相繩，又縱謂進銷存無法勾稽，並非即得遽為無進貨事實之認定，乃被告又以「無法勾稽認定有進貨之事實」為由，認本件並無進貨之事實，明顯違反最高行政法院61年判字第70號判例之本旨。
（五）被告以「經查該公司89年度營利事業所得稅結算申報毛利率為9.92% ，低於同業利潤標準18% ，縱剔除案關期間不實發票金額4,725,333 元，其毛利率為9.99% ，仍低於同業利潤標準，無進貨事實足堪認定，其主張核不足採。」作為維持原告無進貨事實之論據，顯有臆測之情：按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第79條及第83條所定同業利潤標準，由財政部各地區國稅局訂定，報請財政部備查。」為所得稅法第80條第1 項第83條第1 項、同法施行細則第73條所規定，故同業利潤標準係用以核定營利事業之所得額及應納稅額是否合理之標準，營利事業申報之所得額如在規定標準以上，原則上以原申報額為準；如不及規定標準者，應再個別調查核定，並非據此認定納稅義務人有無虛報進項稅額之衡量標準。惟被告未審及此，而以毫無因果關係之同業利潤標準相繩，而推論原告「無進貨事實足堪認定」，顯有誤用同業利潤標準之情事，違背一般論理、經驗及證據法則，且未依財政部95年5 月23日臺財稅字第00000000000 號函規定審酌，顯有不合。
（六）綜上所述，原告確有進貨事實並取得實際交易對象開立之發票，被告僅憑臺北市稅捐稽徵處移送之刑事移送書，執意對本件以無進貨事實論處，且對原告提出有利之事項，並未提出令人折服論見，自有未合，訴願機關遞予維持亦非有合等語。
（七）為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為行為時營業稅法第15條及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「…（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1. 無 進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人…應依營業稅法第51 條 第5 款規定補稅並處罰。…」「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」為財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函及95年5 月23日臺財稅字第00000000000 號令所明釋。
⒉原告於89年10月間無進貨事實，取具虛設行號科叡公司開立之統一發票銷售額合計4,725,333 元，營業稅額236,267 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章事證明確。查科叡公司為無進銷貨事實虛設行號，業經市稅處00000000000 號刑事案件移送書（移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案）載明：鄭燕金、楊麗玉及周承杰係科叡公司登記負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，該等涉嫌人及關係人基於本身逃漏稅捐或幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，竟於89 年9月至91年4 月間，無進貨事實取得不實發票，或未取得進項發票虛報進項稅額，同時虛開發票幫助他人逃漏營業稅，嚴重侵蝕國家稅收，惡性重大。經分析科叡公司89年9 月至91年4 月進項發票218 紙，進項金額計47,274, 854 元，異常進項金額46,000,812元，佔其總進項比例97.3％，該異常進項憑證係取自晉桔企業有限公司（下稱晉桔公司）等7 家公司，該7 家公司或同屬本案涉嫌虛設、或已移送偵辦之涉嫌虛設行號，其中虛設行號晉桔公司之負責人黃志安雖經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官為不起訴之處分，惟依據91年度偵字第7877號不起訴處分書記載：「…經承辦檢察官向臺北市政府建設局調閱晉桔公司之案卷，查核比對，該案卷內『黃志安』之身分證影本係經他人換貼相片製成，非黃志安本人之相片，有本署89年度他自第4086號案調查案卷資料可資為憑。…」是本件晉桔公司虛設情事既經臺灣臺北地方法院檢察署偵查終結，認公司負責人黃志安確係遭人冒用虛設晉桔公司屬實，而為不起訴處分。綜上，益證科叡公司核屬無實際交易或買賣行為，而以開立統一發票幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，自無可能與原告有交易之事實。
⒊原告主張向科叡公司進貨之相關貨款已於89年11月24日及27日以銀行匯款方式付清貨款一節，經調查前述款項匯入科叡公司臺灣土地銀行東臺北分行000000000000帳戶後，同年11月27日提領現金4,367,891 元，其中3,000,000 元存入長訊公司支票存款000000000000帳號，256, 576元以長訊公司名義匯入陳宗原銀行帳戶，餘1,111,315 元則由長訊公司員工江淑芬以現金方式提領，顯見科叡公司前述銀行帳戶為長訊公司所使用。次查陳宗原89年度領有原告薪資及90年度領有長訊公司薪資。又依營業人進銷交易對象彙加明細表，長訊公司與原告互有進銷往來，原告系爭進項憑證支付款項顯有不實，足證與科叡公司並無交易事實；另原告主張各批進貨皆係各專案所需，併同其他產品轉送客戶處安裝，並經客戶驗收及開立銷貨發票收款在案。此部分原告雖主張因承攬中信證券股份有限公司、財團法人公共電視文化事業基金會、建弘證券股份有限公司之交換機系統擴充工程及中華映管股份有限公司之TFT 二廠二哥大DECT系統而向科叡公司進貨，經查原告取得科叡公司統一發票品名記載為「通信器材」，惟未能提供自該公司進貨之「通信器材」所指材料明細為何，及各該材料之89全年度進銷存明細帳供核，原告僅提供請購單、驗收單、進銷貨發票、資產負債表及成品庫存表等文件，無法勾稽認定有進貨之事實。又經查該公司89年度營利事業所得稅結算申報毛利率為9.92% ，低於同業利潤標準18% ，縱剔除取得案關期間不實發票金額4,725,333 元，其毛利率為9.99% ，仍低於同業利潤標準，無進貨事實足堪認定。本件經依首揭財政部95年5 月23日令釋規定審酌，原告確無向科叡公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，原核定補徵營業稅額236,267 元並無不合。
（二）罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5 款所明定。
⒉本件違章事證明確，被告於裁罰處分前發函輔導，原告未繳納稅款，被告於作成原處分前再發函輔導，原告雖繳納稅款，惟未承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額236,267 元處7 倍罰鍰1,653,800 元（計至百元止），固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額236,267 元處5 倍罰鍰1,181,300
元，原處分予以追減罰鍰472,500 元，並無違誤。
（三）綜上所述，原告之訴應認為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「依本法規定，由納稅義務人自行繳納之稅款，應由納稅義務人填具繳款書向公庫繳納之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…五、虛報進項稅額者。」分別為行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1 、3 項、第35條、第42條第1 項及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1 項所明定。核該51條規定意旨，係就漏稅行為所為之處罰規定，因此，對同條項第5 款之「虛報進項稅額者」加以處罰，乃以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，俾防止漏稅，以達正確課稅之目的。上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，本院自得適用。另行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「加值型與非加值型營業稅稅目第51條第5 款虛報進項稅額者」部分：「…三、無進貨事實者：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之…」上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（二）次按「說明：…二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票所為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件1.無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。…」經財政部83年7 月9 日臺財稅第831601371 號函令明釋在案。上開有關營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵處罰原則之函令，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法或法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。
五、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告92年8 月5 日A 一Ｚ000
00000000號處分書、原告89年度營業成本表、營業成本明細表、資產負債表（帳戶式）、成品庫存表、進銷存統計表、明細分類帳（依科目）、損益表、存貨明細帳、損益科目查核說明與應納稅額計算表、餘額明細表、科叡公司報價單、原告請購單、進貨單、銷貨單、統一發票、付款明細表、匯款回條、中華映管公司訂貨契約、低功率無線電話系統擴充工程細項表、TFT －2 廠建廠報告、出貨簽認單、存款交易明細查詢表、華南商業銀行整批跨行通匯表、應收票據明細表、存款交易明細單、勞工保險退保申報表、勞工保險被保險人投保資料表、退職結帳申請單、人事異動申請單、離職員工具結書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官91年度偵字第7877號不起訴處分書、臺北市稅捐稽徵處91年5 月6 日北市稽核甲字第09190745600 號刑事案件移送書、91年10月23日北市稽核甲字第09191938300 號刑事案件移送書、罰鍰繳款書、稅額繳款書、原告進銷貨彙總表、科叡公司驗收單、銷貨單及單客戶收款系統表、涉嫌人違章事實彙總表、涉嫌虛設行號資料分析表、臺北市稅捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄、原告89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、長訊公司89年度及90年度綜合所得稅BAN 給付清單、陳宗原89年度、90年度綜合所得稅各類所得資料清單、營業人進銷項對象彙加明細表（進項來源）（銷項去路）、營業稅稅籍資料查詢作業、保險對象投保資料表、營所稅結決算未申報案件查詢及外更正作業、陳宗原、周承杰94年8
月31日於被告談話紀錄、科叡公司89年度綜合所得稅BAN 給付清單、留抵稅額明細線上查詢作業表、申報書（按年度）查詢作業表、營業人銷售額與稅額申報書、被告查緝案件稽查報告書、侑利公司虛設行號集團虛開發票彙總表、侑利等虛設行號之股東明細表、專案申請調檔統一發票查核清單、進銷交易發票明細表、營業稅自動報繳年檔查詢作業、臺灣土地銀行存摺類存款分戶明細表、現金支出傳票、轉帳收入傳票、存摺類取款憑條、支票存款送款簿、入戶電匯申請書、江淑芬97年6 月20日於被告談話紀錄等件分別附卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件之爭點厥為：依原告所提示之帳簿憑證等資料是否足證其與科叡公司間之交易為真實？相關進銷項材料明細是否可供勾稽？原告有無虛報進項稅額？被告所核定補徵稅額及變更後之罰鍰有無違誤？茲分述如下：（一）按行政訴訟法第136 條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。而民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」又參酌司法院釋字第537 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額為計算營業人實際應納或溢付營業稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
（二）本件原告主張其於89年10月間取得作為申報扣抵本件銷項稅額之統一發票5 張，銷售額合計4,725,333 元（不含稅），係向科叡公司購買通訊器材所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負客觀之舉證責任。雖原告提示其89年度營業成本表、營業成本明細表、資產負債表（帳戶式）、成品庫存表、進銷存統計表、明細分類帳（依科目）、損益表、存貨明細帳、損益科目查核說明與應納稅額計算表、餘額明細表、科叡公司報價單、請購單、進貨單、銷貨單、統一發票、付款明細表、匯款回條、中華映管公司訂貨契約、低功率無線電話系統擴充工程細項表、TFT －2 廠建廠報告、出貨簽認單、存款交易明細查詢表、華南商業銀行整批跨行通匯表、應收票據明細表、存款交易明細單等件為證。但查，原告所提示之上開帳簿、憑證資料，在形式外觀上固可證明原告向科叡公司採購通訊器材之事實，惟其實質內容為何，原告是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被告主張科叡公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑以上資料即可據以認定。
（三）茲就本件訴訟進行中所呈現之相關證據認定如下：
⒈按所謂「虛設行號」係指依法登記之營業人，無進貨事實，而同意由他人利用其名義以他人之進貨作為其本身之進貨者；或營業人無銷貨之事實，而代他人開立銷貨統一發票或將空白統一發票交付他人使用，以他人之銷貨作為本身之銷貨者；或營業人無銷貨之事實，開立統一發票供他人作為進貨或費用憑證者而言（參考財政部高雄市國稅局93年3 月2 日財高國稅法字第0930000406號函令意旨）。本件原告所稱之交易對象科叡公司，經臺北市稅捐稽徵處調查發現，該公司並無進、銷貨事實，竟涉嫌於89年9 月至91年4 月間虛報進項金額計46,000,812元，虛報進項稅額2,300,045 元，另同時虛開立統一發票銷售額計50,494,699元，幫助他人逃漏營業稅達2,524,740 元，乃將涉嫌人林志遠及關係人即公司登記負責人鄭燕金、楊麗玉及周承杰等人移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦等情，有臺北市稅捐稽徵處91年10月23日北市稽核甲字第0919193830 0號刑事案件移送書附卷可稽（參見原處分卷一第279 頁至第282 頁、原處分卷二第33頁至第36頁）。且查，科叡公司從89年9 月起至91年4 月止之進項發票共218 紙，進項金額計47,274,854元，但進項來源民宇有限公司、源六企業有限公司、崇展企業有限公司、侑利有限公司、晉桔企業有限公司、永益昌晉桔企業有限公司、欣昌城有限公司等，則分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號或涉嫌虛設行號，合計其異常進項金額46,000,812元，占全年度進項金額比例高達97.3％，另有科叡公司涉嫌虛設行號資料分析表，在卷足憑（參見原處分卷二第103 頁）。其中虛設行號晉桔公司登記之負責人黃志安雖經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官為不起訴之處分，惟其不起訴之理由為：「…經承辦檢察官向臺北市政府建設局調閱晉桔公司之案卷，查核比對，該案卷內『黃志安』之身分證影本係經他人換貼相片製成，非黃志安本人之相片，有本署89年度他自第4086號案調查案卷資料可資為憑。…」有該署91年度偵字第7877號不起訴處分書附卷可按（參見原處分卷一第229
頁至第230 頁），明確指出登記之負責人黃志安係遭人冒名登記，更見晉桔公司係有心人士用以逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅捐之虛設行號無疑，否則何須冒用他人名義辦理登記？此外，科叡公司取自非異常進項金額僅1,274, 042元（47,274, 854 －46,000,812＝1,274,042 ），遠小於原告申報向科叡公司進貨之系爭金額4,725,333 元（不含稅），亦不合理。準此，科叡公司既無實際交易或買賣行為，竟仍於89年9 月至91年4 月間申報進項金額計46,000,812元，顯係虛報，另同時開立統一發票銷售額計50,494,699元，亦屬幫助他人逃漏營業稅之行為，故科叡公司係前開所稱之「虛設行號」，並非無據，原告應無向其進貨之可能。
⒉雖原告主張其係經營電腦及通訊系統設備及其零組件之安裝及維修之業務，89年9 月及10月間因專案業務而向科叡公司進貨4,725,333 元，同年9 月20日及10月19日交貨後，原告89年11月24日及27日以銀行匯款方式付清貨款4,725,333 元及其營業稅額236,267 元（合計4,961,600 元）在案，並提示付款明細表、匯款回條、華南商業銀行整批跨行通匯表等件為證（參見原處分卷一第304 頁、第309
頁、第310 頁）。但查：上開款項匯入科叡公司臺灣土地銀行東臺北分行000000000000帳戶後，同年（89年）11月27日即提領現金4,367,891 元，其中3,000,000 元存入長訊公司支票存款000000000000帳號，256,576 元以長訊公司名義匯入陳宗原銀行帳戶，餘1,111,315 元則由長訊公司員工江淑芬以現金方式提領，交給公司實際負責人周承杰，除有臺灣土地銀行存摺類存款分戶明細表、現金支出傳票、轉帳收入傳票、存摺類取款憑條、支票存款送款簿、入戶電匯申請書等件在卷可稽（參見原處分卷二第161
頁至第167 頁）外，復經長訊公司之員工江淑芬於被告約談時供述明確（參見本院卷第89頁）；另取得部分系爭貨款之陳宗原，其89年度領有原告薪資，而90年度則領有長訊公司之薪資，分別有長訊公司綜合所得稅BAN 給付清單、投保單位名冊在卷足憑（參見原處分卷二第1 頁、第19頁），其在系爭交易當中所扮演之角色亦十分可疑，雖陳宗原於被告約談時供稱上開256, 576元係長訊公司清償伊之借款云云（參見原處分卷二第43頁至第44頁），但同時亦表示無法提供相關之借款資料供核，然無論其借款是否真實，原告所交付之貨款，最終係由長訊公司取得，而非科叡公司，則從金流角度而言，該交易即難認為真實。固然，上開長訊公司之員工江淑芬於被告約談時另供稱長訊公司與科叡公司係同一家公司，營業地址亦相同云云，但亦同時供稱：「…本人僅知科叡公司係空殼公司，至於本案臺灣富士通究有無與長訊公司有實際交易情形，本人不確定，只知老闆要我以科叡公司名義開立發票予富士通公司…」等語（參見本院卷第89頁至第90頁），足認科叡公司確實為虛設之公司，其前述銀行帳戶係由長訊公司所掌控，科叡公司本身並無進、銷貨事實，卻開立統一發票供他人作為進貨憑證無訛。
⒊另原告主張其向科叡公司採購網路設備及交換機線路設備等配件，係因承攬中信證券股份有限公司、財團法人公共電視文化事業基金會、建弘證券股份有限公司之交換機系統擴充工程及中華映管股份有限公司之TFT 二廠二哥大DECT系統所需要，屬批進批銷之性質，且均已交付及安裝完成，並經客戶驗收及開立銷貨發票收款在案云云，並提示請購單、驗收單、進貨發票及匯款單據等文件為證。但查，原告取得科叡公司統一發票品名記載為「通信器材」（參見原處分卷一第182 頁至第186 頁），並無細目可資比對，且原告亦未能提供自該公司進貨之「通信器材」之材料明細及各該材料之89全年度進銷存明細帳供核，原告僅提供請購單、驗收單、進銷貨發票、資產負債表及成品庫存表等文件，尚難據以勾稽其確有進貨之事實。且查，原告所稱自科叡公司採購之「通信器材」，共分5 種品號（即400532、400576、400578、400580、400582）銷售，依其所提示之存貨明細表等相關資料（參見原處分卷一原告附件2 至附件6 ），其中品號400532係銷售給中華映管股份有限公司，固有提示訂貨契約書（參見原處分卷一第109 頁），惟該契約之簽約日期為89年9 月6 日，竟在科叡公司提供的報價單日期89年8 月26日之後（參見原處分卷一第103 頁），顯與一般取得工程合約之後始尋找所需零件及材料之常情不符；且依照該報價單記載，其提供之產品、數量，卻與對應之中華映管股份有限公司TFT 二廠二哥大DECT系統所需的細項材料（參見原處分卷一第110 頁）不合，亦有疑義，此外原告復未提出其他細部材料明細的進銷存資料供核，自難認定前揭中華映管股份有限公司工程所使用之材料即為本件原告向科叡公司所採購之產品。至於原告其餘4 個銷售品號，則未提供與中信證券股份有限公司、財團法人公共電視文化事業基金會、建弘證券股份有限公司等簽訂之訂貨契約，自無法為上開有關時序及細項內容等之勾稽，自難以採認，亦不待贅言。
⒋至於原告所提示89年度營業成本表、營業成本明細表、資產負債表（帳戶式）、成品庫存表、進銷存統計表、明細分類帳（依科目）、損益表、存貨明細帳、損益科目查核說明與應納稅額計算表、餘額明細表等件，則屬全年度之帳簿資料，固能勾稽其整年度之營業成本、成品庫存、進銷存貨等明細項目，但即使相互吻合，仍因上開個案之對應有瑕疵而有所欠缺。
⒌本件原告既主張有系爭交易及進貨事實，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，然因原告上開所提示之相關證物，尚不足以證明其所言為真實，且無法提示其他足資證明確有系爭交易及進貨之有關文件供核，即難謂原告已善盡客觀的舉證責任。此外，本件復查無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，難認原告之主張為有理由。從而，被告認定系爭銷售額4,725,333 元（不含稅）並非真實，原告有虛報進項稅額236,267 元之情事，並核定補徵營業稅額236,267元，即非無據。
（四）復按，各年度營利事業各業同業利潤標準，係依照各行業主要經濟活動性質相同或相似者加以歸類，並參酌各該業正常營運資料，就產值或營業額所訂定出一般最低之利潤（毛利率、費用率、淨利率）標準，因此如果營利事業之利潤有低於該標準者，其營業即可視為與一般常情有違，依其情形可認定為虛報進貨或重列成本費用。經查，依照原告89年度營所稅結（決）算案件查詢表顯示，其該年度結算申報毛利率為9.92% ，低於原告所屬5254 -12「電腦及其週邊設備」同業利潤標準18% ，即便剔除取得系爭期間之不實發票金額4,725,333 元，其毛利率為9.99% ，仍低於上開同業利潤標準，顯非合理，此有原告上開查詢表及89年度同業利潤標準建檔系統表等件可資比對（參見原處分卷二第30頁至第32頁）。茲本件既認定系爭交易並非真實，已如前述，則參酌原告之上開獲利情形，當可推論原告在系爭進項憑證之申報上，應無進貨事實，甚至於有重列成本費用之可能性。因此，原告訴稱「同業利潤標準係用以核定營利事業之所得額及應納稅額是否合理之標準，營利事業申報之所得額如在規定標準以上，原則上以原申報額為準；如不及規定標準者，應再個別調查核定，並非據此認定納稅義務人有無虛報進項稅額之衡量標準。惟被告未審及此，而以毫無因果關係之同業利潤標準相繩，而推論原告『無進貨事實足堪認定』，顯有誤用同業利潤標準之情事，違背一般論理、經驗及證據法則。」云云，尚有誤會，委非可採。
（五）復按，司法院釋字第275 號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」可見違章之主觀責任，應以具有故意或過失為必要（本件裁罰時，行政罰法尚未實施，故無該法第7 條第1 項之適用）。本件原告與科叡公司無實際交易行為，為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反營業稅法第51條第5 款之主觀故意，甚為明顯。又科叡公司既能在無實際交易之情況下交付統一發票，供他人申報扣抵銷項稅額，原告自當能預見其為虛設行號。參酌上開規定，原告自應承擔本件違章責任。從而，被告依據原告所虛報之進項稅額236,267 元，除核定補徵營業稅236,267 元外，並參酌上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，以原告無進貨事實，且未於裁罰處分核定前或復查決定前補繳稅款，並以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，乃按其所漏稅額236,2675元，依營業稅法第51條第5 款及同法施行細則第52條第1
項規定，處以5 倍之罰鍰計1,181,300 元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
七、綜上所述，原處分除追減罰鍰472,500 元外，以原告與科叡公司並無實際交易之事實，竟取其所開立之統一發票5 張，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反營業稅法第51條第5 款之規定，事證明確，就此部分駁回原告之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1
項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 23 　 日臺北高等行政法院第一庭
審 判 長 法 官　王立杰
法 官　林惠瑜
法 官　劉錫賢
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中　　華　　民　　國　　97　　年　 　9　　月　 23 　 日書記官 陳德銘