臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)97年度簡字第00179 號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 97 年 06 月 17 日

臺北高等行政法院判決
97年度簡字第00179 號
原　　　告　靖軒企業股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長）住
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　凌忠嫄（局長）
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月10日台財訴字第09600494100 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額及罰鍰金額合計在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），合先說明。
二、事實概要：本件原告於民國（下同）93年6 月至8 月間進貨，未依法取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號晟城營造有限公司（下稱晟城公司）開立之統一發票2 紙，銷售額合計新臺幣（下同）689,290 元（不含稅），營業稅額34,465元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，通報被告所屬松山分局核定補徵營業稅額34,465元，並按所漏稅額34,465元科處1.2 倍之罰鍰共計41,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年10月1 日財北國稅法一字第0960244893號復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告起訴主張：原告於93年5 月31日因承作台北縣二重疏洪道划槳船道及週邊自行車道第二期新建工程需運棄廢土，乃於93年5 月27日至7 月1 日間請晟城公司運棄廢土及級配共5,396 立方公尺，原告亦依商業交易習慣，分別開立支付晟城公司之禁止背書轉讓支票（土地銀行士林分行），存入該公司華南商業銀行東台北分行帳號內，並由該公司提兌，原告確有與晟城公司實質交易，並無無進貨事實而取具發票進項憑證扣抵銷項稅額情事。況原告與晟城公司於93年7
月間進行交易時，曾至經濟部網站查詢該公司資料確有土木工程業務，原告基於合理信賴原則已善盡注意之義務，被告為政府機關均無法於事先或事件進行中發覺該公司為虛設行號，如何苛責原告事前發覺；又被告於93年底亦未公告晟城公司為虛設行號供消費大眾知曉，原告並無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失可言，被告竟於事後以該公司於92年7
月至94年4 月無進銷貨事實，而認定原告所取具進項憑證之發票為無交易事實，顯非公允合理。又縱原告取得虛設行號晟城公司發票，惟倘依法申報繳納營業稅，即無逃漏稅情形，是原告已依相關規定申報繳納營業稅在案，被告即無對原告補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之餘地，為此，提起本件行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。四、被告則以：本件原告於93年6-8 月間進貨，取具虛設行號晟城公司開立之統一發票2 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額34,465元，而晟城公司於92年7 月至94年4 月間無進銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，又該公司93年度申報之進項憑證全部取自茂矽有限公司等其他虛設行號，原告自無可能與其交易，又原告提示之請款單及支付貨款證明，其支票領取人及請款承辦人為訴外人洪宏霖，惟按93年度綜合所得稅BAN 給付清單所載，晟城公司並無申報洪宏霖之薪資所得扣免繳紀錄。又本件匯款及支票雖流向晟城公司帳戶，惟上開款項於存入或兌現後，隨即於當日或數日內以現金提領，且該帳戶自93年5 月28日開戶起，至94年1 月1 日止帳戶結餘剩54元，其提存情形皆如前述，無法證明晟城公司係原告實際交易對象，況有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象也原告最清楚，且交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。本件經依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋審酌，原告確無向晟城公司進貨，其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。從而，原核定補徵營業稅額34,465元應無不合。又因原告未能提示實際交易人之年籍資料，亦無法證明確實支付進項稅額予實際銷貨之營業人；又其未向晟城公司進貨，卻取具該公司開立之統一發票，自有過失，未能以晟城公司尚未經判決為虛設行號而免責。本件原告於裁罰處分前已補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原核定按所漏稅額34,465元處1.2 倍罰鍰41,300元（計至百元止）應無違誤等語，資為抗辯，並聲明駁回原告之訴。
五、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為營業稅法第15條、第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。又「取得虛設行號發票申報扣抵之案件：…有進貨事實者…（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函釋示明確。而上開函釋係財政部基於職權，就營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則為釋示，未逾越法律規定，自得援用。經查：
（一）本件原告於93年6 月至8 月間進貨，取具晟城公司開立之統一發票2 紙，銷售額共計689,290 元（不含稅），營業稅額34,465元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查核認原告有取具非實際交易對象之虛設行號開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額情事，核定補徵營業稅額34,465元，並按所漏稅額34,465元科處1.2 倍之罰鍰共計41,300元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，且有台北縣二重疏洪道划槳船道及週邊自行車道第二期新建工程合約、晟城公司ZW00000000、AW00000000統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、取得虛設行號晟城營造及誠太實業有限公司等2 家不實統一發票之下游營業人派查表、晟城營造有限公司虛設行號相關資料分析表、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年11月24日95年度偵字第4122號起訴書、審查結果增減金額變更比較表、違章案件罰鍰繳款書、被告松山分局95年12月25日Ｚ0000000000000處
分書、營業稅違章（406 ）核定稅額款書、營業稅違章補徵計算表等件附原處分卷可稽，洵堪認定。
（二）次查，系爭晟城公司之前後任登記負責人為何立仁、吳志明知該公司於92年7 月至94年4 月間無實際營業行為，虛開不實統一發票239 紙，銷售額計131,770,417 元，交付予貫理工業股份有限公司等營業人充當進項憑證使用，並向稅捐稽徵機關申報不實之銷項金額及稅額。而該等營業人於取得虛開之統一發票後，已持之申報扣抵銷項稅額計223 紙，銷售額計128,933,785 元，幫助他人逃漏營業稅6,446,696 元。晟城公司前揭負責人業經被告移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案，而晟城公司涉案期間並無進口資料，又該公司93年度申報之進項憑證或取自業已停業之新晶點生活科技有限公司外，餘均取自茂矽有限公司等虛設行號，而系爭年度晟城公司唯一與土木工程相關之進項來源「城市營造有限公司」（負責人鄭胡綢），係無銷貨事實，專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號等情，有被告所屬松山分局查核營業人取得虛設行號開立之統一發票案件報告表、95年2 月14日財北國稅審三字第0950206433號刑事案件移送書、取得虛設行號晟城營造及誠太實業有限公司等2 家不實統一發票之下游營業人派查表、晟城營造有限公司虛設行號相關資料分析表、專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官95年11月24日95年度偵字第4122號、第25081 號起訴書、晟城公司系爭年度進項來源明細、營業稅稅籍資料查詢作業、93年度進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷第93、98-109、111-120 頁、臺灣臺北地方法院95年度重訴字第74號刑事判決附卷第107-122 頁可憑，是晟城公司於系爭違章期間以開立統一發票牟取不法利益，並無實際營業進銷貨事實，屬前揭財政部83年7 月9 日函釋所稱之虛設行號一事，即堪認定，原告自無與渠等實際為運棄廢土交易之可能，是其稱晟城公司為其實際交易對象云云，核無可取。
（三）再按，撤銷訴訟之當事人因分為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，固有行政訴訟法第133 條前段之規定，當事人於撤銷訴訟，無所謂主觀之舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍負有客觀之舉證責任，是民事訴訟法第277 條規定「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，於依法行政原則下，其屬權利發生事實者（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），依上開規定雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅額在計算營業人實際應納稅額時，因列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告於系爭違章期間有無進項交易事實倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。而查，本件：⑴原告提示之晟城公司支票簽回聯請款收款人為訴外人洪宏霖，惟洪宏霖於系爭年度並非晟城公司員工（93年度綜合所得稅BAN 給付清單（附原處分卷第113 頁參照），其收受承攬報酬，是否代表（代理）晟城公司為之自非無疑。⑵又審諸原告所提台北縣二重疏洪道划船道剩餘土方及級配進出記錄表（卷附第28頁至第30頁）記載鶯歌處理場部分之93年5 月27日至同年5 月29日累計數量3780立方米雖與系爭晟城公司93年6 月1 日統一發票（字匭：ZW00000000，卷附第33頁）之貨品數量相同，惟前揭記錄表之運載數量乃「土方」及「級配」數量總合，而原告就系爭工程於違章期間晟城公司向購買者乃「土方工程」，「級配」部分則非本件系爭交易標的（晟城公司93年6 月1 日統一發票附卷第33頁參照），原告就「級配」部分另行取具誠太實業有限公司開立之統一發票（卷附第129 、130 頁參照），而依證人乙○○證稱系爭工程來載運廢棄土及級配者大概有3 家廠商（97年6 月3
日言詞辯論筆錄附卷第100 頁參照），是上開土方及級配進出記錄表所載之載運數量是否即為原告所稱晟城公司載運土方工程之數量紀錄，亦非無疑。⑶另參諸鶯歌土方棄運車輛車斗尺寸記錄（卷附第31頁）所載93年5 月27日至同年5 月29日運載數量合計僅2082.82 立方米，則核對上開土方及級配進出記錄表及晟城公司93年6 月1 日統一發票所載購買數量3780立方米，不足數量為1697.18 立方米，此除與原告所提之計價請款單（卷附35頁）計算不足數量不符外，依此換算進貨退出其數量亦與卷附34頁之營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單所載退貨數量相扞格，從而，原告所提前開憑證即難遽信為真實。⑷又本件審諸原告所提之計價請款單（附原處分卷第124 、125 頁）記載，系爭交易之請款日期分為93年6 月1 日、93年7 月28日，核與證人乙○○證述原告公司係統一於每月25日辦理請款，洪宏霖於25日拿發票到工地的工務所來辦理請款程序，他來請款時，我們雙方要先核對出土量，確認無誤後，我將相關資料送回原告公司，請公司會計人員做帳、付款等語（97年6 月3 日言詞辯論筆錄附卷第101 頁參照）之原告公司請款流程不符，是晟城公司是否實際與原告交易及請款之事，亦屬可疑。⑸此外，原告所提支票、支票存款往來明細、全行通行存款憑條副根、活期存款存摺明細等件固可證明原告開立之支票係透過晟城公司銀行帳戶提示兌領及原告曾於93年6 月3 日轉帳609,840 元晟城公司至帳戶，惟上開票款及轉帳款於兌領或存入後，旋即於當日或數日內以現金提領，該帳戶自93年5 月28日開戶起至94年1 月1 日止帳戶結餘僅剩54元，其於93年5 月28日開戶，惟93年6 月2 日至94年1 月1 日為止，由帳戶名義人以外第三人存入款項者僅原告一家公司（華南商業銀行東台北分行95年11月28日華東台存字第095274號函暨晟城公司存款往來明細表、客戶資料查詢申請單附原處分卷第139 至143 頁），該帳戶使用情形顯與正常營業使用帳戶之往來交易狀況不符，是晟城公司銀行帳戶及原告以支票、轉帳方式給付承攬報酬，顯係實際交易人為規避稅捐稽查、刑事查緝所為，尚難憑原告所提支票、支票存款往來明細、全行通行存款憑條副根、活期存款存摺明細、支票簽回聯等件以為有利於原告之認定。此外，原告就其實際交易對象為晟城公司一事，既未能另行舉證以實說，所稱自難信為真實。
（四）綜上，本件原告於93年6 月至8 月間進貨，未依法取得憑證，而取具非實際交易對象之虛設行號晟城公司開立之統一發票（銷售額689,290 元〈不含稅〉，營業稅額34,465元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，洵堪認定。從而，原處分核定本件應補徵營業稅額34,465元，揆諸首揭規定，即無不合。又本件原處分係核認原告於首揭期間有進貨之事實，而取具非實際交易對象之虛設行號晟城公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，並非核認其無進貨事實，原告執詞主張伊並非無進貨事實一節，核無論述之必要，併此敘明。
六、又按「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：…（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。一、按所漏稅額處三倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處二倍之罰鍰；其情節輕微者，並減輕處罰如下：一、漏稅額在新臺幣一萬元以下及承諾繳清罰鍰者，處一倍之罰鍰。二、漏稅額逾新臺幣一萬元至新臺幣十萬元及承諾繳清罰鍰者，處一‧二倍之罰鍰。…」為財政部94年6 月2 日台財稅字第09404539890 號函修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所揭明，而上開裁罰金額或倍數參考表係主管機關財政部，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。
（一）本件原告主張伊於交易前已於經濟部網站查詢該公司資料確有土木工程業務，業善盡注意之義務，並無違章之故意及過失云云，然查：原告自陳本件系爭交易均由原告工地主任乙○○負責處理，其交易對象係洪宏霖（卷附第87頁97年5 月27日言詞辯論筆錄參照），而乙○○就此則證稱系爭交易過程為「…該發票上所載『晟城營造有限公司』是自行到現場來跟我接洽載運，接洽的人姓『洪』，根據名片上記載他叫『洪宏霖』，我有將他給我的名片拿回去給原告公司，我就是透過名片上所載電話與他聯繫，於系爭工程之前從未與該公司或該人有過生意往來，是他自行到系爭工程工地現場來接洽，並無人介紹。」、「（洪宏霖拿名片來的時候，係代表晟城公司或其他公司）其係代表晟城公司與我接洽的。」、「（有無向業界打聽晟城公司的商譽、營運狀況）當時工程在趕工，我看洪宏霖的名片上記載，確實有相關運載土方的經驗，我並沒有再向其他業界打聽晟城公司的情形。」、「（有無查詢晟城公司的登記資料）沒有，因為在工程上，彼此係基於互信的立場交易，若向他們查詢公司登記資料，對方會覺得很奇怪。」、「（與洪宏霖交易情形如何，如何確認其有承作的能力）一、他會向我報價，我就將他的價格向原告公司回報。二、他來工地跟我洽談時，有跟我說明載運路線及單價，我與其他同類廠商的價格比較後，認為他的價格比較便宜，就向原告公司回報，原告公司同意，然後就讓他載運了。」云云（97年6 月3 日言詞辯論筆錄第2 、3 、4
頁參照）。而審諸原告所提之洪宏霖名片（附卷第91頁參照）僅記載「晟城營造有限公司、誠太實業有限公司/ 洪宏霖…」等語，其既未標明洪宏霖之於晟城公司、誠太實業有限公司任職之職稱或權責地位，則洪宏霖與晟城公司、誠太實業有限公司關係為何，其有無代理或代表晟城公司與原告締約攬作系爭工程之權限及原告實際交易對象究為晟城公司、誠太實業有限公司、洪宏霖本人或第三人等項自有未明；又原告所稱伊於系爭交易之初曾至經濟部網站查詢該公司資料如屬實情，則其就洪宏霖非晟城公司負責人、董事及股東（晟城公司變更登記表附卷第123-125
頁參照）一事即無不知之理，其依查得之資料稍加注意查證即可發現其取得之統一發票上所載之營業人係無進銷貨事實之虛設行號，詎原告疏未注意，就素無往來交易之洪宏霖及晟城公司間權責關係及其實際交易對象為何等項未加探究，僅依洪宏霖持名片攬作系爭工程之土方工程即與之交易，致取具虛設行號晟城公司之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自難謂無過失。原告主張伊於交易前已查詢該公司資料，善盡調查責任，且晟城公司購有發票，被告未發覺並公告晟城公司為虛設行號供消費大眾知曉，故原告即無利用虛設行號逃漏稅款之故意或過失可言云云，洵難憑採。
（二）再按「說明…二、…有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部85年2 月7 日台財稅字第851894251 號函釋所明揭，而上開函釋係財政部基於職權，就營業稅法第51條第5 款規定有關漏稅額之計算所為之釋示未逾越法律規定，自得援用。本件自原告違章行為（93年6 月間）發生日起至查獲日95年8 月21日（即調查基準日）止，期間原告於94年12月、95年2 月等期之期末累積留抵稅額均為0 等情，有被告留抵稅額對照線上明細查詢作業資料附卷第81頁可憑，據此，原告虛報之進項稅額於上開期間業已扣抵銷項稅額，其虛報之進項稅額揆諸前揭說明即為漏稅額，自應追繳稅款裁罰，從而，原處分以原告取具非實際交易對象之虛設行號晟城公司統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為予以裁罰，即無違誤。原告執其93年5-6 月、7-8 月營業稅401 申報書主張：伊已依相關規定申報繳納營業稅，並無漏稅情事，被告無對原告補徵稅款並依營業稅法第51條第5 款處罰之餘地云云，應屬誤會。
（三）承上，本件原告於進貨締約之初，應注意能注意而疏未注意實際交易對象，致取得虛設行號晟城公司所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，顯有過失，而應受罰，原告主張伊已盡注意義務，並無故意或過失云云，要無足取。原告進貨，因過失取具虛設行號晟城公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額等情已如前述，從而，原處分審酌原告違章情節輕重及原告已以書面承認違章事實，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依營業稅法第51條第1 款規定，就有本件進貨事實部分按所漏稅額34,465元科處1.2 倍之罰鍰共計41,300元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，於法無違。
七、綜上所述，原處分認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段之規定，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　97　　年　　 6 月　 17 日臺北高等行政法院第一庭
法 官 周玫芳
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 97 年 6 月 17 日書記官 何閣梅