臺北高等行政法院簡易判決

原告

坤峰金屬有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

陳文宗（局長）

送達代收人

乙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年1 月23日台財訴字第09600533140號(案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）23,900元，係在20萬元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。

二、事實概要：緣原告於95年12月27日銷售貨物，漏未申報銷售額合計249,574 元，經被告查獲，核定補徵營業稅額12,479元，並按所漏稅額11,954元處以2 倍之罰鍰計23,900元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，主張依稅捐稽徵法第18條規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力，其並未收到被告96年3 月13日之調查通知函，且其已於96年3 月26日已自動補報繳，應予免罰云云，向被告申請復查，經被告審查後，以原告漏報銷售額249,574 元，違章事證明確，已如前述，被告所屬淡水稽徵所於96年3 月13日以北區國稅淡水三字第0963200026U 號函，通知其提示相關資料備查，依首揭函釋意旨，調查基準日為96年3 月13日，原告於96年3 月26日補報並補繳營業稅額13,779元，已在調查基準日之後，核無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用；又調查基準日係以進行調查之最先作為日為認定原則，非原告收受調查函之日，其主張核不足採，原處罰鍰23,900元，並無違誤等由，作成96年10月17日北區國稅法一字第0960008881號復查決定書( 下稱原處分) 駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

四、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈緣原告95年12月27日銷售貨物，開立統一發票乙紙（字軌QU00000000）銷售額24萬9574元，於96年1 月15日申報當期95年11-12 月銷售額時漏未申報，惟已於96年3 月26日自動補繳所漏該筆銷售額之營業稅1 萬1954元，並由永豐商業銀行淡水分行按被告營業稅401 繳款書說明第2 條規定，其滯納金為1793元及利息32元，合計1825元，此為違反營業稅法第35條第1 項作為義務而被處行為罰。原告於是日自動向被告第7 管區叢延平稅務員補申報並附補繳稅款繳款書時，其並未告知原告關於95年11-12 月進銷項憑證交查異常查核清單等情事，經其審核無誤後蓋上該所營業稅申報收件專用章之公文書，並以第二聯收執聯交付原告，有是日原告補報營業人銷售額與稅額申報書（401 ）及統一發票明細表等可稽，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正，已引起原告之正當信賴。詎事後原告收到被告96年4 月19日北區國稅淡水三字第0960001273號函通知，此為法律保留事項，其構成要件應由法律定之，方符合憲法第23條之意旨。對於人民權利義務有重大影響之調查函或違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，既係限制憲法保障人民之權利，自應踐行「正當法律程序原則」。原告於96年4 月30日以（96）坤峰字第01號函知被告，始終不知亦未收到96年3 月13日調查函，且已於同年3 月26日補申報並補繳應納稅額及其滯納金及利息，請求被告舉證原告曾簽收之回執聯證據以明事實。詎被告依營業稅法第51條第3 款，及本案漏銷之行為依其施行細則第52條第2 項第1 款規定計算漏稅額，處2 倍罰鍰即逃漏稅額1 萬2479元－累積留抵稅額525 元＝漏稅額1 萬1954元，其2 倍罰鍰金額為2 萬3900元（計至百元）以觀，依公法上信賴保護原則，自不得逕予處罰。本件前者係以原告有違反作為義務之行為即應受處罰1825元，後者則原告不具有「處罰法定要件」之漏稅1 萬1954元事實，本於「一事不再罰」或「一事不二罰」之原則，即原處分不得以「原告95年12月27日銷售貨物，開立統一發票乙紙（字軌QU00000000）銷售額24萬9574元，於96年1 月15日申報當期95年11-12 月銷售額時漏未申報」之同一事實，和同一依據「營業稅法第35條第1 項規定」，給予原告兩次行政處罰（即行為罰1825元、漏稅罰2 萬3900元），乃現代民主法治國家之基本原則，是故原處分不應適用營業稅法第51條第3 款及其施行細則第52條第2 項第1 款（漏稅罰）規定而有誤予適用。

⒉按取捨證據、認定事實及授權以命令為補充規定固為事實審被告之職權，惟其就取捨證據、認定事實及授權以命令為補充規定之職權行使，仍不得違背依法行政、明確、平等、比例、誠實信用、信賴保護、注意當事人有利及不利、行使裁量權、正當法律程序等原則，否則仍為違法之決定。原告於訴願書及復查申請書中既已表明原處分所違背之法令及具體內容，暨依訴願、復查資料合於該違背法令之具體事實，並具體敘述為從事法之續造、確保主張之一致性或其他所涉及之法律見解具有原則上重要性之理由（詳下說明），詎被告未一一探究原告指摘原處分中各違法之處，尤以未審究原告「依法令之行為，不罰」。次未舉證何時交寄郵局之日期（即函查日）證明？何時送達原告掛號郵件收件回執？則96年3 月13日即非被告確定之事實。縱須「推定有過失」，仍應斟酌各個應受行政罰之行為，在各該法律中分別明文規定，以符立法明信之原則。原處分所憑核二項有關證據「一、本所96年3 月13日北區國稅淡水三字第0963200026U 號調查通知函。二、95年11月至12月營業人進銷項憑證交查異常查核清單」並非原告構成犯罪及違章原因事實之積極證據，又與原告自白之待證事實不相符合，復無記載認定犯罪、違章之理由及對於原告「有利之說明或有利之證據」不採納之理由，罔顧原告之合法權益，自屬難資折服，原處分於適用營業稅法第51條第3 款及其施行細則第52條第2 項第1 款規定係屬漏稅罰，其認事用法顯有違誤。

⒊本件有適用法規顯有錯誤之訴願事由，蓋：原處分及訴願決定係採行政罰不以原告故意或過失為責任條件，而違反司法院釋字第275 號解釋意旨。但原告已舉證證物第2 、3 號證明自己無過失時，即不應受罰。原告自動發現旋於96年3 月26日自動向被告第7 管區叢延平稅務員補申報並附補繳稅款繳款書時，其並未告知原告關於95年11-12 月進銷項憑證交查異常查核清單等情事，經其審核無誤後蓋上該所營業稅申報收件專用章，並以第二聯收執聯交付原告，有是日原告補報營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、統一發票明細表可稽，依上開規定，此具有公文書之證據力，推定為真正之效力。是原告已負舉證證明自己無違反禁止規定或作為義務，不負過失責任，不應受罰，原告依稅捐稽徵法第48條之1 規定於96年3 月26日自動向原處分機關補報並補繳所漏稅款，並取得被告之公文書，具有證據力真正之效力（民事訴訟法第355 條），為被告所是認，依社會秩序維護法第11條規定「依法令之行為，不罰。」

⒋本件原處分顯以「原告95年12月27日銷售貨物，開立統一發票乙紙（字軌QU00000000）銷售額24萬9574元，於96年1 月15日申報當期95年11-12 月銷售額時漏未申報」之同一事實，和同一依據「營業稅法第35條第1 項規定」，竟給予兩次行政處罰，此非現代民主法治國家之基本原則，違反司法院釋字第503 號解釋意旨，應予撤銷。

⒌原告自動發現漏報95年12月27日銷售額24萬9574元，已於同年3 月26日補報並補繳所漏稅款1 萬1954元及其滯納金、利息計1825元，應適用稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定。被告誤以為本件係適用同法第49條之規定，即顯有錯誤。原告自己發現自動向被告補報並補繳所漏稅款及其滯納金及利息，且經被告所是認，既無逃漏稅之事實，亦未造成國庫收入之遲延，處以滯納金及利息之行為罰已足以達成行政上掌握稅源資料，維護租稅公平之目的。詎被告將行為罰與漏稅罰相混淆，導致本應有合理最高限制之行為罰，將隨應納稅額之增多而有處罰過重之情形發生，殊與憲法保護人民權利之本旨有違，與上開意旨不符部分，應予撤銷。

⒍按租稅秩序罰有「漏稅罰」與「行為罰」之別，漏稅罰乃因納稅義務人未履行租稅法上之稅捐義務，故其處罰恆以漏稅金額為基礎，而科以若干倍數之罰鍰。而行為罰乃係因租稅法上課人民作為或不作為義務，不以涉及漏稅為必要，故行為罰祇應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨應納稅額或扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，其未選擇損害人民權益最少之方法行之，顯與憲法第23條意旨有違。

⒎謹狀請鈞院鑒核，准賜判決如訴之聲明，以維原告之合法權益為禱。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1項第2 款所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所規定。又「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……營業稅……1.進銷項憑證資料顯示不同之案件。……二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。……2.短、漏報銷售額者。」為財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函所明釋。

⒉原告於首揭日期銷售貨物，開立統一發票1 紙（字軌QU00000000）銷售額249,574 元，於96年1 月15日申報當期銷售額時漏未申報，致漏報銷售額249,574 元，經被告所屬淡水稽徵所查獲，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單及營業人銷售額與稅額申報書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營業稅額12,479元，並按所漏稅額11,954元（應納稅額12,479元- 累積留抵稅額525 元）處2倍罰鍰23,900元（計至百元止），原告另復於96年3 月26日自行補報繳13,779元。

⒊原告主張依稅捐稽徵法第18條規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力，其未收到被告所屬淡水稽徵所96年3 月13日之調查通知函，於96年3 月26日已自動補報繳，應予免罰云云申請復查。被告復查決定略以，被告所屬淡水稽徵所於96年3 月13日以北區國稅淡水三字第0963200026U 號函通知其提示相關資料備查，依首揭函釋規定，調查基準日為96年3 月13日，原告於96年3 月26日向被告所屬淡水稽徵所補報並補繳營業稅額13,779元，已在調查基準日之後，核無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用；又調查基準日係以進行調查之最先作為日為認定原則，非原告收受調查函之日，其主張核不足採，原處罰鍰23,900元並無不合，予以維持原核定。

⒋現行加值型及非加值型營業稅法就營業稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動申報制度，依稅捐稽徵技術之觀點，係屬「自動報繳之稅捐」，納稅義務人未依法律所定之時限，在申報期限截止以前自動計算其應納之稅額並申報之，即構成營業稅捐之逃漏。而稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之內容，乃就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應指稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章者與違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，亦不能謂一定要等到違章事實已可明確認定，甚至是違章事實已經明確對外宣示，才能算是進行調查，有鈞院91年度訴字第2431號判決及95年度訴字第00691 號判決可資參照。故稅捐稽徵法第48條之1 所定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關逃漏稅之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。至於調查基準日之認定，應以經辦人員進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為時為準，不以送達對方知悉為必要。本件被告所屬淡水稽徵所查得原告95年11-12 月營業稅進銷項憑證申報異常後，於96年3 月13日以北區國稅淡水三字第096320026U號函，請原告於文到10日內，就短漏報營業額銷貨統一發票字軌號碼：QU00000000，提供應相關查資料，是96年3 月13日原查已掌握違章事實並開始進行調查，原告係在原處分機關函查日（即發文日96年3 月13日）之後，始於96年3 月26日辦理補報該期營業稅且繳納所漏稅款13,779元，自無首揭稅捐稽徵法免罰規定之適用，原處罰鍰23,900元，並無不合，原告所訴核無足採，原處分請予維持。

⒌綜上論述，原告之主張為無理由，原處分並無違法，請准如答辯之聲明判決。

五、得心證之要領：

㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；……：一、……。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定。次按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報」、「營業人有下列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……。四、短、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。三、短報或漏報銷售額者。……。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所明定。

㈡查本件原告於95年12月27日銷售貨物，開立統一發票1 紙（字軌QU00000000）銷售額249,574 元，應於96年1 月15日申報當期銷售額時申報，惟漏未申報，致漏報銷售額249,574元，經被告查獲，有營業人進銷項憑證交查異常查核清單及營業人銷售額與稅額申報書等資料影本附卷可稽，並為原告所不爭，原告並無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責，是原告主張其無過失，委無可採。從而，被告核定補徵營業稅額12,479元，依財政部96年3 月28日台財稅字第09604513740 號函釋發布修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按所漏稅額11,954元（應納稅額12, 479 元－累積留抵稅額525 元）處以2 倍之罰鍰23,900元（計至百元止），並未違反上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，於法自無不合。

㈢原告主張依稅捐稽徵法第18條規定，稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始發生效力，其並未收到被告96年3 月13日之調查通知函，且其已於96年3 月26日自動補報繳，應予免罰云云。是原告爭執之重點在於: 本件有無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定之適用？本院判斷如下:

⒈按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項所稱之「進行調查」，應指如稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，派員展開調查，同時從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測，此時即符合「進行調查」之定義。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，縱納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。因此所謂「進行調查」並不能解為：一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，否則將違反稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。

⒉因之，財政部80年8 月16日台財稅第801253598 號函釋意旨所稱: 「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……營業稅……1.進銷項憑證資料顯示不同之案件。……。二、左列案件，經辦人員應於簽收當日簽報並查明涉嫌違章情節與事項，發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實並以函查日（即發文日）為調查基準日。……2.短、漏報銷售額者。……。」上開函釋係財政部基於職權對稅捐稽徵法第48條之1 第1 項有關「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」規定內容所為釋示，未逾越法律規定，自值尊重並予適用。

⒊查本件係因被告所屬淡水稽徵所查得原告95年11-12 月營業稅進銷項憑證申報異常後，於96年3 月13日函請原告於文到10日內，就短漏報營業額銷貨統一發票字軌號碼：QU00000000，提供應相關查資料，有被告96年3 月13日北區國稅淡水三字第096320026U號函在卷可稽，可知，稅捐稽徵機關對原告關於上開漏稅事實存在之可能性，已經產生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，函請原告說明，展開調查，依前開之說明，此時即符合「進行調查」之定義。原告有無收到調查函，亦不影響本案調查基準日之認定。是原告遲至上開被告96年3 月13日北區國稅淡水三字第096320026U號函發文調查後，始於96年3 月26日辦理補報該期營業稅且繳納所漏稅款13,779元，自無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款免罰規定之適用。

㈣原告另主張其已自動補報並補繳所漏稅款、滯納金及利息，並無逃漏稅之事實，處以滯納金及利息之行為罰已足以達成行政上掌握稅源資料，維護租稅公平之目的。行為罰不應以漏稅金額為基礎，若行為罰亦以漏稅金額為基礎，則不僅處罰之目的混淆不清，且在未漏稅之情形下，隨應納稅額或扣繳額之多寡決定其罰鍰數額，有導致處罰過重之虞，詎被告將行為罰與漏稅罰相混淆，與憲法保護人民權利之本旨有違，亦有違一事不二罰原則云云。是原告爭執之重點在於: 本件是漏稅罰抑是行為罰? 原處分有無違反一事不二罰原則?本院判斷如下:

⒈按營業稅法第51條第3 款處1 倍至10倍罰鍰之規定，其罰鍰計算係以計算應補稅額之金額為裁罰標準，非以一定行為違反為裁罰依據，性質上為漏稅罰，是若經核算無漏稅額即無處罰。本件原告有逃漏營業稅之事實，違章事證明確，已如前述，則原告主張其未逃漏稅，被告將行為罰與漏稅罰相混淆，行為罰不應以漏稅金額為基礎云云，容有誤解。

⒉再按「... 行為罰與漏稅罰，其處罰之目的不同，處罰之要件亦異，前者係以有此行為即應處罰，與後者係以有漏稅事實為要件者，非必為一事。」「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」分別為司法院釋字第337 號及第503 號解釋在案。查加徵滯納金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬二事，是原告嗣已補報並補繳所漏稅款，並繳納滯納金及利息，屬行為罰，與原處分所處漏稅罰不同，原處分自無違反一事不二罰原則可言。

六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分按原告所漏稅額11,954元處以2 倍之罰鍰計23,900元（計至百元止），核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第98 條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭